I FSK 676/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/07 w sprawie ze skargi C. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Spółki z o. o. w W. kwotę 5417 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 676/08 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. spółki z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. 1.2. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2007r., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego określił C. sp. z o.o. za wrzesień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że Spółka w badanym okresie rozliczeniowym wykazała - jako jedyną sprzedaż - dzierżawę parkingu udokumentowaną fakturą VAT z dnia 30 września 2006r. na kwotę netto 15.000 zł z podatkiem VAT 3.300 zł. Zgodnie z informacją znajdującą się na fakturze, uregulowanie należności nastąpić miało do dnia 14 października 2006r, natomiast w świetle umowy zawartej w dniu 10 sierpnia 2006r. między Spółką, a Spółką ADS, termin płatności czynszu dzierżawnego przypadać miał na 7 dzień od daty dostarczenia faktury. Faktyczna płatność nastąpiła zaś w dniu 28 listopada 2006r. Powołując się na brzmienie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 póz.535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) organ podatkowy ustalił, że obowiązek podatkowy dla Spółki powstał w październiku 2006 r., a więc Spółka nie miała podstaw do rozliczenia go we wrześniu. Stanowisko to organ poparł brzmieniem art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Możliwość wykazania podatku do zwrotu przez podatnika zależy od wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu wykonania czynności opodatkowanych. Brak czynności wyklucza istnienie różnicy w podatku, a więc pozbawia podatnika prawa do jej zwrotu, a kwota podatku naliczonego winna zostać przeniesiona na następny okres rozliczeniowy. Ponieważ usługa dzierżawy była jedyną czynnością Spółki, organ podatkowy powiększył pierwotnie wykazaną przez Spółkę kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Zgodnie zaś z art.109 ust. 5 ustawy o VAT ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 1.3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Podniosła w nim, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, gdyż przepis ten wyraźnie wskazuje, iż podatnik jest zobowiązany do przeniesienia kwoty podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki omawiany przepis nie wymaga, aby w danym okresie wykazany został podatek należny, a jedynie, aby wykonywane były czynności opodatkowane. Te zaś w przedmiotowej sprawie były wykonywane - podatnik we wrześniu 2006r. świadczył usługi wynajmu- Ponadto, skoro w objętym postępowaniem, okresie rozliczeniowym, nie wystąpił u Spółki obowiązek podatkowy, a posiadała jedynie prawo do wykazania podatku naliczonego, to tym samym należy przyjąć, że nie wystąpiła też różnica, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie dodatkowego zobowiązania Spółka podniosła, że przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z VI Dyrektywą, a obecnie Dyrektywą 2006/12/WE. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że zaprezentowana przez Spółkę analiza art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wynika z błędnie przyjętej przez nią wykładni art. 87 ust. 1 cyt ustawy, bowiem uznanie w ślad za Spółką, że zdefiniowaną w art. 87 ust. 1 różnicę podatku stanowi, przy braku podatku należnego, kwota odpowiadająca wartości podatku naliczonego, oznaczałoby, iż komentowany art. 86 ust. 19 jest zbędny, gdyż podatek naliczony zawsze występowałby w charakterze różnicy, którą podatnik mógłby rozporządzać w sposób wskazany w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. bądź żądając zwrotu tej kwoty, bądź przenosząc ją na następne okresy rozliczeniowe. Dyspozycja normy zawartej w art. 86 ust. 19 nigdy nie znalazłaby zaś zastosowania, przy założeniu, że artykuł ten odnosi się wyłącznie do podatku naliczonego, a nie do różnicy. W ocenie organu drugiej instancji posłużenie się przez ustawodawcę w art. 86 ust. 19 wyłącznie pojęciem podatku naliczonego nie może być przypadkowe i dowodzi, że określonej w art. 87 ust. 1 różnicy podatku nie należy utożsamiać z kwotą podatku naliczonego, a przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik wykazał w danym okresie rozliczeniowym podatek należny. Natomiast art. 86 ust. 19 jako regulacja uzupełniająca art. 87 ust. 1 obejmie swym zakresem przypadki, gdy podatnik nie wykazał w danym okresie rozliczeniowym obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności opodatkowanych, tj. generujących podatek należny. Brak kwoty różnicy, której istnienie uzależnione jest od wystąpienia podatku należnego, oznacza brak podstaw do zastosowania dyspozycji normy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik nie może w takiej sytuacji ani skorzystać z instytucji zwrotu bezpośredniego, ani pośredniego. Skoro nie występuje różnica podatku, a jedynie podatek naliczony, to zgodnie z art. 86 ust. 19 kwotę tego podatku podatnik winien przenieść na następny okres rozliczeniowy. Według organu podatkowego nietrafny był również pogląd Spółki, że przez "czynności opodatkowane", o których mowa w art. 86 ust. 19 rozumieć należy czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT. W regulacji tej określone są bowiem czynności podlegające opodatkowaniu, a zatem te, które swym zakresem obejmują zarówno czynności zwolnione przedmiotowo, ale nie są opodatkowane. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 19, art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił jednakże z innych przyczyn aniżeli w niej podniesiono. Sąd wskazując na ustalony w sprawie stan faktyczny, stwierdził, że zarówno Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., już na wstępie czynionych ustaleń popełniły błąd, który rzutował na wydane rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy podatkowe utożsamili wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT z datą powstania obowiązku podatkowego, o której traktuje przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 tej ustawy. Dla spełnienia dyspozycji przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, nie ma znaczenia ustawowa data powstania obowiązku podatkowego jak też data faktycznej zapłaty za usługę. Ma znaczenie jedynie to, czy podatnik wykonał czynność i czy ta czynność była opodatkowana. Zgodnie z art. 5 ust. 1 przedmiotowej ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, na terytorium kraju, a stosownie do art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót. Stawki podatkowe zostały wskazane w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług przy czym przepis ten wskazuje również stawkę podatku "O", co oznacza, że ustawa przewidując dla danej czynności obowiązek podatkowy, ustala go w stawce 0%. Skoro organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie wykazała czynności opodatkowanych - co jest ustaleniem błędnym, gdyż we wrześniu 2006 r. wydzierżawiała posiadany parking, tym samym naruszyły przepis art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U z 1997 r. Nr 137, póz. 926 ze zm.). Wywodząc zaś z wadliwych ustaleń - nieuzasadnione skutki prawne, naruszyły prawo materialne - art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, kwalifikując działania podatnika jako zbieżne z treścią tegoż przepisu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, prawem przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 19 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie. 4.3. Odnosząc się do stanowiska Sądu, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w zaskarżonej przez stronę decyzji organ odwoławczy nie kwestionował tego, iż strona nie wykonała podlegającej opodatkowaniu czynności. Przeciwnie, zebrany materiał dowodowy wskazał, że usługa taka miała miejsce. Sąd błędnie doszedł do wniosku, że czynności podatkowe, o których mowa w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT pokrywają się pojęciowo z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, zdefiniowanymi w art. 5 ust. 1 tejże ustawy. Stąd błędne założenie Sądu, że niewskazanie, iż czynność nie została wykonana, oznacza, że art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Ustawodawca używając w omawianym przepisie sformułowania "czynności opodatkowane" dokonał rozróżnienia między tymi czynnościami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ratio legis przepisu art. 86 ust. 19 polega na założeniu, że wykonanie czynności opodatkowanych następuje w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Według autora skargi kasacyjnej analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3643/06. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie na podstawie art. 204 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzut jedynie na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 19 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię. Przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Z wykładni językowej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca ograniczył prawo do rozliczenia podatku naliczonego za okres jego powstania jedynie w stosunku do tych podatników, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych. W żadnym wypadku przepis ten nie nawiązuje do powstania obowiązku podatkowego przy podatku należnym wynikającym z czynności opodatkowanych wykonywanych przez tego podatnika. A zatem dokonywanie wykładni systemowej wewnętrznej przez organy podatkowe, ograniczającej prawo do odliczenia w czasie, nie jest uprawnione. Z tego punktu widzenia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. 5.2. Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje na prawidłowość przyjętego rozwiązania. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do jej wykonania poprzez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W założeniu art. 17 Szóstej Dyrektywy powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o VAT. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891. ), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. Podstawową zasadą wynikającą z art. 17 Szóstej Dyrektywy jest zasada neutralności podatku, która wyraża się w tym, że poprzez realizacje prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zdaniem J. Zubrzyckiego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, ss. 939-940, 986-987) norma art. 19 ust. 19 ustawy o VAT może być uznana za sprzeczną z art. 17 Szóstej Dyrektywy. W związku z tym przyjęcie wykładni celowościowej spornego przepisu, zgodnej z zasadą neutralności sprawia, że przepis ten jest zgodny z założeniami Szóstej Dyrektywy. Z tych względów należy również uznać, że interpretacja spornego przepisu jest prowspólnotowa. Reasumując należało uznać, że w świetle art. 86 ust. 19 ustawy o VAT aby uzyskać prawo rozliczenia podatku naliczonego w okresie jego powstania wystarczy wykonywać czynności opodatkowane, natomiast nie jest konieczne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania tych czynności. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że podatnik w okresie września 2006 r. wykonywał czynności opodatkowane w postaci usługi wynajmu parkingu. 5.3. Na marginesie należy zauważyć, że poza zarzutami skargi kasacyjnej pozostaje błędne ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że czynności podlegające opodatkowaniu nie miały miejsca. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że w miesiącu wrześniu 2006 r. czynności takie miały miejsce, lecz obowiązek podatkowy powstał później. W związku z tym okoliczność powyższa nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który uchylił również zaskarżoną decyzję i decyzję pierwszej instancji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.). 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.