II FSK 37/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/07 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1323/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. W swoim orzeczeniu Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Małżonkowie J. i E. J. (dalej podatnicy, skarżący, strony, małżonkowie) w 2000 r. roku prowadzili odrębnie działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami kosmetycznymi - skarżąca pod firmą "G. (dalej "G."), zaś skarżący "B." (dalej "B."). Siedziby obu ww. firm mieściły się pod jednym adresem, zajmowały się sprzedażą tych samych kosmetyków i rozliczały się na zasadach ogólnych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia za 1999 r. okazało się, że skarżący nie mogą okazać dokumentacji podatkowej za lata 1995 - 1998 i 2000 r., bowiem została ona im ona skradziona. Poinformowali także o braku możliwości jej odtworzenia gdyż w kancelarii podatkowej prowadzącej dokumentację podatników, dokonano kradzieży komputera zawierającego wszystkie ich dane. Przedłożono jedynie niepełne ewidencje, księgi przychodów i rozchodów obu firm za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. oraz ich wydruki komputerowe. Nie przedłożono natomiast ewidencji sprzedaży bezrachunkowej. W zawiązku z tymi zdarzeniami, po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji rozliczenia rocznego skarżących za 2000 r., organ podatkowy określił podstawę opodatkowania i należne zobowiązanie podatkowe w drodze oszacowania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył wymiar zobowiązania firmie "G.", co wpłynęło na wymiar łącznego zobowiązania skarżących. Rozpoznając skargę na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że sporne są w sprawie ustalenia dotyczące sposobu oszacowania przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej w obu firmach. Oceniając poczynione przez organy podatkowe ustalenia ww. Sąd uznał, za nieuzasadnione twierdzenia stron, że cała sprzedaż bezrachunkowa dokonywana była w cenach hurtowych, za przedwczesne jednak i dowolne uznał, przyjęcie, że dokonywana ona była w cenie 50 zł. Zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p., nakazał ustalenie ceny sprzedaży zestawu, a w konsekwencji wartość sprzedaży bezrachunkowej, uwzględniając wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentów i ilości zestawów po 30, 40 i 50 zł. W działalności prowadzonej przez skarżącą Sąd wskazał, na pominięcie jej wyjaśnień, że cena zestawu mogła być inna niż 50 zł oraz że nie zawsze sprzedawano pełne zestawy, ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły na domniemaniu, że dwie firmy prowadzące podobną działalność w tym samym miejscu i czasie nie mogły stosować różnych cen. W świetle okoliczności sprawy i odwołania się do szacowania. Za niezgodne z prawem uznał także Sąd pominięcie uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów, na które strony nie były w stanie przełożyć dokumentów świadczących o wysokości ich poniesienia, w konsekwencji wyrokiem z 24 października 2005r. sygn. akt I SA/Wr 3261/03 Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. W rezultacie przywołanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, działając na mocy art. 233 § 2 O.p., decyzją z dnia 23 maja 2006 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 marca 2003 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Wykonując zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 21 grudnia 2006 r. decyzję określającą małżonkom E. i J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Opisując w uzasadnieniu okoliczności sprawy zauważył, że skarżący częstokroć zmieniali formę prowadzonej działalności. Zmiana formy organizacyjnej eliminowała konieczność wdrożenia kasy fiskalnej i ewidencjonowania za jej pomocą obrotu bezrachunkowego (wyjątkiem był rok 1998 r. od VI-XII), wpływało to także na formę poprowadzenia księgowości, wyłączając pełną rachunkowość. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy wskazał, na brak dokumentów źródłowych, co uzasadniało szacownie podstawy opodatkowania. Kradzieży tej dokumentacji dokonano z samochodu skarżących, do kontroli zaś przedłożono część kserokopii, niektóre z nich były potwierdzone za zgodność u wystawców, a na niektórych umieszczono jedynie napis kopia, co zdaniem organów podatkowych czyniło wątpliwym fakt ich kradzieży, tym bardziej, że włamania nie zgłoszono, podobnie jak w przypadku kradzieży komputera z kancelarii podatkowej, prowadzącej rozliczenia stron. Za badany okres rozliczeniowy skarżący przedłożyli cześć dokumentacji obu firm w postaci niepełnej ewidencji przychodów i rozchodów (IV - XII 2000 r.), nie przedkładając ewidencji bezrachunkowej. Powołując się na przepis art. 23 O.p. organ podatkowy wskazał i opisał, że okoliczności zaistniałe w sprawie uniemożliwiają posłużenie się jedną z metod ujętych w § 3 ww. przepisu, w związku z czym koniecznym stało się poszukiwanie innych metod. Nie zastosowano wnioskowanego przez strony (w piśmie z dnia 17.11.2006 r.) wyliczenia w oparciu o podstawy wykazane w deklaracjach VAT -7, uznając zawarte w nich dane za niewiarygodne w zakresie sprzedaży bezrachunkowej, co do której stwierdzono zaniżenie obrotu, w badanym zaś okresie rozliczeniowym skarżący nie okazali pełnej dokumentacji zasłaniając się jej kradzieżą. Przy obliczeniu dochodu z działalności prowadzonej przez firmę skarżącego "B.", organ podatkowy, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r. uznał za udowodnioną ilości sprzedaży bezrachunkowej zestawów, wyliczoną w decyzji z dnia 14 marca 2003 r., przystąpił do określenia jej wartości i wezwał stronę do wskazania ilości zestawów sprzedawanych po cenie 30, 40, 50 zł (ilościowo lub procentowo), wyjaśnienia od czego zależała cena zestawu i jaki procent kosmetyków pojedynczych mieścił się w sprzedaży ogółem. W piśmie z dnia 17 listopada 2006 r. skarżący wyjaśnił, że w siedzibie firmy sprzedawano poszczególne produkty kosmetyczne z serii, przy większych ilościach stosowano cenę hurtową także dla detalistów, przy sprzedaży powyżej 5 szt. łączna cena wynosiła ok. 40 zł, polityka cenowa zmierzła do zwiększenia sprzedaży, zróżnicowanie cen zależało od regionu i popytu. Poza hurtownią cena 5 różnych produktów wynosiła od 30 - 40 zł. Strona nie wskazała ilości zestawów w poszczególnych grupach cenowych. Na pytanie o treść wyjaśnień składnych w dniu 25 marca 2002 r., z których wynikało, że cena zestawu wynosi 50 zł i były one sprzedawane wyłącznie poza firmą, strona wskazał, że było ono składne w innym postępowaniu. Powołując się na fakt wynajmowania powierzchni handlowych na terenie całego kraju, zatrudnienie 64 pracowników, brak prawidłowej dokumentacji podatkowej i dowodów na sprzedaż hurtową w firmie (bez faktur), okoliczność, że osoby fizyczne nie nabywają towarów w ilościach hurtowych i niewskazanie firm na rzecz których miałaby być dokonywana sprzedaż hurtowa organ przyjął do całej ww. sprzedaży skarżącego kwotę 40 zł za zestaw, wyliczając przychód z prowadzonej działalności. Skorygowano także koszty uzyskania przychodów w firmie skarżącego. Uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień ze strony skarżącego metodą porównawczą wewnętrzną (dane z ewidencji za okres od IV-XII 2000 r.) oszacowano wartość eksploatacji samochodów. Zestawienie oszacowanych kosztów i przychodów było zbliżone do zeznanego, w związku z czym organ podatkowy w odniesieniu do działalności firmy "B." przyjął dane z wynikające deklaracji podatkowej za 2000 r. Podobną metodą ustalono pozostałe koszty w firmie skarżącej "G.", natomiast w zakresie kosztów zakupu towarów i przychodów dokonano ich szacowania. Na podstawie odtworzonych faktur i ewidencji ujawniono ilość (10.150 szt.) i wartość (181.611 zł) sprzedanych towarów (zestawów) dokumentowanych fakturami. Przy ustaleniu ilości zakupionych towarów za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. (w tym miesiącu strona zlikwidowała działalność), wobec braku dokumentów źródłowych w postaci faktur, wsparto się na odtworzonej ewidencji dokonując podzielenia wartości zakupów zeń wynikającej 198.156,40 zł przez cenę hurtową sprzedaży stosowaną przez firmę męża "B."- jedynego dostawcę skarżącej (13,78 zł), co wskazało na 14.380 kompletów. Ilość towarów zakupionych w I kwartale obliczono poprzez zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej wyliczając ilość zestawów nabytych miesięcznie w oparciu o odtworzoną ewidencje z za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. (ustaloną liczbę zestawów 14.380 podzielono przez 5 (liczba miesięcy objętych ewidencją), co daje średnią liczbę sprzedaży miesięcznej 2.876 szt. (pomnożone przez liczbę szacownych miesięcy - 3 - daje 8.628 zestawów sprzedanych w I kwartale 2000 r.). W celu ustalenia ilości zestawów sprzedanych bezrachunkowo organ podatkowy od wyliczonej ww. sumy zakupionych zestawów (14.380 + 8.628 = 23.000) odjął liczbę zestawów sprzedanych na faktury (10.150), co daje liczbę 12.858 zestawów. Powołując się na wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przystąpił do wyliczenia ich wartości, w tym celu przesłuchał stronę, prosząc o wskazanie czy sprzedawała także kosmetyki pojedynczo, jaki to był procent i jaką stosowała marżę, na czyją rzecz dokonywana była sprzedaż, od czego zależała cena zestawu i jaka ilość zestawów była sprzedawana w poszczególnych grupach cenowych. Oceniając wyjaśnienia zawarte w piśmie z 17 listopada 2006r. organ podatkowy wskazał, na odtworzone faktury sprzedaży, z których wynikało, że firma "G." w 2000 r. zawsze sprzedawała taką samą ilość 5 produktów, co pozwala nazwać taką sprzedaż zestawem. Przy sprzedaży 5 produktów bez względu na to czy były zbywane razem czy pojedynczo cena wynosiła co najmniej 40 zł. Dokonane ustalenia, zdaniem organu, uzasadniały przyjęcie ceny 40 zł za zestaw do oszacowanej przez organ podatkowy ilości sprzedaży bezrachunkowej w firmie skarżącej, tym bardziej, że przyjęcie tej wartości w firmie "B." doprowadziło do ustaleń zgodnych z zadeklarowanymi. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważył, że ich przedmiotem są wyłącznie ustalenia w zakresie wymiaru zobowiązania za 1998 r., uzasadniając zaś wydanie niniejszej decyzji wskazał na przepis art. 53a ustawy O.p. obligujący do określenia ww. należności, przy czym kwota odsetek naliczona została do dnia 30 kwietnia 2001 r. tj. do dnia złożenia przez małżonków J. zeznania podatkowego za 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając postawione zarzuty wskazały na zasadę zawartą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., związania orzeczeniem wszystkich organów orzekających następnie w danej sprawie, której to zasadzie uchybiono, w szczególności dotyczy to przepisu art. 23 O.p., wbrew zaleceniom Sądu organ nie wskazał, którą z metod stosuje, co spowodowało przyjęcie bliżej nieokreślonego sposobu szacowania, z pominięciem zapisu § 5 art. 23 O.p. oraz art. 120 i art. 122 O.p. Naruszony został również przepis art. 121 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. ponieważ ponownie prowadzone postępowanie winno mieć na celu odmienne od dotychczasowego oszacowanie wartości sprzedaży w całym zakresie rozpoznawanej sprawy, czego nie wykonano. Uchybiono także treści art. 122 O.p. poprzez pominiecie wniosku dowodowego strony z dnia 17 listopada 2006 r., zawierającego wyjaśnienia mające wpływ na rozpoznawana sprawę. Nie przeprowadzono także analizy ilościowo wartościowej w oparciu o statystykę matematyczną i rachunek prawdopodobieństwa, pominięto deklaracje VAT - 7 oraz odtworzone dokumenty. Dokonano połączenia wcześniej wydanych decyzji, nie przeprowadzając postępowania w tej sprawie. Działanie to narusza także przepis art. 123 O.p. Ponadto nie przedstawiono stronie ponownego protokołu z badania dokumentów, stare bowiem utraciły aktualność wobec uchylenia poprzednich decyzji, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 124 i art. 126 O.p. Z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p. odrzucono dowody z deklaracji VAT - 7, faktur VAT i ewidencji przychodów, z których wynika zarówno sprzedaż udokumentowana jak i nieudokumentowana oraz wyjaśnień i wniosków strony, również ocena dowodów wykracza poza ramy art. 191 O.p. Pomimo zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r. organy podatkowe pominęły "materialnoprawne stany faktyczne", które w sposób istotny wpływają na wynik sprawy, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków wbrew zasadom wynikającym z art. 6, art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 O.p. Końcowo skarżący zarzucił, że organ II instancji działał w warunkach przedawnienia, istniały zatem podstawy do zastosowania 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 202 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał również, że podnoszone zarzuty odnoszą się do innej decyzji określającej małżonkom J. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. . W wyroku z 13 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zbadał legalność zaskarżonego aktu stwierdzając, że postępowanie organów podatkowych znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. W uzasadnieniu wskazał, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 53a O.p. Zdaniem Sądu powyższy przepis usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Możliwość taka istniała także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). Sąd podniósł również, że jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r. Sąd oceniając legalność zaskarżonej wówczas decyzji nie podważył zasadności określania podstawy opodatkowania małżonków J. w drodze oszacowania ale sposób w jaki uczyniły to organy podatkowe nakazując ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego. W świetle okoliczności sprawy i odwołania się do szacowania, za niezgodne z prawem uznał także Sąd pominięcie uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów, na które strony nie były w stanie przełożyć dokumentów świadczących o wysokości ich poniesienia. Badając legalność podjętego ponownie rozstrzygnięcia organu podatkowego, Sąd nie podzielił zarzucanego przez skarżącą i jej męża naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jego zdaniem w toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe uwzględniły bowiem wszystkie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak w odniesieniu do działalności prowadzonej przez E. J. i jak i skarżącą. Wskazania poczynione przez sąd w podjętym orzeczeniu należy odczytywać jako kierunki działań jakie obligowane są podjąć organy podatkowe w toku ponownie prowadzonego postępowania nie zaś jako ich rezultat, którego sąd nakazujący wykonanie określonych czynności znać przecież nie może i który zależne jest od wielu czynników (rezultatów podjętego postępowania). Przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprzedaż bezrachunkową i niewskazania przez E. J. żadnego kontrahenta na rzecz którego sprzedaż ta była wykonywana, zasadnie organ podatkowy wystąpił do właściciela firmy "B.", jako jedynego źródła informacji, o udzielenie wyjaśnień dotyczących wykonywanych przez nią czynności, bądź wskazania innych środków dowodowych. Organ podatkowy podjął wszelkie, będące w zasięgu jego wiedzy i możliwości działania, próbując ustalić określone fakty. E. J., w którego interesie leżało poczynienie ww. ustaleń i który winien posiadać wiedzę w tym zakresie, niezbędnych informacji nie dostarczył. Tym samym zdaniem Sądu I instancji, nie można podzielić stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Także w przypadku skarżącej, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo wystąpił o udzielenie stosownych wyjaśnień pozwalających na ustalenie czy sprzedawała kosmetyki pojedynczo, jaki to był procent, jaką stosowała marżę, na czyją rzecz dokonywana była sprzedaż, od czego zależała cena zestawu i jaka ilość zestawów była sprzedawana w poszczególnych grupach cenowych. Wyjaśnienia te, podobnie jak w przypadku E. J., nie pozwoliły na określenie wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach cenowych. Tym samym za uzasadnione i odpowiadające prawu należało uznać poczynione przez organy podatkowe ustalenia odnośnie ceny zestawu sprzedawanego przez skarżąca w sprzedaży bezrachunkowej. Ocena ta, zdaniem Sądu, oparta została na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i odpowiada opisanym już wcześniej regułom dowodowym wynikającym z przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wynikającym z treści art. 153 p.p.s.a. stosując się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 24 października 2005 r. odnośnie oceny kosztów uzyskania przychodów. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że ten element może być obliczony w sposób przybliżony, nawet wówczas gdy strona nie posiada dokumentów poniesienia wydatków ale z ogółu okoliczności wynika, że wydatki takie były w prowadzonej działalności niezbędne i musiały zostać poniesione. Przy określaniu ww. wielkości organ podatkowy odwołał się do przedłożonych ewidencji, zaś wielkość ponoszonych kosztów w okresie od stycznia do marca 2000 r. wyliczył odwołując się do metody porównawczej wewnętrznej a jak wynika z przedłożonych akt w tym zakresie strony nie zgłaszały jakichkolwiek zastrzeżeń. Oceny tej nie zmienia fakt, że w rezultacie podjętych działań organ podatkowy nie ustalił (gdyż nie miał takich możliwości) średniej ceny zestawów sprzedawanych w poszczególnych grupach cenowych, jednakże wskazał na okoliczności uniemożliwiające mu podjęcie takich ustaleń. Tym samym działania te mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów wyznaczonej normą art. 191 O.p. jak również odpowiadają regulacjom oraz art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw jak również art. 153 p.p.s.a. wskazując, że spór w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia czy uchylenie decyzji, na mocy której wystawione zostały tytuły wykonawcze będące podstawą zabezpieczenia, powoduje wygaśnięcie tegoż zabezpieczenia, a w konsekwencji czyni bezprzedmiotowym orzekanie o wysokości obowiązania podatkowego za 2000 r. po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po dniu 31 grudnia 2006 r. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to zasada, która doznaje pewnych ograniczeń, jedno z nich zawarte jest w art. 70 § 8 O.p. Stanowi on, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W rozpoznawanej sprawie, zobowiązania małżonków J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zostały zabezpieczone na ich nieruchomościach poprzez wpis hipoteki przymusowej, czego dokonano w odniesieniu do skarżącego w dniu 10 lutego 2004 r., zaś w odniesieniu do skarżącej w dniu 25 sierpnia 2004 r. Tym samym zobowiązania małżonków J. za ww. lata zostały zabezpieczone hipoteką przymusową jeszcze przed upływem okresu ich przedawnienia i jak wynika z akt sprawy, zabezpieczenie to nie zostało uchylone. W tej sytuacji późniejsze uchylenie decyzji określających E. I J. J. wysokość zobowiązania podatkowego nie niweczy dokonanych już czynności zabezpieczenia. Dodatkowo z treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r. wynikało, że u podstaw wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego legły przyczyny procesowe nie zaś bezprzedmiotowość czy bezpodstawność działania organów podatkowych. Uchylenie decyzji powoduje skutki ex nunc, nie może zatem pozbawić skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających i unicestwić wywołanych przez te czynności skutków. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał również, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powoływany w uzasadnieniu skargi przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.- zwana dalej u.p.e.a.), oraz art. 208 O.p. uchylenie bowiem decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe (a zwłaszcza z przyczyn procesowych) nie skutkuje automatycznie umorzeniem postępowania egzekucyjnego, toczy się ono nadal do momentu zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 u.p.e.a., te zaś w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. podnoszony w związku z naruszeniem ww. przepisów, wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy bowiem tych czynności czy działań, które nie zostały jeszcze podjęte. W rozpatrywanej sytuacji zabezpieczenie zostało już dokonane przed wydaniem orzeczenia sądu wstrzymującego wykonanie zaskarżonego aktu. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji odnosiło się jedynie do decyzji organu odwoławczego objętego skargą. W sytuacji gdy organ ten wydał kolejną decyzję, w trybie art. 233 § 2 O.p., uchylającą decyzję organu I instancji, był on już uprawniony do podjęcia działań zmierzających do aktualizacji kwot zabezpieczenia. Przy okazji omawiania powyższego zarzutu Sąd podniósł, że wskazana w skardze norma art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) nie znajduje w tej sprawie zastosowania. Sąd I instancji nie uznał również zarzutu naruszenia zaleceń zawartych w wyroku z dnia 24 października 2005 r. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków. Przywoływane orzeczenie nie podnosiło bowiem tych kwestii a równocześnie rozliczenie kosztów i przychodów każdego z małżonków (każdej z firm) dokonane było oddzielnie, zaś należne za 2000 r. łączne zobowiązanie małżonków obliczono z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f.). W tym kontekście Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 6 i art. 9 u.p.d.o.f. Zasadnie organy podatkowe wykorzystały ustalenia poczynione na potrzeby obliczenia sprzedaży w jednej firmie do ustalenia zakupów w drugiej z ww. firm i odwrotnie. Wbrew zarzutom skargi to właśnie pominięcie tych relacji prowadziłoby do zamazania i niemożności ustalenia prawidłowych kwot zobowiązania. Sąd nie uwzględnił również zarzutów braku odwołania się do danych zawartych w deklaracjach VAT - 7. Wobec stwierdzonych nierzetelności i braku dokumentacji dane te nie mogą być, zdaniem Sądu, uznane za wiarygodne a sama strona odwołuje się głównie do wielkości sprzedaży bezrachunkowej, która nie jest uwidaczniania w deklaracji VAT - 7. Postulaty dotyczące zastosowania innych wyliczeń opartych na metodach statystycznych, matematycznych czy rachunku prawdopodobieństwa mogłyby być rozważone gdyby strona wskazała jakie konkretnie metody czy wyliczenia ma na uwadze, tymczasem poza sformułowaniem żądania nie przedstawiła żadnego z rozwiązań. Przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia należnego zobowiązania małżonkom, zdaniem Sądu uwzględnia specyfikę prowadzonej działalności i fakt istnienia powiązań pomiędzy obiema firmami. Zważywszy na fakt braku niemalże całej dokumentacji za 2000 r. działania organów podatkowych zmierzające do jej odtworzenia, przy braku inicjatywy skarżących, wypełniają wymogi nałożone przepisami art. 23 oraz art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Okoliczność, że ocena organów podatkowych jest odmienna od oczekiwań strony nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu skargi podnoszącego brak wskazania konkretnej metody jaką posłużyły się organy podatkowe dokonując szacowania podstawy opodatkowania, w tym zakresie Sąd wskazał, że przy rozpatrywaniu sprawy winny znaleźć zastosowanie nowe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały żadnej z metod opisanych w § 3 art. 23 O.p. i posłużyły się kombinacją różnych trybów opisanych w ustawie, jednakże wbrew zarzutom skargi uzasadniły podjęty wybór, wskazując i opisując z jakich powodów konkretnie wymienione w ustawie wskaźniki nie mogą być zastosowane, uzasadniły dlaczego nie można w sprawie zastosować żadnego z punktów wymienionych w art. 23 § 3 O.p.. Uzasadniły także, dlaczego na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można zastosować jednej stałej metody, wskazując na kradzież całej dokumentacji małżonków za 2000 r., specyfikę prowadzonej działalności i współpracę pomiędzy obiema firmami. W ocenie Sądu I instancji podjęte przez organy podatkowe działania czynią zadość normom art. 23 § 5 O.p. i zaleceniom Sądu zawartym w powołanym wielokrotnie wyroku. Nie stanowi naruszenia art. 23 O.p. posłużenie się przez organ podatkowy kombinacją kilku metod szacowania. Przeprowadzona analiza i wyprowadzone z niej wnioski uzasadniają taką konieczność. Sąd nie zgodził się również z argumentacją skarżących, że w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzja nie mogą być powoływane fakty i dowody zebrane w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji, którą następnie uchylił sąd. Kontrolowana decyzja została wydana w wyniku postępowania będącego kontynuacją czynności procesowych podjętych w oparciu o zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 22 marca 2002 r. i tym samym brak podstaw do ponawiania podjętych od tego czasu czynności, sporządzania i doręczania stronie protokołów z ponownych ustaleń. W skardze kasacyjnej z 3 października 2008r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: – art. 59 § 1 pkt. 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku art. 59 §1 pkt 2, art. 159 § 1 u.p.e.a., § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541), przez bierne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe po uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji i orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu, nie wygasło i tym samym zostało utrzymane zabezpieczenie hipoteczne nieistniejącego zobowiązania majątkowego; – art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4, § 5 O.p., przez pominięcie analizy ceny sprzedaży wybranych składników kosmetyków z zestawu i wpływu tej ceny na wartość pozostałych składników kosmetyków z zestawu, które indywidualnie nie osiągały nawet 50% ceny zestawu. Tym samych błędne przyjęcie, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, średnia cena sprzedaży zestawu kosmetyków wynosiła 40 zł, gdy tymczasem była znacznie poniżej kwoty 30 zł; – art. 23a § 1, art. 53a O.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie do określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy dochodu osiągniętego w 2000r., gdy tym czasem organ podatkowy powinien, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, określić wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: – art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w związku z naruszeniem przez organy podatkowe, art. 35 § 2, art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, § 4, § 8 ustawy Ord. Pod. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 59 § 1 pkt 2 art. 159 § 1 u.p.e.a., § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez pominięcie istotnych kwestii nieobjętych skargą na zaskarżoną decyzje a dotyczących zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika, których dokonano a następnie utrzymano w oparciu o decyzje uchylone; – art. 153 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 3261/03, którego orzeczenie wiązało WSA we Wrocławiu w zaskarżonej sprawie a mimo to nie zostało uwzględnione; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4, § 5 O.p. w związku z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 3261/03 oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez nie oszacowanie wartości poszczególnych zestawów kosmetyków i przyjęcie błędnej średniej ceny sprzedaży zestawu kosmetyków w kwocie 40 zł; – art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 3 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 23a § 1 O.p.; – art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23a §1, art. 53a O.p., poprzez błędne przyjęcie do określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy dochodu osiągniętego w 2000r.gdy tym czasem organ podatkowy powinien jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, określić wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Uzasadniając swoje zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł m. in., że hipoteka ustanowiona w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy, aktualizowany za każdym razem kiedy w toku postępowania wydawano i uchylano decyzje, nie mogła być utrzymywana na podstawie pierwszej wydanej decyzji i wystawionego w oparciu o nią tytułu wykonawczego. Jeżeli zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i zostanie wydana nowa decyzja określająca jego wysokość, to wierzyciel może dochodzić jego zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji. Tak też należało postąpić w niniejszej sprawie - za każdym razem kiedy uchylano w/w decyzje należało wystawić nowy tytuł wykonawczy, wykreślić hipotekę i ustanowić nową hipotekę. Zastosowany w sprawie przepis § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma zastosowanie w przypadku, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, czyli orzeknie co do istoty sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł zatem uwzględnić aktualizacji tytułu wykonawczego dokonanej w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej nowych decyzji i na tej podstawie kontynuować postępowań egzekucyjnych i utrzymywać zabezpieczeń hipotecznych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej we W., powinien w skarżonej decyzji wskazać dokładny moment przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., a nie powoływać się na niezgodne z prawem utrzymywanie zabezpieczenia hipotecznego w związku z art. 70 § 8 (przed nowelizacją art. 70 § 6) O.p. w oparciu o uchylone decyzje i aktualizowane tytuły wykonawcze wydane na ich podstawie. Ponadto, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały szacowania w oparciu o faktury sprzedaży VAT i na tej podstawie wyliczyły sprzedaż w miesiącu lutym, natomiast sprzedaż nieudokumentowaną fakturami oszacowały w oparciu o szacunek zakupu, czym naruszyły wskazania Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia z dnia 24 października 2005r sygn. akt I SA/Wr 3261/03, zgodnie z którymi należy ustalić średnią cenę sprzedaży zestawów wynikającą z cen zestawu 30, 40, 50 zł. oraz, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wskazał również, że jego zdaniem, organy podatkowe zamiast określić J. J. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące tj. I-VIII 2000 r. w wysokości proporcjonalnej do ustalonego zobowiązania za 2000 rok, zastosowały błędnie w przedmiotowej sprawie do ustalenia zaliczek na podatek dochodowy art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. gdy tym czasem powinny wysokość zaliczek za poszczególne miesiące roku 2000 ustalić proporcjonalnie do określonego zobowiązania podatkowego za 2000r. oraz od tak określonych wysokości zaliczek właściwie stosując art. 53a O.p. obliczyć wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zgadzając się w całości z zaskarżonym orzeczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego (poprzez jego błędną wykładnię bądź błędne zastosowanie) bądź w oparciu o zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta o zarzuty zakwalifikowane przez jej autora do obydwu podstaw kasacyjnych. Nakładało to na NSA obowiązek odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w ich ramach można kwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak również procedurę, która doprowadziła do wydania zaskarżonego orzeczenia. Zasadnicze zastrzeżenia natury formalnoprawnej formułowane pod adresem zaskarżonego orzeczenia dotyczyły kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2000. Ponieważ kwestia ta była przedmiotem oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku dotyczącego tegoż zobowiązania, zgodnie z zasadą rozszerzonej prawomocności (art. 170 p.p.s.a.) należy odwołać się do wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 2016/08). Analiza treści uzasadniania tego orzeczenia wskazuje, iż rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązania podatkowego korelowało z decyzją mającą za przedmiot określenie odsetek od zaliczek na podatek w zakresie dotyczącym tak podstawy opodatkowania jak i należnego podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zapadłego w niniejszej sprawie ograniczy się zatem do odwołania do tez orzeczenia dotyczącego podatku, z którymi, nawiasem mówiąc, zgadza się i to nie tylko z racji związania sentencją zapadłego wyroku (art. 170 p.p.s.a.). Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi, iż zwalczeniu ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania służyć miał również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 153 p.p.s.a. Nie wnikając zatem w zasadność i konstrukcyjną prawidłowość sformułowanego zarzutu należy ponownie odwołać do ostatecznego i zweryfikowanego w wyniku sądowej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku za 2000 rok i wskazania na jego wiążącą moc również w niniejszej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzutu naruszenia prawa materialnego. Najdalej idącym z nich był zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. dotyczący naruszenia art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów. Nie ulegają przedawnieniu bowiem zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, co miało miejsce w sprawie, a na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uchylenie pierwotnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, wobec wydania innych - potwierdzających istnienie należności podatkowych, nie ma w analizowanej sprawie znaczenia. To wpis w księdze wieczystej przesądza o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a co do istnienia tegoż skarżący nie powinien mieć wątpliwości. Nawet zatem przy uwzględnieniu tezy uchwały NSA w sprawie II FPS 5/09 zarzut przedawnienia podniesiony w niniejszej sprawie nie mógł być skuteczny. Nie mógł również zostać uwzględniony - ujęty jako materialnoprawny - zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Redakcja tej podstawy kasacyjnej wskazuje, iż w jej ramach skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co - jak już wskazano - nie jest objęte przedmiotem kontroli kasacyjnej i w ogóle sądowej w niniejszej sprawie. Dla porządku zatem już tylko przypomnieć należy, jako że wielokrotnie zwracano na to uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż ustalenia faktyczne mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Za nieskuteczny uznał Naczelny Sąd Administracyjny również zarzut naruszenia art. 23a § 1 w zw. z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Motywując ten zarzut autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał na zasady określania odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek, w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania określana jest w drodze oszacowania. Zasadnie wywodzi również, że organy podatkowe określiły wysokość zaliczek zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej nie jest to wystarczająca podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jak uchybienie to rzutowało na treść rozstrzygnięcia podatkowego - czy doprowadziłoby do określenia odsetek od zaliczek w innej wysokości niż wynikająca z ostatecznej decyzji podatkowej. I jakkolwiek art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie nakłada na stronę obowiązku wskazania wpływu naruszenia prawa materialnego na treść rozstrzygnięcia, to jednak w sytuacji, gdy zarzuca się przeoczenie przez wojewódzki sąd administracyjny takiego naruszenia, nie można gubić z pola widzenia zasady wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepis ten określa przesłankę uchylenia rozstrzygnięcia administracyjnego zapadłego z naruszeniem prawa materialnego. Nakazuje wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego jedynie w sytuacji, gdy stwierdzone naruszenie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uwzględnienie w tej sytuacji zarzutu takiego naruszenia w postępowaniu kasacyjnym byłoby bezcelowe. W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.