I SA/Łd 1001/07

Dnia 3 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2005 roku oddala skargę. I SA/Łd 1001/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 21 § 1 i § 3a, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił Spółce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc sierpień 2005 w wysokości 71.677,00 zł. Organ wskazał, iż Spółka A w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 77580 zł. W wyniku kontroli prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług przeprowadzonej w miesiącu sierpniu 2005 roku organ podatkowy stwierdził, na podstawie faktur VAT nr 141/2005 i 144/2005, iż Spółka dokonała sprzedaży towarów o nazwie Vitaminum H i Vitaminum AD3E przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 3%. Pismem z dnia 24 października 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. o sklasyfikowanie preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E do odpowiedniego symbolu PKWiU. W odpowiedzi udzielonej przez Główny Urząd Statystyczny poinformowano, iż wskazane preparaty mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.41.51 "Prowitaminy, witaminy i ich pochodne". Klasyfikacja preparatów do wskazanej grupy PKWiU został potwierdzone przez Urząd Statystyczny w kolejnych pismach z dnia 24 kwietnia 2006 roku oraz z dnia 25 października 2006 roku. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne organ podatkowy uznał, iż prawidłową klasyfikacją dla produkowanych przez Spółkę preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E jest grupowanie PKWiU 24.41.51 "Prowitaminy, witaminy i ich pochodne". Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 3%. Organ wskazał, iż w pozycji nr 79 tego załącznika wymienione są produkty zaliczone do grupowania PKWiU ex 24.4 – Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. Z informacji uzyskanej przez organ podatkowy z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W. wynika, iż w prowadzonym Rejestrze Produktów Leczniczych nie znajdują się preparaty Vitaminum H i Vitaminum AD3E. Wobec czego, zdaniem organu podatkowego, prawidłową stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest stawka 22%. Dodatkowo w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 roku nie wykazała sprzedaży w kwocie 7,50 zł określonej w fakturze nr 147/2005 z dnia 18 sierpnia 2005 roku jako opłata pocztowa. Organ wskazał, iż wskazaną kwotę Spółka powinna wliczyć w podstawę opodatkowania, a w przypadku wyodrębnienia na fakturze opodatkować stawką 22%, gdyż zgodnie z poz. 2 załącznika Nr 4 ustawy o VAT zwolnione z tego podatku są usługi świadczone wyłącznie przez pocztę państwową. W związku z powyższym organ podatkowy określił zwrot nadwyżki podatku VAT za sierpień na kwotę 71677 zł. Naczelnik nadmienił także, iż kwota do zwrotu została zawyżona przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 o kwotę 5903 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Strona podniosła, iż decyzja została oparta na mylnej ocenie stanu faktycznego, bez podstawy prawnej i z naruszeniem prawa. W ocenie Spółki dokonana przez nią klasyfikacja preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E do działu PKWiU 15.71.10 była prawidłowa. Organ podatkowy dokonał zmiany tej klasyfikacji opierając się na piśmie Urzędu Statystycznego, mającego wyłącznie informacyjny charakter i tym samym nie mogącym stanowić podstawy do wydania decyzji. Za zakwalifikowaniem Vitaminum H i Vitaminum AD3E do działu PKWiU 15.71.10 przemawia fakt, iż produkty te zostały przez Ministra Rolnictwa dopuszczone do obrotu jako preparaty odżywcze dla zwierząt, a nie środek farmaceutyczny, co potwierdza treść ulotki informacyjnej oraz certyfikat wolnej sprzedaży wydany przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 5 czerwca 2001 roku. Dodatkowo z przedłożonej w toku postępowania opinii farmakologiczno – toksykologicznej wynika, iż Vitaminum AD3E jest typowym preparatem spożywczym dla zwierząt, a nie środkiem medycznym. Na rynku znajduje się szereg preparatów zbliżonych do Vitaminum H i Vitaminum AD3E, które zostały zakwalifikowane do PKWiU 15.71.10. Zakwalifikowanie przedmiotowych preparatów do PKWiU 24.41.51 jest błędne, ponieważ pozycja ta obejmuje substancje farmaceutyczne, a produkty spółki nie są substancjami o takim charakterze. Za dokonaną przez Spółkę kwalifikacją do PKWiU 15.71.10 przemawia stanowisko Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł., który w innych sprawach dotyczących produktów określanych jako preparaty odżywcze dla zwierząt zawierających w swoich składach m.in. witaminy wskazał, iż winny one mieścić się w grupowaniu PKWiU 15.71.10. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 i § 3a Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji stwierdzając, iż nie budzi wątpliwości fakt, że sprzedawane przez Spółkę wyroby Vitaminum H i Vitaminum AD3E nie mogą być klasyfikowane do grupy PKWiU 15.71.10, albowiem opinie organów statystycznych wskazują na PKWiU 24.41.51. Tym samym zastosowanie przez podatnika stawki podatku VAT w wysokości 3% było bezpodstawne. Brak przedmiotowych preparatów w Rejestrze Produktów Leczniczych przesądza, stosownie do art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, o zastosowaniu 22% stawki podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji było prawidłowe, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, co pozwoliło na podjęcie prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 47 zał. Nr 6 do ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie PKWiU. Zdaniem strony skarżącej jedyną prawidłową klasyfikacją dla preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E jest PKWiU 15.71.10 i tym samym objęciem tychże produktów stawką podatkową w wysokości 3%. Przyjęte przez organy podatkowe kwalifikacje do PKWiU 24.41.51 są, zdaniem Spółki, pozbawione podstaw prawnych z przyczyn szczegółowo przedstawionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W dniu 20 grudnia 2007 roku na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej poparł wniesioną skargę oraz oświadczył, iż takie same preparaty wyprodukowane przez innych producentów klasyfikowane są jako preparaty odżywcze, opodatkowane stawką 3%. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie naruszyły bowiem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności, wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Stosownie do art. 87 ust.1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 99 ust. 12 tejże ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie istotę sporu między stronami stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe wskazanej przez stronę skarżącą w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu podatku naliczonego za miesiąc sierpień 2005 roku z uwagi na zastosowanie przez stronę skarżącą nieprawidłowej 3%, zamiast 22% stawki podatkowej dla towarów o nazwie Vitaminum H i Vitaminum AD3E. W ustawie o VAT przewidziano trzy rodzaje stawek podatku: podstawową – 22%, stawki obniżone – 7% i 3% oraz stawkę preferencyjną – 0%. Zasadą jest obowiązywanie stawki podstawowej, tzn. jeśli przepis szczególny nie uprawnia podatnika do zastosowania innej stawki, czynność podlega opodatkowaniu stawką podstawową, czyli 22%. Stawki obniżone i preferencyjna stanowią więc wyjątek od tej reguły i ich stosowanie powinno uwzględniać zasadę exceptiones non sunt extendae – wyjątki od reguły nie mogą być rozszerzane w drodze wykładni przepisu prawnego. Ustawa o VAT zawiera odwołania do klasyfikacji statystycznych w celu identyfikowania towarów. Klasyfikacje te mają istotne znaczenie dla określenia towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami niższymi niż 22% lub zwolnionych od opodatkowania VAT. Ta zależność wynika z tego, że zarówno w samej ustawie o VAT, jak i w załącznikach do ustawy o VAT, a także w rozporządzeniach wykonawczych, w których określone są obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, istnieją odwołania do klasyfikacji statystycznych. Podatnik dokonujący określonych czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, musi dokonać klasyfikacji towaru lub usługi w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku, a w celu potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji może się zwrócić do uprawnionego organu statystycznego. Także organ podatkowy, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, może zwrócić się do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie towaru i usługi, dla sprawdzenia czy w konkretnym przypadku podatnik zasadnie zastosował obniżoną stawkę podatkową. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjętą przez organy podatkowe klasyfikację taryfową spornych towarów. Z akt sprawy wynika, że w sprawie klasyfikacji preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E dwukrotnie w związku z pismami organu I instancji wypowiadały się organy statystyczne (pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20 stycznia 2006 r. oraz z dnia 25 października 2006 r.), które jednoznaczne stwierdziły, że przedmiotowe towary mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.41.51. "Prowitaminy, witaminy i ich pochodne". Opinia organów statystyki ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego. Organy statystyczne są bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi w dokonywaniu klasyfikacji statystycznych i ich opiniom z reguły można przypisać walory czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2121/04, LEX nr 154586). A zatem stwierdzić należy, iż organy podatkowe, opierając się na stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego, w sposób właściwy rozstrzygnęły kwestię prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowych preparatów. Strona skarżąca kwestionując powyższe ustalenia, w toku postępowania, nie przedłożyła żadnych innych opinii organów statystycznych, które w sposób odmienny wypowiadałyby się na temat klasyfikacji PKWiU preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E. Za opinię taką nie można w żadnym razie uznać, przedstawionego przez skarżącą spółkę, pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 października 2006 roku, dotyczącego klasyfikacji do PKWiU 15.71.10 wskazanych w nim preparatów. Jak trafnie bowiem wskazały organy podatkowe przedstawiona w powyższym piśmie opinia, mimo podobieństwa nazw preparatów (Vitaminum AD3E Protect i Vitaminum AD3E Forte Protect), dotyczy w istocie zupełnie innych produktów, co sprawia, iż nie może ona w sposób skuteczny podważać opinii organu statystycznego dotyczącego klasyfikacji preparatów Vitaminum H i Vitaminum AD3E. Określenie przez organy podatkowe właściwej klasyfikacji PKWiU pozwoliło na podjęcie dalszych czynności mających na celu ustalenie prawidłowej stawki podatkowej dla przedmiotowych preparatów. W ocenie Sądu postępowanie organów również w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Stwierdzenie przez organy, w oparciu o pismo Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W. z dnia 19 lutego 2007 roku, iż przedmiotowe preparaty nie znajdują się w Rejestrze Produktów Leczniczych sprawia, iż jedyną prawidłową stawką podatkową dla Vitaminum H i Vitaminum AD3E, jest zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka 22%. Prawidłowość zakwalifikowania spornych produktów do grupowania PKWiU 24.41.51 potwierdzają również odpowiedzi organów statystycznych z dnia 25 stycznia 2006 roku oraz z dnia 24 kwietnia 2006 roku na pisma kierowane przez spółkę. Organy statystyczne udzielając odpowiedzi dysponowały wszystkimi niezbędnymi danymi dotyczącymi m.in. przeznaczenia czy składu spornych preparatów a ich odpowiedzi są jednoznaczne. Także załączona do skargi opinia dr W. K. potwierdza, iż Vitaminum H i Vitaminum AD3E to nie są preparaty stosowane do żywienia zwierząt, ale preparaty witaminowe stosowane jedynie okresowo w żywieniu zwierząt i to w ściśle określonych sytuacjach (np. słabszej kondycji zwierząt). Pisma Ministra Rolnictwa w przedmiocie dopuszczenia do obrotu nie mają decydującego znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji spornych produktów. Minister Rolnictwa nie jest organem właściwym do wydawania opinii w tym zakresie, a dopuszczenie produktu do obrotu nie rozstrzyga o jego właściwej klasyfikacji. Konkludując uznać należy, iż organy podatkowe dokonały szczegółowej oceny, czy podatnik przyjął prawidłową klasyfikację statystyczną do sprzedawanych towarów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana kontrola stanu faktycznego przyjęta przez organy podatkowe jest spójna i logiczna oraz nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przekonywająco wykazały, iż w odniesieniu do spornych preparatów brak było podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki podatkowej i zasadnie dokonały opodatkowania stawką podstawową. Z tych wszystkich względów uznając, iż brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. P.Pie.