II FSK 592/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 766/07 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 6999 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. I SA/Bd 766/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – działając w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 10.397 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 2. Uzasadniając postanowienie, WSA podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w w.w. podatku. Organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne: skarżący w 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą PPHU "R.-R." R. P., a także w ramach spółki cywilnej PHU "R.-N.", uczestnicząc w przychodach i kosztach spółki w 33,33 %. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych, określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W następstwie kontroli skarbowej w PPHU "R.-R." R. P. ustalono zaniżenie wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. polegające na: (1) zawyżeniu straty z tytułu sprzedaży wierzytelności o kwotę 77.082,71 zł zarachowanych uprzednio jako przychody należne, (2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzeń za świadczone usługi akwizycyjne w łącznej wysokości 731.466,00 zł, (3) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.196,72 zł stanowiącą wartość nie podlegającego odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT za zakup samochodu marki Peugeot 307 XR o wartości netto 41.803,28 zł. 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego do WSA w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponownie zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 34 i pkt 43 lit. a/ tiret 2 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). 4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty należy uwzględnić. Wskazano, że istotą sporu były następujące kwestie: (1) wysokość straty z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne, (2) wysokość wydatków poniesionych na usługi akwizycyjne zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, (3) zaliczenie podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży samochodu osobowego, który nie podlega odliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do pierwszej i ostatniej z w.w. spornych kwestii, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Uwzględniono natomiast zarzut skargi odnoszący się do ustaleń organu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w zakresie usług akwizycji. Zdaniem Sądu, kwestia ta nie została wyjaśniona w pełnym zakresie, a wnioski w wielu przypadkach kolidują ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W tym zakresie spór dotyczy ustalenia stanu faktycznego. Podkreślono, że organy nie zakwestionowały, że skarżący poniósł wydatki na usługi akwizycji, lecz analizując te usługi, uznały, iż wydatek ten był nadmierny i jako taki, ponad kwotę wyliczoną w wyniku oszacowania przez organ, nie mógł być uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skarżący kwestionował zasadność ingerowania przez organy w sprawę tego wydatku w ogóle i zgłaszał zastrzeżenia co do przyjętej metody szacowania wysokości tego kosztu. Odnosząc się do zarzutu odnośnie przyjętej metody szacowania, Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji uzasadnił, dlaczego odstąpił od oparcia wyliczeń na stawce dziennej wynagrodzenia, co wykorzystane zostało przy szacowaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za 2000 r. i posłużył się metodą wyliczenia stawki za jedną sztukę rozniesionej ulotki. Wskazał, że taki sposób wyliczenia wartości usług dominował w 2002 r. u podmiotów profesjonalnie zajmujących się tego typu działalnością. Sąd za zasadny uznał zarzut, że przyjęta metodologia organu oparta została na błędnej podstawie, iż na obecnym etapie postępowania zna on ilość rozniesionych ulotek. Takie ustalenie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodano, że skarżący w trakcie całego postępowania podnosił okoliczność, że akwizytorzy roznosili różne materiały reklamowe, a oprócz zamówionych w firmie zewnętrznej 88.000 ulotek, roznosili także materiały kserowane zawierające informacje o cenach tudzież promocjach. Materiały kserograficzne wykonywane były zarówno przez firmy zewnętrzne, jak i we własnym zakresie przez skarżącego. Zwrócono uwagę, że skarżący powoływał się na okoliczność zwiększonych wydatków na usługi kserograficzne, zarówno zakupione u podmiotów trzecich, udokumentowane fakturami, jak i wykonane we własnym zakresie wobec istnienia takich możliwości technicznych. Organy nie zakwestionowały tych wydatków, co podkreśliły w decyzji, jednakże wywiodły wnioski, że istniejące dowody zakupu usług kserograficznych nie pozwoliły na ich jednoznaczne przypisanie do kampanii reklamowej, wobec czego wydatki te musiały stanowić koszty związane z wielooddziałową strukturą firmy. Nie poparły jednak swoich wniosków żadną argumentacją, która pozwoliłaby na ocenę zasadności takich twierdzeń. Organy w sprawie przeprowadziły dowód z przesłuchania 36 świadków i nie uzyskując od żadnego z nich szczegółowych danych dotyczących ilości rozniesionych ulotek, na tych danych oparły całe wyliczenie dotyczące kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków na usługi akwizycji. Zdaniem Sądu, uzasadnione pozostają niektóre zarzuty skarżącego pod adresem organu co do oceny ogólnych okoliczności związanych z przedmiotowymi usługami, np.: organ nie uzasadnił, czy i jaką kontrolę wykonania akwizycji ulotek reklamowych standardowo wykonują firmy zajmujące się profesjonalnie świadczeniem takich usług, zarzucając, że skarżący zaniechał tego obowiązku. Wbrew zeznaniom świadków organ ustalił, że mieli oni swobodę w wyborze miejsca wykonywania usług w sytuacji, gdy prawie każdy z nich wymienił inne miejsce swojego działania ustalone ze zlecającym. Oceniając, czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, organy nie powinny decydować samodzielnie, czy jest to wydatek racjonalny, czy podatnik mógł podjąć inne decyzje gospodarcze. W ocenie Sądu stan faktyczny w tym zakresie nie został ustalony w sposób zupełny, stąd przedwczesna pozostaje ocena poniesionego wydatku. Mając na uwadze okoliczność, że co do zasady organ nie zakwestionował poniesienia przez skarżącego wydatku na akwizycję, ponownie rozstrzygając w tym zakresie, organ winien ustalić wysokość poniesionego na ten cel wydatku, który odpowiadałby uznaniu go za poniesiony w celu uzyskania przychodu. Takie ustalenie może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Jednocześnie, w przypadku uznania zasadności szacowania podstawy opodatkowania, Sąd nie wyłączył możliwości ponownego zastosowania przyjętej metody, jednakże działanie takie musi wyprzedzać pełne ustalenie danych, które mają stać się podstawą wyliczeń. 6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając tenże wyrok w całości i wnosząc: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak jakichkolwiek dowodów świadczących o związku poniesionego przez podatnika wydatku na usługi akwizycji z przychodem oraz pominięcie przez Sąd tej okoliczności; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na usługi akwizycji nie została wyjaśniona przez organy podatkowe w pełnym zakresie, a wnioski decyzji w wielu przypadkach kolidują ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia wydatku w kwocie 731.466 zł na usługi akwizycji do kosztów uzyskania przychodów poprzedzać musi: "pełne ustalenie danych, które mają się stać podstawą wyliczeń" oraz że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjętych w decyzji ustaleń, podczas gdy, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i zebrane dowody oceniły w sposób prawidłowy; (5) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), poprzez nieuzasadnione obciążenie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dowodów na okoliczność istnienia związku wydatku w kwocie 731.466 zł z przychodem. Uzasadniając skargę kasacyjną, odniesiono się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w zakresie usług akwizycji, powołując w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podniesiono, że Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który według Dyrektora IS w B. nie stanowi dostatecznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku żadnego przepisu postępowania, który został jego zdaniem naruszony przez organy podatkowe i który uzasadniał uchylenie decyzji. Nie uzasadnił również, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zwrócono uwagę, że powodem uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie jest każde, czy też jakiekolwiek, naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, które przepisy postępowania podatkowego zostały zdaniem Sądu naruszone przez organy podatkowe, niemniej, mając na uwadze treść uzasadnienia, wnoszący skargę kasacyjną przyjął, że podstawą prawną rozstrzygnięcia był przepis 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Dyrektora IS w B., organy podatkowe w pełnym zakresie przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddano właściwej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym, wbrew stanowisku WSA w Bydgoszczy, organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie prawdy materialnej. 7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Tymczasem WSA w Bydgoszczy odnosząc się do spornej kwestii wysokości wydatków poniesionych na usługi akwizycyjne zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, która w jego ocenie nie została wyjaśniona w pełnym zakresie, a wnioski organów podatkowych, zdaniem WSA, w wielu przypadkach kolidują ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie wskazał, jakie przepisy zostały w jego ocenie naruszone przez organy podatkowe. Tezy postawione przez WSA w Bydgoszczy w tym zakresie wymagały uzasadnienia przez odwołanie się do treści konkretnego uregulowania prawnego. Wskazany błąd jest o tyle niezrozumiały, że jedynie zarzuty dotyczące wysokości wydatków poniesionych na usługi akwizycyjne zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zostały uwzględnione przez WSA w Bydgoszczy i stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Nie znając rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie sposób jest bowiem oceniać, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów. 9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.