III SA/Wa 1512/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 2 listopada 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz W. G. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], którą odmówiono Skarżącemu W.G. stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 2 listopada 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 30 grudnia 2002 r. Skarżący wystąpił o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty targowej za lata 2000-2001 wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podnosił, że w latach 2000-2001 prowadził działalność gospodarczą na targowisku "[...]" i z tytułu tej działalności opłacał opłatę targową w formie abonamentu. Opłata ta była uiszczona do rąk osoby, która nie była inkasentem uprawnionym do poboru tej opłaty. Pobór opłaty targowej w formie abonamentu był sprzeczny z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 19 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.o.l."). Zdaniem Skarżącego powołane przepisy nie dają organom podatkowym prawa do poboru opłaty targowej płatnej z góry za rezerwację miejsca na targowisku. Opłata targowa jest opłatą dzienną i winna być pobierana od osób dokonujących sprzedaży. Prezydent W. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od dnia 2 listopada 2000 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z dokumentacji prowadzonej przez Zarząd Terenów Publicznych wynika, że Skarżący prowadził działalność handlową w lokalu nr 21 położonym na targowisku "[...]". Skarżący był najemcą tego lokalu na podstawie umowy najmu nr [...] z dnia [...] października 2000 r. Zgodnie z § 3 tej umowy Skarżący zobowiązał się do wykorzystywania tego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej w branży spożywczej z asortymentem: kawa, herbata, papierosy. W związku z powyższym był on zobowiązany od dokonywanych czynności sprzedaży do zapłaty opłaty targowej. Opłatę tę wyliczono zgodnie z Uchwałą Rady Gminy W. z dnia [...] stycznia 1997 r. [...]. Stawka opłaty targowej dla sprzedaży w lokalach artykułów spożywczych wynosiła od dnia 4 lutego 2000 r. – 3 zł za zajęcie 1 m2 powierzchni, a zatem opłata targowa za sprzedaż na stoisku handlowym o powierzchni 8,12 m2 wynosiła 24 zł za każdy dzień handlu (uchwała nr [...] z [...] stycznia 2000 r.). Organ stwierdził jednakże, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nigdy nie opłacał opłaty targowej w takiej wysokości. Wnosił opłaty znacznie niższe, po terminie płatności, a nie przed dniem dokonywania sprzedaży. Organ wskazał także, że Uchwała Rady Gminy Warszawa Centrum Nr [...] z dnia [...] stycznia 1997 r. przewidywała uiszczanie opłaty targowej w dwóch formach: tj. jednorazowych opłat dziennych i abonamentów miesięcznych stanowiących dwudziestokrotność opłaty dziennej. Opłata w formie abonamentu była korzystniejsza dla kupców, gdyż była to suma jednorazowych opłat dziennych policzonych tylko za 20 dni handlu. Kupcy wpłacali opłatę targową w tej formie dobrowolnie, w kasie Zarządu Terenów Publicznych usytuowanej na targowisku. Żaden z kupców nie był wzywany do uiszczania opłaty targowej, mimo że Zarząd Terenów Publicznych miał upoważnienia inkasenta do poboru tej opłaty. Organ podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2002 r. stwierdził nieważność powyższej uchwały jedynie w części dotyczącej poboru opłaty targowej w formie abonamentu. W pozostałej części uchwała jest zgodna z prawem. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za niedopuszczalną i niezgodną z prawem formę poboru opłaty targowej nie przesądza jednak kwestii zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu dokonywania przez Skarżącego czynności sprzedaży na targowisku. Ustalona kwota miesięcznego abonamentu, określona zgodnie z § 1 pkt 6 powołanej uchwały, stanowiła ryczałt za cały miesiąc dokonywania czynności sprzedaży. Była to suma jednorazowych opłat dziennych policzonych tylko za 20 dni handlu. Jeżeli kupiec zdecydował się na zapłatę opłaty targowej w formie abonamentu, to wówczas uiszczona przez niego opłata targowa była niższa niż opłacana za cały miesiąc w formie jednorazowych opłat dziennych, bowiem do kwoty tej nie wliczano należnej opłaty targowej za 10 dni każdego miesiąca. Rzadko zdarzało się, że któryś z kupców wnosił opłatę targową w formie abonamentu z góry, czyli przed dokonaniem czynności sprzedaży. Niejednokrotnie opłaty te były wnoszone z jedno lub kilkumiesięcznym opóźnieniem. O dniach nie prowadzenia działalności handlowej kupcy informowali pisemnie lub ustnie kierownika targowiska, który dokonywał codziennej kontroli obiektów. W ocenie organu nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że uiszczana przez niego opłata targowa z tytułu prowadzonej sprzedaży jest nienależna, już chociażby z tego względu, że abonament nie był pobierany przez Zarząd Terenów Publicznych. Skarżący dobrowolnie uiszczał opłatę targową, co najmniej z miesięcznym opóźnieniem. Kierownik targowiska prowadził dokładny wykaz dni, w których Skarżący dokonywał czynności sprzedaży i dni, w których obiekt był zamknięty. Ponadto w aktach sprawy znajdują się składane przez Skarżącego kopie zawiadomień o nieprowadzeniu sprzedaży z powodu choroby. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie targowiska "[...]", Zarząd Terenów Publicznych w imieniu ówczesnej Gminy W. pobierał opłatę targową w formie abonamentu nie licząc się z tym, że opłata ta winna być pobierana w formie opłaty dziennej przez określonych inkasentów w dniach, w których była prowadzona działalność gospodarcza i dokonywana sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c. Prezydent W. przesyłając odwołanie wskazał, że zostało ono wniesione po upływie terminu do jego wniesienia. Decyzja została bowiem zwrócona przez pocztę z adnotacją "adresat wyprowadził się", a Skarżący nie poinformował organu o zmianie miejsca zamieszkania. Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do twierdzenia wniesienia odwołania po terminie, Kolegium wskazało, że twierdzenie to nie jest zasadne, ponieważ Skarżący w odwołaniu wskazał taki sam adres, na jaki została wysłana decyzja organu I instancji. Przypuszczać należy, że ktoś udzielił listonoszowi nieprawdziwej informacji o wyprowadzeniu się Skarżącego spod tego adresu. Skoro jednak adres ten, jak wynika z odwołania, jest aktualny, nie można uznać, że nastąpiło przekroczenie terminu do wniesienia odwołania. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 2 i 3). Katalog miejsc wymienionych w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. zaliczanych do targowisk – ze względu na użycie słowa "w szczególności" – jest katalogiem otwartym. W związku z tym, należy przyjąć, że sprzedaż prowadzona w lokalu użytkowym – znajdującym się na terenie targowiska – przeznaczonym na wynajem do prowadzenia działalności handlowej, jest sprzedażą, od której również pobiera się opłatę targową. Lokal handlowy, w którym Skarżący prowadził działalność zlokalizowany jest na terenie targowiska "[...]". Od wnioskodawcy winna być zatem pobrana w tym okresie opłata targowa zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] stycznia 1997 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, terminów płatności oraz sposobu jej pobierania. Jednocześnie zgodnie z § 1 ust. 2 powyższej uchwały, stawki opłaty targowej stosuje się do prowadzenia sprzedaży towarów z ręki, stoisk i innych obiektów, a także pojazdów mechanicznych, przyczep i innych urządzeń w wysokościach określonych w załączniku nr 2 do tej uchwały. Jedynym wyjątkiem, zwalniającym od opłaty targowej, wynikającym z art. 16 u.p.o.l. jest zwolnienie dotyczące osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości w rozumieniu powołanej ustawy są osoby będące właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości. Skarżący nie był podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z korzystaniem z przedmiotowego lokalu handlowego, a tym samym nie był zwolniony od uiszczania opłaty targowej związanej z prowadzeniem działalności handlowej na terenie targowiska "[...]" . Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz odmowa stwierdzenia zasadności wniosku uzasadniona jest przepisami prawa, które w niniejszej decyzji są jasno wskazane. Skarżący zobowiązany był do zapłaty opłaty targowej z mocy prawa (art. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.o.l.), jako że jej pobór uzależniony jest od dwóch czynników: dokonywania sprzedaży i realizowania tej czynności na targowisku. Podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ma obowiązek znać przepisy prawa podatkowego i wywiązywać się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 i art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4, art. 229, art. 122 i 187 w zw. z art. 235 Op. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pobór opłaty targowej w formie abonamentu był sprzeczny z przepisami u.p.o.l. Organy podatkowe nie przedstawiły wiarygodnych dowodów potwierdzających, że Skarżący prowadził sprzedaż na targowisku w dniach wskazanych w decyzji organu I instancji. Zdaniem Skarżącego zestawienie ilości dni, w których Skarżący prowadził sprzedaż, zostało sporządzone po fakcie, jednostronnie i bez udziału podatnika i nie odpowiada rzeczywistości. W związku z tym nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej. Na wstępie wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że odwołanie wniesione zostało w terminie. Z uwagi na okoliczność, zamieszkiwania Skarżącego pod adresem, na który wysłana była decyzja organu I instancji, brak było podstaw do uznania decyzji za doręczoną z powodu zwrócenia przesyłki listowej z adnotacją "adresat wyprowadził się". W związku z tym należało wziąć pod uwagę pokwitowanie odbioru decyzji organu I instancji dokonane przez Skarżącego na piątej stronie tej decyzji i uznać ją za doręczoną w dniu 29 marca 2005 r. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż strona skarżąca zasadnie podnosiła w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, że opłata targowa nie może być pobierana w formie abonamentu zupełnie oderwanego od faktu prowadzenia przez podatnika sprzedaży na targowisku. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.o.l. obowiązującą w okresie, za który Skarżący żądał stwierdzenia nadpłaty, opłata targowa pobierana była od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Z treści art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wynika, że opłata targowa powinna być pobierana w formie opłaty dziennej, która zgodnie treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy powinna być pobierana za każdy dzień prowadzenia sprzedaży na targowisku. Z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że zdarzeniem które powoduje powstanie obowiązku w opłacie targowej jest fakt prowadzenia sprzedaży na targowisku, zatem opłata targowa nie może być pobierana w formie abonamentu płatnego z góry, gdyż prowadziłoby to do poboru podatku przed powstaniem obowiązku podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt SA/Bk 407/00, POP 2001/4/118 oraz z dnia 25 października 2002 r., sygn. akt III SA 680/02, Glosa 2003/3/4. W niniejszej sprawie opłata targowa pobierana była w formie abonamentu miesięcznego wynoszącego 20 stawek dziennych. Opłata ta została ustalona w sposób sprzeczny z art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. co zostało potwierdzone powołanym wyrokiem NSA z dnia 25 października 2002 r., który dotyczył uchwały na podstawie, której od Skarżącego pobierano opłatę targową w formie abonamentu. Zdaniem Sądu z treści art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że organ podatkowy przy poborze opłaty targowej obowiązany jest przy pomocy wiarygodnych dowodów wykazać, że zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W przypadku opłaty targowej tym zdarzeniem jest prowadzenie sprzedaży na targowisku. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe obejmuje nie tylko postępowanie prowadzone w celu wydania decyzji podatkowych. Szerokie rozumienie tego pojęcia obejmuje także inne czynności związane z poborem podatków, które nie zaliczają się do kontroli podatkowej i czynności sprawdzających. Do tego rodzaju czynności będzie się zaliczać przyjmowanie deklaracji podatkowych, pobór zobowiązań podatkowych przez płatników lub inkasentów. Do czynności tych jako czynności postępowania podatkowego zastosowanie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie podatkowe, w szczególności zastosowanie będzie miała wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy materialnej oraz wynikający z tej zasady określony w art. 187 § 1 Op obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Na podstawie powołanych przepisów organy podatkowe dokonujące poboru podatków bez wydawania decyzji również obowiązane są do ustalania w poparciu o materiał dowodowy podatkowego stanu faktycznego uzasadniającego istnienie po stronie podatnika obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. To bowiem na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, że po stronie podatnika zaistniały zdarzenia, z których zaistnieniem ustawodawca wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast postępowanie podatkowe prowadzone w celu ustalenia czy w stosunku do konkretnego podatnika powstała nadpłata opłaty targowej, musi zmierzać do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku za okres wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w celu porównania jego wysokości z wpłatami dokonanymi przez podatnika na poczet podatku za ten sam okres. Przytoczone cechy opłaty targowej powodują, że postępowanie to musi dać odpowiedź na pytanie, przez ile dni w rzeczywistości podatnik prowadził sprzedaż na targowisku. Wskazać należy, że sama okoliczność poboru opłaty targowej w formie abonamentu nie może przesądzać o tym, że wpłacone kwoty stanowią nadpłatę podatku. Z tych względów Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe w celu odmówienia Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej obowiązane były w oparciu o rzetelny materiał dowodowy wykazać, że Skarżący prowadził sprzedaż na targowisku przez taką ilość dni, że zastosowanie do tego okresu stawki dziennej opłaty targowej skutkowałoby obowiązkiem zapłaty przez Skarżącego opłaty targowej w kwocie co najmniej odpowiadającej opłacie pobranej od Skarżącego w formie abonamentu. Zdaniem Sądu w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe obowiązku tego nie wypełniły. Organy ustaliły jedynie wysokość dziennej opłaty targowej jaką powinien uiszczać Skarżący dokonując sprzedaży w wynajmowanym lokalu. W decyzjach obu instancji brak ustaleń dotyczących ilości dni, w których Skarżący dokonywał sprzedaży na targowisku oraz wysokości kwoty opłaty targowej, którą winien uiścić za okres, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji wskazując, że opłata targowa za sprzedaż w przedmiotowym lokalu wynosiła 24 zł za każdy dzień handlu, ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, iż Skarżący "nigdy nie opłacał opłaty targowej w takiej wysokości. Wnosił opłaty znacznie niższe, po terminie płatności, a nie przed dniem dokonywania sprzedaży." Za dowody potwierdzające ilość dni, w których Skarżący prowadził sprzedaż na targowisku, zdaniem Sądu nie może być uznane zestawienie sporządzone przez zarządcę targowiska. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że Skarżący prowadził sprzedaż na targowisku przez taką ilość dni jaką wskazuje zarządca targowiska w zestawieniu. Ponadto zestawienie to nie jest oparte na dowodach, które zostałyby sporządzone z udziałem podatnika i które podatnik mógłby na bieżąco weryfikować. Strona skarżąca zasadnie twierdzi, że tego rodzaju zestawienie mogło zostać sporządzone przez zarządcę po upływie znacznego okresu czasu od momentu pobrania od Skarżącego opłaty za poszczególne miesiące. Zważyć przy tym trzeba, że przyjęty przez organ pierwszej instancji niezgodny z prawem system poboru opłaty targowej w formie abonamentu mógł mieć też ten skutek, że organ przy poborze tej opłaty nie gromadził dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że Skarżący w oznaczonych dniach prowadził sprzedaż na targowisku. Podkreślenia wymaga, że w sporządzonym przez zarządcę targowiska zestawieniu nie uwzględniono między innymi okoliczności wynikającej z przedłożonego przez Skarżącego zwolnienia lekarskiego z dnia 14 listopada 2000 r., zgodnie z którym Skarżący był niezdolny do pracy w okresie od dnia 14 listopada do dnia 3 grudnia 2000 r. Zważyć również należało, że Skarżący dokonał następujących wpłat opłaty targowej: - 10 listopada 2000 r. – w kwocie 487,20 zł za listopad 2000 r.; - 29 grudnia 2000 r. – w kwocie 487,20 zł za styczeń 2001 r.; - 15 lutego 2001 r. – w kwocie 487,29 zł za luty 2001 r.; - 20 marca 2001 r. – w kwocie 480,00 zł za marzec 2001 r.; - 7 maja 2001 r. – w kwocie 480,00 zł za kwiecień 2001 r.; - 7 maja 2001 r. – w kwocie 480,00 zł za maj 2001 r.; - 28 czerwca 2001 r. – w kwocie 480,00 zł za czerwiec 2001 r.; - 28 czerwca 2001 r. – w kwocie 480,00 zł za lipiec 2001 r. Natomiast z kserokopii zwolnień lekarskich, jak i oświadczenia Skarżącego wynika, że był on niezdolny do pracy we wskazanym powyżej okresie od dnia 14 listopada do dnia 3 grudnia 2000 r. oraz w okresie od dnia 20 kwietnia do dnia 21 sierpnia 2001 r. Z adnotacji na kserokopii zwolnienia lekarskiego wynika, że lokal nr 21 był nieczynny w październiku 2000 r. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach notatkami służbowymi kierownika targowiska lokal nr 21 był nieczynny w miesiącu kwietniu 2001 r. (od 17 dnia tego miesiąca) oraz w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. Z powyższego wynika, iż opłata targowa uiszczana była przez Skarżącego także w okresach, w których wynajmowany przez niego lokal był nieczynny. Zważyć także należy, że fakt zawarcia przez Skarżącego umowy z podmiotem zarządzającym targowiskiem, na mocy której Skarżący wynajmował stoisko handlowe na tym targowisku nie może stanowić dowodu na okoliczność prowadzenia przez Skarżącego sprzedaży na targowisku w okresie umowy. Jak już Sąd wskazał na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. opłata targowa winna być pobiera za dni, w których podatnik faktycznie prowadzi sprzedaż na targowisku. Oczywistym jest, że Skarżący nie mógł prowadzić sprzedaży we wszystkie dni, w których wynajmował stoisko na podstawie umowy najmu, gdyż w tym czasie występowały okresy, w których był niezdolny do pracy i przebywał na zwolnieniach lekarskich oraz okresy, w których stoisko było nieczynne, co wynika między innymi z notatek służbowych, jak również okresy świąt i innych dni wolnych od pracy. Ponadto, z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 21 listopada 2000 r. Skarżący wystąpił o wyrażenie zgody na podnajem lokalu nr 21, z uwagi na stan zdrowia. Z treści pisma z dnia 16 stycznia 2001 r. wynika natomiast, że zgoda na podnajem została mu udzielona do dnia 30 kwietnia 2001 r. W aktach znajduje się także dowód uiszczenia opłaty targowej dot. lokalu nr 21 za grudzień 2000 r. w kwocie 487,00 zł, zgodnie z którym wpłata ta została dokonana przez K. L., co może wskazywać, iż w miesiącu grudniu 2000 r. sprzedaż w tym lokalu dokonywana była przez tę osobę. Okoliczność ta nie została przez organy wyjaśniona. Rozpoznając wniosek Skarżącego o zwrot opłaty targowej organy w ogóle nie odniosły się do powyższych okoliczności wynikających z akt sprawy, naruszając tym samym przepis art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W konsekwencji dokonane przez nie ustalenia uznać należało za dowolne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83). Nie wskazując przyczyn nieuwzględnienia powyższych dowodów naruszono także przepis art. 210 § 4 Op, w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Naruszenia powyższe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisu 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., gdyż przepis ten reguluje wysokość maksymalnej stawki opłaty targowej i jest adresowany do rad gmin, które w formie uchwały określają tę stawkę. Naruszenie tego przepisu mogło być podnoszone w przypadku zaskarżenia uchwały rady gminy ustalającej tę stawkę, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisu art. 15 ust. 3 u.p.o.l. Określony w tym przepisie stan faktyczny (obowiązek uiszczania opłaty targowej niezależnie od opłat należnych za korzystanie z targowiska) nie miał związku ze stanem faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien dokładnie ustalić ilość dni, w których Skarżący dokonywał sprzedaży oraz wysokość opłaty targowej jaką winien w związku z tym był uiścić, a następnie czy wpłacone przez niego należności z tytułu opłaty targowej nie przewyższały kwoty opłaty targowej, jaką winien był uiścić. Dopiero te ustalenia pozwolą na ocenę, czy powstała nadpłata w opłacie targowej. Ustalenia te winny zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.