II FSK 709/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1045/07 w sprawie ze skargi "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 22 marca 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił P. Sp. z o. o. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 19 września 2003 roku do 31 grudnia 2003 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego odo osób prawnych za okres 2003 roku organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na którą składają się skapitalizowana wartość czynszu najmu nieruchomości oraz wartość przekazanych mebli do Kancelarii Adwokackiej w C. prowadzonej przez Prezesa P. Sp. z o.o. Organ ustalił, iż jednym z udziałowców kontrolowanej spółki jest Piotrkowska Fabryka Mebli S.A. w P.. Z umowy spółki z dnia 18 września 2003 roku wynika, że Piotrkowska Fabryka Mebli S.A. w P. objęła w P. Sp. z o.o. 3240 udziałów na łączną wartość 1.620.000,00 zł i pokryła je aportem w postaci wierzytelności stanowiącej skapitalizowaną wartość czynszu najmu. Z kolei w dniu 19 września 2003 roku pomiędzy Piotrkowską Fabryką Mebli S.A. w P. a P. Sp. z o.o. w P. w organizacji zawarta została umowa najmu w przedmiocie oddania najemcy w użytkowanie zabudowanej nieruchomości o pow. 5,16 ha położonej w P. przy ul. (...). Strony ustaliły skapitalizowaną wartość czynszu za okres 5 lat za oddanie w użytkowanie w drodze najmu nieruchomości i budynków wskazanych w umowie na kwotę 1.800.000,00 zł, z czego w zamian za kwotę 1.620.000,00 zł objęła udziały w P. Sp. z o.o., a kwotę nadwyżki 180.00,00 zł przeznaczono na kapitał zapasowy. W toku kontroli organ ustalił, iż strona czynsz dzierżawny w wynikający z trzech faktur o nr 164, 165 i 166 z dnia 15 października 2003 roku dotyczących października, listopada i grudnia 2003 roku o łącznej wartości 90.000,00 zł zaliczyła na ciężar kosztów uzyskania przychodu, co uwzględniła w pierwotnym zeznaniu CIT-8. Następnie po otrzymaniu od P. S.A. w P. faktury nr 125/04 z dnia 30 czerwca 2004 roku dotyczącej skapitalizowanej wartości czynszu najmu o wartości 1.475.410,00 zł (wartość brutto1.800.00,00 zł), spółka wyksięgowała z kosztów powyższą kwotę 90.000,00 zł, wpisując w koszty do rozliczenia w czasie wartość 1.475.410,00 zł. Z tejże kwoty do kosztów uzyskania przychodu za rok 2003 spółka zaliczyła kwotę 73.770,51 zł, co uwzględniła w korekcie zeznania CIT-8 za 2003 rok. W ocenie organu kontroli skarbowej ani z treści umowy spółki, ani z treści umowy najmu nie wynika, aby na kontrolowanej jednostce ciążył obowiązek zapłaty czynszu najmu. Nastąpiła jedynie konwersja długu z tytułu umowy najmu na kapitał spółki, w wyniku której udziałowiec uzyskał udziały, natomiast zobowiązanie z tytułu umowy najmu wygasło. W zaistniałej sytuacji spółka nie ponosi zatem wydatków na zobowiązanie z tytułu umowy najmu i w związku z tym odniesiona w koszty wartość czynszu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Wniesiony przez udziałowca aport pokryty wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności równej skapitalizowanej wartości czynszu najmu, a w konsekwencji dokonanej konwersji, dający podatnikowi prawo użytkowania przez okres 5 lat nieruchomości udziałowca, stanowi wartość niematerialną, która w myśl przepisu art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega amortyzacji. 2. Od powyższej decyzji P. Sp. z o.o. w P. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L., zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na wadliwym przyjęciu, i z pojęcie kosztu poniesionego należy utożsamiać wyłącznie z wydatkiem gotówkowym, wadliwym przyjęciu, iż kompensata wierzytelności nie jest zapłatą i nie jest wydatkiem skutkującym powstaniem kosztu poniesionego oraz wadliwym przyjęciu, iż w przypadku jednostek prowadzących księgi rachunkowe za koszt poniesiony będący kosztem uzyskania przychodu nie może być uznany koszt zarachowany metodą memoriałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości, - art. 498 k.c. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, iż potrącenie nie jest równoznaczne z zapłatą zobowiązania, - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oraz niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przy dokonanej interpretacji orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uzasadnieniu decyzji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że na odwołującej spółce nie ciążył obowiązek zapłaty czynszu najmu z tytułu używania części zabudowanej nieruchomości, bowiem wierzytelność ta została wniesiona aportem do spółki przez jednego z udziałowców - P. S.A. w P.. Zdaniem organu odwoławczego wartość wniesionego wkładu w postaci wierzytelności z tytułu skapitalizowanej wartości czynszu najmu, nie może równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu czynszu najmu oraz stanowić wkład stanowiący podstawę do uczestnictwa w spółce. Wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest zdarzeniem generalnie neutralnym podatkowo dla spółki otrzymującej aport. W tym zakresie podstawową regulację stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 498 k.c., art. 120, 121, 122, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że bezspornym w sprawie jest, iż P. S.A. w P. za wkład w postaci wierzytelności stanowiącej skapitalizowaną wartość czynszu najmu w kwocie 1.800.000 zł z tytułu umowy najmu części nieruchomości położonej w P. przy ul. S. 47, objęła udziały w P. Sp. z o.o. w P.. Bezspornym jest także, iż skarżąca spółka do kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku zaliczyła kwotę 73.770,51 zł stanowiącą czynsz najmu za wyżej wymienioną nieruchomość w miesiącach od października do grudnia 2003 roku. Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć zobowiązanie z tytułu skapitalizowanego czynszu najmu, które jako wierzytelność zostało wniesione aportem do skarżącej spółki. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Dopuszczalność wniesienia aportu niepieniężnego w postaci oświadczenia wspólnika o przeniesieniu na poczet tego udziału jego wierzytelności przysługującej mu wobec spółki i skutkiem tego wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu nie oznacza, że równocześnie spółka poniosła wydatki podlegające zaliczeniu do kosztu uzyskania przychodów odpowiadające kwocie tej wierzytelności. Dokonana wpłata (oświadczenie o wniesienie aportu niepieniężnego) nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop) lecz powiększa jej kapitał zakładowy. Skapitalizowany czynsz najmu nie może być równocześnie aportem i zarazem rodzić obowiązku jego zapłaty. W konsekwencji wydane udziały w zamian za aport niepieniężny (wierzytelność) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której kosztem uzyskania przychodu byłby aport. Konkludując stwierdzić należy, iż skarżąca spółka wydając 3240 udziałów o wartości 1.800.000 złotych pokrytych aportem - nie poniosła kosztów uzyskania przychodów, a zatem organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały wskazane przez stronę koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty czynszu najmu nieruchomości w 2003 roku i określiły zobowiązanie spółki w CIT w oparciu o art. 15 updop. 6. P. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 wzw.z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ppsa poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, podniesionych przez Stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie, iż organy podatkowe nie dokonały istotnych uchybień w zakresie postępowania dowodowego, oceny dowodów, ustalenia stanu -faktycznego pomimo oczywistego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a), lit b) i lit. c) oraz art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i odmowę uchylenia decyzji w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy-przesłanek zaliczenia skompensowanych kosztów z tytułu czynszu najmu do kosztów uzyskania przychodu; - art. 134. § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 120, art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego w postaci akceptacji przyjętych przez organ podatkowy następujących błędnych ustaleń: na Spółce nie ciążył obowiązek zapłaty czynszu z tytułu najmu; w zamian za obowiązek zapłaty czynszu skarżąca Spółka otrzymała udziały w kapitale zakładowym; Spółka korzysta z .nieruchomości z tego tytułu, iż prawo do ich użytkowania zostało wniesione jako aport; Spółka nie poniosła kosztów z tytułu zapłaty czynszu z tytułu najmu nieruchomości; w przypadku konwersji długu na kapitał po stronie Podatnika jako dłużnika z tytułu umowy najmu nie następuje zapłata tego długu; a także zarzutów i nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych dotyczących: pominięcia dokumentów księgowych tj. faktur na podstawie których ujęto koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu nieruchomości; zaniechania przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia faktu, iż Spółka' poniosła koszty z tytułu najmu, pomimo konwersji długu z tytułu najmu na kapitał zakładowy; błędnego powiązania kosztów z tytułu najmu z przychodem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego i zamianą wierzytelności na udziały; pominięcia skutków cywilnoprawnych konwersji długu na kapitał (od strony wspólnika jest to konwersja wierzytelności na udziały), który jest równoważny z kompensatą wzajemnych wierzytelności, tj. skutków wynikających z art. 498 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 3531Kodeksu cywilnego (tj. skutki potrącenia umownego), co oznacza również poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym; braku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu czynszu z tytułu faktur tir 164, 165, i 166, z dnia 15 października 2003 r., które Spółka prawidłowo otrzymała i wyraziła, wolę rozpoznania kosztu z tytułu czynszu najmu, pominięcia faktu, iż na dzień 31 grudnia 2003 r. Spółka posiadała wobec wspólnika należność z tytułu wierzytelności Spółki: dotyczącej wniesienia wkładu na kapitał zakładowy w kwocie 1.800.000 PLN. oraz pominięcie faktu, iż faktura z tytułu pozostałej kapitalizowanej części czynszu najmu została wystawiona dopiero w dniu 30 czerwca 2004 r. braku ustalenia momentu zarachowania kosztu z tytułu czynszu najmu na podstawie faktur obejmujących kwoty czynszu (tj. faktur nr 164, 1-65, i 166, z dnia 15 października 2003 r.) oraz momentu konwersji długu na kapitał; pominięcia treści i skutków prawnych umowy najmu, umowy spółki, uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a także konsekwencji wynikających z postanowienia Sądu Rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego, potwierdzającego skuteczność wniesionego wkładu i kompensatę wzajemnych wierzytelności; wybiórczego rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzeczywistego rozpoznania zarzutu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przyjęcie za prawidłową rażąco błędną ocenę stanu faktycznego, w tym poprzez nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz nieuwzględnienie powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w podobnych-sprawach; - art. 141 § 4 ppsa polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia; w szczególności poprzez brak odniesienia się Sądu do argumentacji Podatnika w zakresie konsekwencji podatkowych konwersji długu na kapitał wynikających z pism Ministerstwa Finansów, wyroku SN oraz uchwały NSA; " b) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 a także art. 12 ust. 4 pkt 4 ppdop polegającą na: wadliwym przyjęciu, iż pojęcie kosztu poniesionego należy utożsamiać wyłącznie z wydatkiem zapłaconym gotówką; wadliwym, arbitralnym przyjęciu, iż konwersja długu na kapitał nie jest równoważna w skutkach z zapłatą zobowiązania (skutek kompensaty) i nie jest wydatkiem uzasadniających rozpoznanie kosztu poniesionego, tj. pominięcie znaczenia i skutków wynikających z art. 498 Kodeksu cywilnego; wadliwym przyjęciu, iż w przypadku jednostek zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych za koszt poniesiony będący kosztem uzyskania, przychodu nie może być uznany koszt zarachowany metodą, memoriałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości; wadliwym przyjęciu, iż kompensata wierzytelności nie jest zapłatą i nie jest wydatkiem skutkującym powstaniem kosztu poniesionego; wadliwym powiązaniu kosztów z tytułu czynszu najmu z przychodami z tytułu otrzymania wkładów na Kapitał zakładowy Spółki. - poprzez odmowę zastosowania art. 15 ust 1 updop, tj. uznanie, iż w przypadku konwersji dług na kapitał w ogóle nie powstają koszty uzyskania przychodu; - poprzez błędną wykładnię art. 498 Kodeksu Cywilnego polegającą na wadliwym przyjęciu, iż potrącenie nie jest równoznaczne z zapłatą zobowiązania. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Na wstępie należy stwierdzić, że skarżąca Spółka włożyła wiele wysiłku w to, by prosty w istocie rzeczy stan faktyczny sprawy zagmatwać do tego stopnia by stał się on dla organów podatkowych jak najmniej czytelny. Z decyzji, zwłaszcza organu pierwszej instancji wynika, że ocena okoliczności faktycznych sprawy nastręczyła organom podatkowym sporo trudności. Z tego też powodu przed oceną zasadności zarzutów koniecznym staje się uporządkowanie sprawy w tym aspekcie. 2. Za punkt wyjścia ustaleń posłużyła organom podatkowym umowa notarialna z dnia 18 września 2003 r. - o utworzeniu spółki z ograniczona odpowiedzialnością (skarżącej) przez dwie spółki akcyjne (wspólników). Pierwsza z nich wniosła do nowotworzonej spółki maszyny i urządzenia, a druga prawo majątkowe nazwane wierzytelnością obejmującą skapitalizowaną wartość czynszu najmu nieruchomości za okres 5 lat. Pozostaje tajemnicą wspólników i notariusza sporządzającego tę umowę jak można wnieść do nowotworzonej spółki udział w postaci przyszłej wierzytelności, której dłużnik jeszcze nie istnieje i która nie wynika z żadnego zobowiązania istniejącego w dacie sporządzania tego aktu (18 września 2003 r.). Jeżeli wkład wspólnika - P. S.A. - miał mieć realną, a nie fikcyjną wartość to było nim prawo do bezpłatnego korzystania przez nowotworzoną spółkę z nieruchomości wyżej wymienionego wspólnika przez 5 lat. I tylko to prawo kryje się pod enigmatycznym i niemającym pokrycia w realiach tej sprawy określeniem "wierzytelność" stanowiącej aport do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. 3. Bez znaczenia w tej sytuacji była umowa najmu nieruchomości zawarta w dniu następnym pomiędzy P. S.A., a skarżącą. Dotyczyła ona bowiem prawa, którym wynajmujący już zadysponował i prowadziłaby w istocie do zmiany umowy spółki z o.o. i to bez udziału drugiego wspólnika oraz zachowania prawem przewidzianej formy. 4. Na tle tych okoliczności faktycznych zarzuty skargi kasacyjnej jawią się jako oczywiście bezzasadne. Można jedynie, aczkolwiek z innych niż przytoczone powodów, wyrazić zastrzeżenia co do zbyt lakonicznego - i częściowi błędnego (co do istoty wierzytelności) - uzasadnienia wyroku. Stanowi to naruszenie art. 141 § 4 ppsa jednak bez wpływu na wynik sprawy, skoro Sąd zaakceptował prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z wydaniem (? - winno być objęciem) udziałów prze Fabrykę przy założeniu spółki. 5. Rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe, jak to prawidłowo ocenił Sąd, nie wymagało przeprowadzania żadnych dodatkowych dowodów - w szczególności z dokumentów księgowych skarżącej. Przy prawidłowym ustaleniu, że nie istniało zobowiązanie skarżącej do zapłaty czynszu, dokumenty te nie mogły tworzyć nowej - oderwanej od realiów "rzeczywistości podatkowej". Zbędnym w tej sytuacji było odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tych zarzutów skargi, które nie wiązały się z ustalonym stanem faktycznym. Zbędnym jest również odniesienie się w niniejszym uzasadnieniu do konwersji długu na kapitał, momentu zarachowania kosztów (których nie było) i innych podniesionych w skardze kasacyjnej okoliczności nie mających żadnego znaczenia dla oceny wyroku. Wyrok ten mimo - jak już wspomniano wyżej - częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6. Mając powyższe na uwadze należało stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.