I SA/Po 1082/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa - Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec W. B. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005r. w wysokości 4.015,-zł i umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 31 sierpnia 2001 r. W. B. w ramach działalności gospodarczej zawarł umowę dzierżawy na okres 5 lat z firmą A z W.. Na jej podstawie wydzierżawiający zobowiązał się do oddania w dzierżawę nieruchomości zabudowanej halami produkcyjnymi, magazynowymi, lakiernią i szklarnią położonymi w K. wraz z wyposażeniem i środkami transportu. Czynsz dzierżawny w wysokości 35.000,-zł miesięcznie miał być płatny z góry na podstawie faktury wystawionej przez wydzierżawiającego w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Początkowo podatnik prawidłowo wykazywał przychód należny z tytułu umowy dzierżawy w deklaracjach PIT-5L. W związku z tym, że dzierżawca w 2005 r. w miesiącach od stycznia do kwietnia nie wywiązywał się ze swego obowiązku uiszczenia czynszu, podatnik wystąpił do Sądu Okręgowego w K. o wydanie nakazu zapłaty. Sąd wydał nakaz zapłaty, orzekając o obowiązku zapłaty przez spółkę A na rzecz W. B. kwoty 156.685,40 zł wraz z odsetkami. Spółka ta zasądzonych należności podatnikowi nie zapłaciła, wobec czego w miesiącu grudniu 2006r. skorygował on faktury VAT, za w.w miesiące udzielając rabatu dłużnikowi. Podatnik w związku z tym wystawił cztery faktury korygujące w dniu 16 grudnia 2005r., które w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dokumentowały czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w części dotyczącej zamiany wysokości czynszu. Ponadto podkreślono, że podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktur korygujących. Wskazano bowiem, że obniżenie wartości należnego czynszu przez udzielenie rabatu jest w istocie zmianą zapisu § 4 umowy. W deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2005r. W. B. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 24.133,-zł. Podkreślono, że nie ma także podstaw do uznania, że spółka A. wyraziła zgodę na zmianę wysokości czynszu nawet w sposób dorozumiany, gdyż nie potwierdza tego jej zachowanie. Stwierdzono zatem, że podatnik wystawił cztery faktury korygujące dokumentujące jednostronne czynności, (w części dotyczącej zmiany czynszu dzierżawnego), do czego nie miał podstaw prawnych oraz, że bez potwierdzenia odbioru tych faktur, o którym mowa w § 16 ust 4. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. – W. B.nie miał prawa do ich zaewidencjonowania i tym samym obniżenia kwoty podatku należnego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez odstąpienie od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku dokonania swobodnej oceny dowodów, w tym: art. 120, 122, 187§1, 188, 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika, fakt udzielenia rabatu z tytułu sprzedaży usługi dzierżawy nie zmienia warunków zawartej umowy. Odwołujący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z faktur za miesiąc wrzesień i październik 2001, bądź z przesłuchania świadków na okoliczność, że umowa dzierżawy skutkuje zobowiązanie o łącznej wartości 60.000,-zł, tj. przekraczającej dwukrotność kapitału zakładowego spółki. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się w treści uzasadnienia do regulacji zawartej w art. 230 k.s.h. oraz w art. 17 k.s.h wskazał, iż argumentacja co do bezwzględnej nieważności umowy (przekroczenie dwukrotności kapitału zakładowego spółki) jest bezzasadna. Zauważono także , że w umowie o świadczenia okresowe (umowa dzierżawy) uwzględnia się wysokość świadczenia okresowego, a nie łączną sumę świadczeń za czas trwania umowy. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że zmiana wysokości czynszu miesięcznego w sposób oczywisty zmienia warunki umowy dzierżawy. Odnosząc się do wniosku podatnika o zawieszenie toczącego się postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi Rzecznika Praw Obywatelskich żądającego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją §16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. organ odwoławczy podkreślił, iż powyższa okoliczność pozostaje bez związku ze sprawą, w której zastosowanie ma przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za bezpodstawne uznano także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wykazano bowiem, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rzetelny i zgodny z przepisami prawa. W skardze z dnia [...] skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez ustalenie w sposób dowolny, że umowa dzierżawy nie jest bezwzględnie nieważna, a udzielenie rabatu stanowi zmianę umowy dzierżawy. Dalej podniesiono też zarzut odstąpienia od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez nieprzeprowadzenie kontroli dzierżawcy i pominięcie włączenia przez sąd do akt rejestrowych dzierżawcy korekt faktur. Podobnie jak w treści odwołania podniesiono, że postępowanie podatkowe winno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie konstytucyjności przepisu §16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Oprócz zarzutów formalnych sformułowano także zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 230 i art. 17 K.s.h. , art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usługi §16 ust. 4 powyższego rozporządzenia. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zobligowany jest postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) do sprawowania kontroli administracji publicznej w zakresie badania zgodności z prawem m. in. wydanych przez nie decyzji. W rozpatrywanej sprawie, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie budzi wątpliwości, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania mebli w dniu 31 sierpnia 2001r. zawarł ze spółką A z siedzibą W. umowę dzierżawy nieruchomości zabudowanej obiektami przeznaczonymi do prowadzenia działalności produkcyjno – handlowo – usługowej i wyposażonymi w maszyny i urządzenia. W skład przedmiotu tej umowy wchodziły także środki transportu. Strony zawarły tę umowę na okres 5 lat i ustaliły miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35.000,00 zł netto. Zapłata następować miała z góry na podstawie faktury wystawianej przez wydzierżawiającego w terminie 14 dni od jej doręczenia dzierżawcy. Spółka A. zobowiązała się też do zatrudnienia W. B. na odrębnie ustalonych warunkach (§ 9 pkt 1 umowy – k. 23 akt podatkowych). Z postanowienia Sądu Rejonowego z [...] wynika, że z dniem tym w. w. spółka A. została wpisana do rejestru przedsiębiorców (k. 45 akt podatkowych). Wspólnikami jej byli M. D. (40 udziałów) i D. T. (10 udziałów). Jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu spółki był M.D. i to on był jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki jako prezes zarządu i dyrektor. Kapitał zakładowy wyniósł 25.000,00 zł. Na podstawie tego postanowienia sąd dokonał w dniu [...] wpisu spółki A. do KRS. Umowę dzierżawy z dnia 31 sierpnia 2001r. zawarł w imieniu spółki A. M. D.. Wobec nieuregulowania przez spółkę A. czynszu za miesiące od stycznia do kwietnia 2005r. W. B. w dniu 6 maja 2005r. wystąpił do Sądu Okręgowego w K. z pozwem o wydanie nakazu zapłaty zobowiązującego tę spółkę do zapłaty kwoty łącznie 156.685,40 zł z ustawowymi odsetkami odpowiadającej należności z w. w. tytułu wynikającej z 5 wystawionych faktur VAT. Nakaz zapłaty został wydany przez Sąd w dniu [...] i stał się prawomocny, co wynika z pisma Sądu Okręgowego w K. (k. 44 akt sądowych). Następnie w dniu 16 grudnia 2005r. skarżący uznając, że jego działanie ma charakter udzielania rabatu dzierżawcy, wystawił 4 faktury korygujące wcześniej wystawiane faktury z kwot 35.000,00 zł do 11.744,75 zł netto za styczeń 2005r., 100,00 zł netto za luty 2005r., 100,00 zł netto za marzec 2005r. i 100,00 zł netto za kwiecień 2005r.Faktur tych nie doręczono spółce A., wobec czego organ podatkowy uznał za nieuzasadnione obniżenie za grudzień 2005 r. podatku należnego odpowiednio do treści faktur korygujących. W tym stanie rzeczy dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozważyć, czy korekta faktur VAT dokonana w końcu 2005r. rzutuje na zasadność obniżenia przez niego obrotu i tym samym podatku naliczonego. Skarżący z tytułu zawartej w 2001r. umowy dzierżawy otrzymywał do 2005r. kwoty odpowiadające wysokości umówionego czynszu, nie kwestionując jej ważności. Dopiero w toku postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania za rok 2005r. w sytuacji, gdy spółka A. nie zapłaciła czynszu za 4 miesiące, działający przez pełnomocnika podatnik, podniósł argument nieważności umowy dzierżawy jako zawartej przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu spółki A. skoro wartość tej umowy przekroczyła ponad dwukrotnie jej kapitał zakładowy. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika podatnika, skoro przed zawarciem umowy wspólnicy spółki nie podjęli stosownej uchwały, zgodnie z art. 230 ksh, umowa jest dotknięta nieważnością i tym samym nie wywołuje skutków prawnych (art. 58 § 1 kc). Odnosząc się do tego stanowiska zauważyć należy, że prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, w związku z czym m. in. skutki czynności wykonywanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej oceniać należy na podstawie przepisów podatkowego prawa, w tym przypadku, materialnego tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) i przepisów wykonawczych. Zarzut nieważności umowy i to w sytuacji, gdy nieważność ta nie tylko nie została stwierdzona przez sąd powszechny, ale umowa ta była przez lata uznana przez obie strony, które ją zawarły, za skuteczną, uznać należy za podniesiony na użytek postępowania podatkowego celem obniżenia podatku należnego. Zauważyć należy, że gdyby argument ten faktycznie był uznany przez W. B. za zasadny nie wystąpił on do Sądu powszechnego z pozwem o zapłatę należności wynikającej z tej umowy co przesądza o tym że, argument strony skarżącej w tej kwestii i dążenie do podważenia zasadności stanowiska organów podatkowych w sprawie określenia podatku dochodowego uznać należy za nieskuteczny. W myśl przepisu art. 29 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ) obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ( bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) Skarżący stoi na stanowisku, że zastosował rabat odniesieniu do spółki A. z tytułu czynszu dzierżawnego i , że rzutuje on na wysokość podatku należnego. Odnosząc się do zasadności tego stanowiska w pierwszym rzędzie należy rozważyć czym jest rabat. Pojęcie to jest bardzo szerokie i obejmuje bonifikatę, upust, bonus ( premię ), i skonto, co wynika z w. w. przepisu art. 29 ust. 4. Skarżący dokonał w fakturze korygującej obniżenia ceny świadczonej przez siebie usługi dzierżawy i to w sposób, jak wyżej wspomniano , drastyczny, uzasadniając je sytuacją spółki A. , a więc nie dotyczącą wad przedmiotu umowy dzierżawy. Udzielenie rabatu nie zostało przewidziane w umowie dzierżawy, która przewidywała że zmiana jej postanowieniem wymagała aneksu w formie pisemnej. Analizując znaczenie poszczególnych sytuacji, które przewidziane są w ramach rabatu wskazać, należy, że ← bonifikata – to zmniejszenie ceny już ustalonej będące wynikiem wystąpienia innych nieprzewidzianych w momencie sprzedaży zdarzeń, w szczególności wad niezauważonych w momencie sprzedaży ← upust – to obciążenie ceny zachęcające do nabycia towaru (usługi) przez stałych klientów ← bonus lub premie – to zmniejszenie ceny będące najczęściej wynikiem osiągnięcia określonych pułapów sprzedaży ← skonto – to zmniejszenie kwoty, należności wynikające z faktu dokonania wcześniej niż to wynika z umowy lub faktury , zapłaty. W przypadku skarżącego faktycznie nie wystąpiła żadna z w. w. okoliczności. Obniżenie ceny za świadczone usługi dzierżawy wiązało się jedynie z jego sytuacją podatkową i niewyegzekwowaniem – jak należy przypuszczać – należności od spółki A. Nie otrzymując w roku 2005 czynszu dzierżawnego podatnik zamierzał obniżyć tak podatek dochodowy za ten rok jak i podatek VAT za grudzień 2005 r., jednostronnie obniżając czynsz dzierżawny i to mimo, iż uzyskał prawomocny nakaz zapłaty . W związku z tym wystawienie faktury korygującej było działaniem na użytek postępowania podatkowego i nie może wywoływać skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Odnieść się również należy do zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu § 16 ust. 4 w. w. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym podstawę obniżenia podatku naliczonego przez sprzedawcę stanowi potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku dotyczy rozliczenia za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Przepis ten został zaskarżony przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 stwierdził niekonstytucyjność zdania drugiego w. w. § 16 ust. 4 tj w zakresie, w jakim w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis § 16 ust. 4 zd. 2 traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W świetle powyższego zarówno w grudniu 2005r. jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji (...) omawiany przepis obowiązywał i winien być stosowany przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżący nie posiadał potwierdzenia odbioru wystawionych przez niego faktur korygujących i tym samym nie mógł skutecznie dokonać obniżenia podatku należnego i to w miesiącu grudniu 2005r. w którym faktury te wystawił, skoro powołany przepis wiązał prawo obniżenia podatku od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Odnosząc się do zarzutu skargi, co do nieprzeprowadzenia kontroli u dzierżawcy i pominięcia włączenia przez sąd do jego akt rejestrowych korekt faktur, zauważyć należy, że z ustaleń organu podatkowego I instancji dokonanych w Urzędzie Skarbowym właściwym miejscowo dla spółki A. (k. 20 akt podatkowych – pismo z 13 lutego 2006r.) wynika, że pod wskazanym adresem (wskazanym także w KRS) spółka ta zlikwidowała działalność i nie istnieje, podobnie jak i pod jakimikolwiek innymi adresami, co uniemożliwiłoby przeprowadzenie w niej czynności sprawdzających. Ponadto Urząd ten poinformował organ I instancji pismem z dnia [...] (k. 63 akt dotyczących podatku dochodowego), że spółka A. złożyła ostatnią deklarację VAT – 7 za miesiąc maj 2005r. i nie złożyła korekty deklaracji VAT – 7 po dniu 16 grudnia 2005r. Podatnik ten nie złożył ani informacji o likwidacji ani o upadłości. W tej sytuacji skarżący nie może zasadnie zarzucać organowi podatkowemu nieustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że skarżący był zorientowany w sytuacji spółki, która prowadziła działalność gospodarczą na tej samej nieruchomości co on tj. w K. a nawet być może – w świetle treści § 9 ust. 1 pkt 1 umowy dzierżawy – był on pracownikiem spółkiA.. Z wyżej przedstawionych względów, skoro zarzut niezawieszenia postępowania podatkowego nie rzutuje na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska