I GSK 858/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1619/07 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1619/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W. dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę swojej decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], określającej B. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 65 898,00 zł w ten sposób, że określił B. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 70 673,00 zł. Pismem z dnia 19 czerwca 2007 r. B. M. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż za sprzedaż oleju opałowego na inne cele aniżeli opałowe należy przyjąć sprzedaż oleju opałowego, której strona nie udokumentowała i nie przedstawiła oświadczeń oraz sprzedaż, której nie potwierdzili wskazani przez stronę potencjalni nabywcy. Organ wyjaśnił, że prowadząc działalność polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy strona winna pobierać od nabywców oświadczenia pozwalające na zastosowanie zwolnienia z akcyzy. Dyrektor Izby Celnej we W. wskazując na przepisy art. 35 ust. 1, art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy § 12, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), stwierdził, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe była zwolniona z podatku akcyzowego pod warunkiem dokonywania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe prawidłowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem, a także uzyskania od nabywcy oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, zawierającego przewidziane w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 w/w rozporządzenia dane. Brak oświadczeń nabywcy stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona w znacznej części nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co skutkowało utratą przez stronę prawa do zwolnienia oraz zobowiązaniem strony do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. zasadnie przyjął do oszacowania podstawy opodatkowania metodę, o której mowa w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), bowiem nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 tej ustawy, biorąc pod uwagę w poszczególnych miesiącach znany lub wynikający z wyliczeń poprzedniego miesiąca stan początkowy, zakupy, sprzedaż lub zużycie własne, wyliczając w ten sposób sprzedaż na inne niż opałowe cele i stan magazynowy na koniec miesiąca. W ten sposób wyliczono, że w grudniu 2003 r. całkowita sprzedaż oleju opałowego wyniosła 62 598 l., z czego 62 598 l. stanowiła sprzedaż na inne niż opałowe cele. Pismem z dnia 26 września 2007 r. B. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], do WSA we W. Strona skarżącą zakwestionowała powyższą decyzję w części określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, żądając uchylenia decyzji w tym zakresie i zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, pismem z dnia 29 października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając powyższą skargę wskazał, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi objęcie podatkiem akcyzowym ustalonej przez organy podatkowe sprzedaży ilości oleju opałowego, którego sprzedaży na cele opałowe skarżąca nie udokumentowała, nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz sprzedaży, której nie potwierdzili wskazani przez skarżącą potencjalni nabywcy. Sąd I instancji podniósł, iż przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nakładający na podatnika obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego i faktycznego przeznaczenia oleju opałowego na ten cel. Zasadniczą treścią oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe, co powodowało przejęcie przez nabywcę odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź, gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie, także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe powodowały utratę zwolnienia z obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że podatnik, który domaga się uznania, że dokonana sprzedaż oleju opałowego następowała na cele opałowe i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ma obowiązek wykazać, że rzeczywiście taki stan miał miejsce. Dlatego też podatnika obciąża podejmowanie działań mających na celu wykazanie okoliczności dla niego korzystnych. W ocenie Sądu skarżąca tego nie dokonała. Sąd stwierdził, że dokumentacja gospodarcza prowadzonej przez skarżącą działalności uległa zniszczeniu w pożarze, który miał miejsce w lutym 2005 r., a zatem skarżąca miała dosyć czasu, aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów, bowiem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej i które służą zwolnieniu go z obowiązku podatkowego. Prawidłowa dokumentacja, zawierająca omawiane oświadczenia z jednej strony umożliwia podatnikowi korzystanie ze zwolnienia z podatku, z drugiej m. in. umożliwia organom dokonanie sprawdzenia nabywców, którzy dane oświadczenia złożyli. Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe nie jest niczym uzasadnione, bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego warunków, o których była mowa wyżej, utraciła prawo do zwolnienia i była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we W. z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1619/07 wniosła B. M. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie: 1. art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 6 pkt 1 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a zatem powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy; 2. art. 174 ust. 2 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie braku oświadczeń nabywców o sposobie zużycia oleju opałowego w czasie gdy transakcje były zawierane, gdy w rzeczywistości oświadczenia takie były, lecz uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 3. art. 174 ust. 2 p.p.s.a. poprzez pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na bezzasadnym podważeniu prowadzonych przez skarżącą ewidencji na potrzeby rozliczeń podatkowych, jak również art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie i niedokonanie oceny protokołu z kontroli dokonywanej przez Urząd Celny w W., z którego treści wprost wynikało, że prowadzony jest rejestr sprzedaży oleju opałowego wraz z dołączonymi oświadczeniami imiennymi co do ilości jego wykorzystania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca w dacie zawierania umów sprzedaży oleju opałowego nie posiadała wymaganych prawem oświadczeń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż błędnie ustalono, że B. M. w swojej dokumentacji nie posiadała wymaganych przepisami prawa oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdzających, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Fakty takie nie miały miejsca, gdyż przed pożarem B. M. posiadała oświadczenia od nabywców, lecz uległy one spaleniu. W tej sytuacji przyjmowanie, że oświadczeń nie było jest dowolne i niekorzystne dla podatnika, gdyż z góry zakłada, że prowadził on działalność niezgodnie z prawem. W ocenie kasatora z treści protokołu nr [...] z kontroli z dnia 14 lipca 2004 r. jednoznacznie wynika, że skarżąca prowadziła stosowne rejestry i ewidencję. Nie jest więc tak, jak twierdzi Sąd, że skarżąca nie posiadała wymaganych prawem ewidencji. Skarżąca posiadała je, lecz uległy one zniszczeniu. Przypadek taki jak i jego skutki nie są określone w sposób normatywny w Ordynacji podatkowej, jak również w przepisach ustaw dotyczących poszczególnych podatków. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, gdyż błędnie przyjął, że skarżąca w ogóle nie posiadała wymaganych przepisami prawa oświadczeń, w rzeczywistości oświadczenia te były, lecz uległy zniszczeniu, taka sytuacja nie stała się jednak przedmiotem analizy Sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 26 września 2008 r., Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wskazując w szczególności, iż powołany przez stronę protokół nie dotyczył badania oświadczeń dokumentujących obrót olejem opałowym, lecz oleju opałowego i napędowego w zakresie zawartości w nich nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem. W konsekwencji więc zawarte w protokole końcowym stwierdzenie o prowadzeniu rejestru przez skarżącą, nie mogło stanowić dowodu prawidłowego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego w związku ze stosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż zostały one sformułowane w sposób nieprecyzyjny i ogólnikowy. Zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazujący na zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych odnoszących się do braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu w sytuacji, gdy posiadane przez skarżącą oświadczenia uległy zniszczeniu w wyniku pożaru jest błędny i nie znajduje ustawowego uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie uchybił wymaganiom określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., akceptując stanowisko organów administracji publicznej wskazujące na brak oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdzających, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca B. M. była wzywana przez organ administracji publicznej do dostarczenia dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym kontrolą oraz do wskazania nabywców tego wyrobu. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedłożyła dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego za okres objęty kontrolą, a w szczególności nie przedstawiła oświadczeń nabywców, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. W trakcie postępowania kontrolnego, pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną przedstawił zestawienie kontrahentów, którzy w okresie objętym kontrolą mieli być nabywcami oleju opałowego od skarżącej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, ponad wszelką wątpliwość, że 12 osób wskazanych w zestawieniu przez pełnomocnika skarżącej nie potwierdziło faktu zakupu oleju opałowego w firmie B. M. w okresie objętym kontrolą. W tym miejscu należy podkreślić, że znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, są jednoznaczne i obligują sprzedawcę oleju opałowego do pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Nie ulega więc wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Niewątpliwie to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Zaniedbania sprzedawcy przy przyjmowaniu i przechowywaniu tego rodzaju oświadczeń powodują, że ryzyko tych nierzetelności obciąża podatnika. Podkreślić należy, że braki materialne lub formalne wymienionych wyżej oświadczeń nie mogą podlegać konwalidacji. Jednocześnie należy stwierdzić, że ustawodawca nie wskazuje rozwiązań, które dawałyby podstawy do twierdzenia, że istnieją okoliczności zwalniające sprzedawcę oleju opałowego od obowiązku posiadania opisanych wyżej oświadczeń, w sytuacji, gdy sprzedawca pragnie korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Pamiętać bowiem należy, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek oświadczenie bądź inny dokument, lecz o oświadczenie zawierające co najmniej dane określone w § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia. Oznacza to, że mamy tutaj do czynienia z dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub wskazana wyżej wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Również nie jest zasadny zarzut odnoszący się do pominięcia dowodu z protokołu Urzędu Celnego w W. z 14 lipca 2004 roku i nieustosunkowania się do tego uchybienia przez Sąd I instancji. W tym miejscu należy podkreślić, że opisany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut sprowadza się do uznania, iż Sąd I instancji nie zawarł w swym uzasadnieniu stanowiska co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ administracji publicznej. Pomijając okoliczność, iż wskazany wyżej zarzut winien znaleźć swoje oparcie w treści art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie dostrzega dwóch istotnych dla omawianej kwestii okoliczności. Po pierwsze wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do okoliczności związanych z treścią dokumentacji wskazującej na istnienie oświadczeń nabywców uznając te okoliczności za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie wskazać należy, że obowiązkiem sprzedawcy było uzyskiwanie od nabywcy stosownych oświadczeń i ich przechowywanie (§ 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 4 w/w rozporządzenia), a nie zastępowanie tych oświadczeń, dokumentem w postaci protokołu sporządzonego z kontroli, której przedmiotem nie były oświadczenia, o których mowa w § 6 ust.1 w/w rozporządzenia. Przechodząc do oceny naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną w ramach tej podstawy kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że B. M. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a tym samym, że powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Taka konstrukcja zarzutu naruszenia prawa materialnego oznacza, że strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do ustaleń faktycznych, co do których zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne. Należy także podkreślić, że autor skargi kasacyjnej wskazując jako naruszony przez Sąd I instancji art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a w/w ustawy błędnie uważa, iż z przepisu tego wynika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez stronę skarżącą, podczas gdy w istocie rzeczy przepis ten nie określa zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez wymienienie zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, lecz jedynie precyzuje moment powstania tego obowiązku w sytuacji w nim określonej. Z treści przywołanego wyżej przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Skoro więc okolicznością pozostającą poza sporem jest fakt sprzedaży przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oleju opałowego w ilości i w okresie wskazanym w decyzji organu administracji publicznej i skoro poza sporem pozostaje okoliczność dotycząca braku oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w/w rozporządzenia, to nie jest zasadny zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy - obowiązek podatkowy powstał z chwilą sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.