I FSK 630/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1335/07 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od L. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W.kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1335/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2007 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2006 r. 1.2. Decyzją z dnia 12 maja 2006 r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce L. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za sierpień 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Organ stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, a mianowicie pośrednictwo w sprzedaży usług na rzecz Totalizatora Sportowego nie korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Usługi te opodatkowane były podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Organ zważył, że w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, pod pozycją 11 ujęto usługi o symbolu 92 poprzedzone oznaczeniem "ex", co oznaczało, iż dotyczyły tylko i wyłącznie usług z danego grupowania związanych z kulturą, sportem i rekreacją. Tymczasem jak wynikało z opinii GUS w Warszawie usługi świadczone przez stronę zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.71.10-00.00 jako usługi związane z grami losowymi i organizowaniem zakładów, które nie mają charakteru usług związanych z kulturą, sportem czy rekreacją, o jakich mowa w poz. 11 załącznika 4 do ustawy o VAT. Nadto z konstrukcji oznaczenia pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy wynikało, że zwolnieniem od tego podatku objęte są wyłącznie usługi związane z kulturą, sportem i rekreacją nie nastawione na osiąganie zysków. 1.3. Od wyżej wymienionej decyzji strona nie wniosła odwołania, natomiast w dniu 24 lipca 2006r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniosku reprezentujący Spółkę pełnomocnik podniósł zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004r. 2. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) przez pominięcie dowodów przedstawionych przez wnioskodawcę w toku postępowania podatkowego, tj. interpretację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 sierpnia 2004r., nr [...], w której wprost stwierdzono, że świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży zakładów, a więc wykonywania analogicznych usług do wykonywanych przez wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził w sprawie rażącego naruszenia prawa i decyzją z dnia 18 września 2006r., odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji. 1.5. Na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego strona wniosła odwołanie. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 18 września 2006r. Zdaniem organu brak było podstaw do uznania, że zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie sądowym ukształtowany jest pogląd, iż nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia 25 maja 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 18 września 2006r. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie, że decyzja z dnia 12 maja 2006r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. nr 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd stwierdził, że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Przesłanka rażącego naruszenia prawa nie wystąpi w sytuacji, gdy brzmienie danego przepisu pozostawia wątpliwości wywołane np. przez zwroty nieostre, niedookreślone, sprzeczności. W takim przypadku możliwe jest wystąpienie dwóch konkurencyjnych, lecz dopuszczalnych na gruncie danego przepisu interpretacji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rację miał skarżący w zakresie w jakim wywodził, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przeprowadzona w oparciu o normalny sens i znaczenie słów w nim użytych w żadnym wypadku nie implikowała zaprezentowanego przez organy stanowiska, iż objęte zwolnieniem są usługi związane z rekreacją nie nastawione na osiąganie zysków. W przepisie tym wprowadzone zostało zwolnienie obejmujące usługi związane z kulturą, sportem i rekreacją sklasyfikowane pod symbolem "ex 92" PKWiU. Z objaśnienia do zwolnienia, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie wynikało, że dotyczy ono wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. A zatem świadczenie usług związanych z rekreacją i kulturą objęte było zwolnieniem w podatku od towarów i usług niezależnie od osiągania, czy też, nie zysków z prowadzonej w tym zakresie działalności. Dopiero wprowadzone od 1 czerwca 2005r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zmiany objaśnienia zmieniły zakres zwolnienia, zawężając go w porównaniu ze stanem prawnym sprzed zmiany w ten sposób, że warunek prowadzenia działalności non profit odnosił się nie tylko do usług związanych ze sportem, ale także do usług związanych z kulturą i rekreacją. Sąd podkreślił, że zaprezentowany wyżej pogląd wynikał z zapoznania się z tekstem załącznika nr 4 poz. 11 do ustawy o VAT wraz z jego objaśnieniem i nie wymagał sięgania po inne, niż językowa metody wykładni prawa. Tym samym przedstawiona przez organy wykładnia omawianego załącznika w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wykraczała poza granice poprawnej i dopuszczalnej interpretacji rzeczonego przepisu. Dlatego też zasadny był zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podobnie, jako wykraczające poza granice poprawnej i dopuszczalnej wykładni, ocenił zaprezentowane przez organy stanowisko, że nie wszystkie usługi sklasyfikowane w grupowaniu 92 korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a jedynie te związane z kulturą, sportem i rekreacją. Zdaniem Sądu rację miała skarżąca, że dopiero ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw dodano do treści omawianego załącznika objaśnienie dotyczące rozumienia zwrotu "ex". Nie miało to jednak dla sprawy znaczenia, bowiem w treści załącznika nr 4 pod poz. 11 wskazana została cała grupa 92 PKWiU (z wymienionymi wprost w tym załączniku wyłączeniami, które w niniejszej sprawie nie miały zastosowania). Skoro więc Spółka świadczyła usługi sklasyfikowane w grupie 92.7 PKWiU jako "usługi rekreacyjne pozostałe", które niewątpliwie mieściły się w grupowaniu 92 PKWiU, to nie ulega wątpliwości, że usługi te objęte zostały zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z zał nr 4 poz. 11. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004r. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że brzmienie załącznika nr 4 poz. 11 do ustawy o VAT wraz z jego objaśnieniami w sposób jednoznaczny i kategoryczny wskazuje na objęcie zwolnieniem przedmiotowym świadczonych przez podatnika usług, w sytuacji gdy powołany przepis może być interpretowany w sposób odmienny wskazujący na objęcie tychże usług opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ustawy o VAT, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004 r., w związku z załącznikiem Nr 4 poz. 11 do wymienionej ustawy, poprzez bezpodstawne uznanie, że zaskarżona decyzja z dnia 25 maja 2007 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia 18 września 2006r. rażąco naruszają prawo, tj. przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 11 ustawy o VAT; 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT mogą być również interpretowane w sposób odmienny, a mianowicie, że zwolnione są od podatku między innymi usługi związane z rekreacją i sportem (symbol PKWiU ex 92) przy uwzględnieniu objaśnienia zamieszczonego pod tym załącznikiem. Brzmienie zawarte w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT i użyty spójnik "i" wskazuje, że objaśnienie zamieszczone pod tym załącznikiem dotyczy obu kategorii usług (rekreacji i sportu) objętych tą częścią zdania. Zwolnione od podatku od towarów i usług są zatem jedynie usługi świadczone przez podmioty nie mające jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, z zastrzeżeniem, że wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągają przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Stanowisko to potwierdza odpowiedź Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2004 r. na interpelację poselską przekazaną przez Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej przy piśmie SPS-0202-8231/04 z dnia 24 września 2004 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione dwa możliwe sposoby wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 ustawy o VAT nie dają wystarczających podstaw do przyjęcia, że odmawiając skarżącej spółce stwierdzenia nieważności decyzji rażąco naruszono prawo. Wprowadzenie od 1 czerwca 2005 r., zmiany objaśnienia do załącznika nr 4 do ustawy o VAT usuwało wątpliwości interpretacyjne, co nie potwierdzało tezy o rażącym naruszeniu prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O. p. w związku z art. 43 pkt 1 ustawy o VAT. 4.4. Pełnomocnik skarżącej Spółki na rozprawie w dniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. W związku z zarzutem natury procesowej zawartym w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zbadać czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.? Przepis ten stanowił, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, niepubl.). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl., oraz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Komentarz do art. 247 O.p.). W świetle przedstawionych rozważań, aby uznać, że zaszła przesłanka do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. musi wystąpić rażące naruszenie prawa, tj. takie, które ewidentnie wskazuje na takie uchybienie. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uznając, iż organ podatkowy w decyzji będącej przedmiotem stwierdzenia nieważności naruszył w sposób rażący art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zastosowana wykładnia przepisów prawa materialnego uznająca, że ze względu na zarobkowy charakter świadczonych usług związanych z organizacją gier losowych nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w żadnym wypadku nie może być uznana za rażącą. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a w związku z art. 145 § 2 tej ustawy. 5.3. Również za zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 11 tego załącznika przewidziano między innymi zwolnienie z podatku od towarów i usług związane z rekreacją i spotem. Warunkiem zwolnienia było świadczenie tych usług przez podmioty, które nie mają na celu systematyczne dążenie do osiągnięcia zysków. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka organizowała gry losowe w celu osiągnięcia zysku, a zatem nie była zwolniona z podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany warunek zwolnienia dotyczył również rekreacji, a nie tylko sportu. Późniejsza nowelizacja przepisów ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) miała jedynie charakter porządkujący. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjmując inna wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT naruszył przepis prawa materialnego, a konsekwencji uchylając decyzje organów naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. 5.4. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.