I SA/Wr 1561/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (spr.), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że uchylone postanowienie nie może być wykonane. Postanowieniem z dnia [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po rozpatrzeniu zażalenia spółki z o.o. "A" w J. G., od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...]zł - na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka "A" posiadała nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie [...]. Decyzją z dnia [...] ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. odroczył płatność tego zobowiązania do dnia [...]. ustalając opłatę prolongacyjną w wysokości 667 zł. W dniu [...] spółka dokonała wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w J. G. kwoty 667 zł z adnotacją o jej przeznaczeniu na poczet opłaty prolongacyjnej, ustalonej decyzją z dnia [...] r. Z kolei w dniu [...] r. spółka złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego przez osobę prawną dochodu w 2006 r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie [...], zaś w dniu [...] r. złożyła wniosek o jej zaliczenie na poczet zobowiązania płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy (PIT-4) za marzec 2007 r. Wskazanym powyżej postanowieniem z dnia [...]r., powołując się na przepis art. 76a § 1 oraz art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył przedmiotową nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. (1,01 zł) oraz na poczet zaległości w tym podatku za listopad 2006 r. (7.949,18 zł na należność główną i 222,81 zł na odsetki). W złożonym zażaleniu spółka podniosła, że wraz z deklaracją podatkową dla podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., przedstawiony został wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego vat za ten miesiąc w wysokości 167.708 zł na poczet odroczonej płatności podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., stąd brak było podstaw do przyjęcia, że za ten miesiąc istniała zaległość podatkowa. Nadto stwierdziła strona, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło niezgodnie z jej wnioskiem z dnia [...]. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wskazał, że jakkolwiek spółka wraz z deklaracją podatkową za styczeń 2007 r. złożyła wymieniony w zażaleniu wniosek, to w deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec tego oraz ze względu na brak wpłaty kwoty odroczonego podatku w terminie wynikającym z decyzji o odroczeniu płatności należności podatkowej, decyzja ta wygasła z mocy prawa na podstawie art. 259 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na to, że spółka na dzień powstania nadpłaty posiadała jedynie zaległości w podatku od towarów i usług za październik oraz za listopad 2006 r., to te zobowiązania podlegały pokryciu nadpłatą. Dlatego też wniosek spółki o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania płatnika PIT-4 za marzec 2007 r. byłby uwzględniony tylko w przypadku braku zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. K. I T. F. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniesiono, że wzór deklaracji podatkowej VAT-7 w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje dwie ewentualności, a mianowicie: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przypadek skarżącej był nietypowy, albowiem nie chciała wnioskować o zwrot podatku na rachunek bankowy, lecz jedynie pokryć zaległy za listopad 2006 r. podatek od towarów i usług - [...]zł, zaś pozostałą kwotę nadwyżki przenieść do dalszego rozliczenia. Opcji takiej nie było w deklaracji, stąd strona postąpiła w sposób najbardziej zbliżony do zamierzonego celu, co z kolei wykorzystane zostało przez organ podatkowy. O intencji podatnika świadczy złożenie wraz z deklaracją za styczeń 2007 r. wniosku o zaliczenie "nadpłaty" na poczet podatku za listopad 2006 r. Stanowisko strony potwierdzają również deklaracje dla podatku vat za kolejne okresy rozliczeniowe, w których bilansowano nadwyżkę ze stycznia 2007 r., pomniejszoną o kwotę zaległości za listopad 2006 r., wskazaną we wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nieuprawnione były argumenty skargi wskazujące na brak zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Termin płatności wskazanego zobowiązania odroczony został do dnia [...]. na podstawie wskazanej powyżej decyzji organu podatkowego. Spółka przedmiotowe zobowiązanie chciała pokryć należnością z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., albowiem wykazała w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [... zł. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotem zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych, obok kwoty wpłaty (art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej również "op") oraz nadpłaty (art. 76 § 1 op), może być kwota zwrotu podatku od towarów i usług, co wynika z art. 76b Ordynacji. Jeżeli zatem przedmiotem zarachowania ma być zwrot podatku, to chodzi tu o należność będącą przedmiotem świadczenia ze strony organu podatkowego, albowiem tylko taka sytuacja kreuje po jego stronie konkretne zobowiązanie pieniężne. Zaliczyć można tylko realnie istniejącą należność. Taki przypadek nie zachodzi jeżeli, wobec wykazania w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podatnik zadeklaruje przeniesienie nadwyżki na następny okres rozliczeniowy. Wówczas to, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) owa różnica (nadwyżka) obniża kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Bez znaczenia pozostaje, że podatnik osobnymi pismami wskazywał na zaliczenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., gdyż w świetle art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przesądzająca w tym zakresie jest deklaracja podatkowa. Bezzasadność argumentacji skargi w przedstawionym zakresie, nie powodowała jednak oceny braku uzasadnienia zaskarżenia postanowienia organu podatkowego w ogóle. Sąd administracyjny, sprawując kontrolę legalności działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 154, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaliczenie nadpłaty spółki, z pominięciem jej wniosku z dnia [...]., nastąpiło z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Motywując przedstawione stanowisko należy poczynić uwagi wstępne. Stosownie do art. 76 § 1 op, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z art. 76a op wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, a także, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1. Przepis art. 55 § 2 op reguluje obowiązek i sposób zarachowania wpłaty pomiędzy należność główną i odsetki w sytuacji, gdy wpłata nie jest wystarczająca. Z kolei stosownie do art. 62 § 1 op, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z ostatniego z przytoczonych przepisów (art. 62 § 1) wynika ściśle określona kolejność zaliczania wpłaty w warunkach istnienia wielu zobowiązań, przy czym owa sekwencja zarachowania może być, w sposób wiążący dla organu, odmiennie określona przez podatnika. Może on bowiem wskazać na poczet którego zobowiązania (zobowiązań) dokonuje wpłaty. Wówczas kolejność powstawania zobowiązań nie ma znaczenia, a istotna się staje skonkretyzowana dyspozycja podatnika. Skoro zatem, na podstawie art. 76a § 1 zd. 2 op, w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przepis art. 62 § 1 op stosuje się odpowiednio, to oznacza to, że ma tutaj zastosowanie przedstawiona przed chwilą reguła, dotycząca kolejności zarachowania (przy wielości zobowiązań), ale też związanie organu dyspozycją podatnika. Wydaje się przy tym, iż w przedstawionym zakresie "odpowiednie" stosowanie art. 62 § 1 op oznacza konieczność zastosowania zarówno zasady kolejności zaliczania, jak i wiążącego charakteru odmiennej co do tego, a wyartykułowanej woli wnioskodawcy. Nie widać bowiem w instytucji nadpłaty takiej specyfiki, która uzasadniałaby jako "odpowiednie", stosowanie art. 62 § 1 op w sposób fragmentaryczny. Stanowisko w zakresie obowiązku uwzględnienia woli podatnika przy zaliczeniu nadpłaty, prezentowane jest w literaturze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005, s. 367). Z przytoczonego już powyżej art. 76 § 1 op wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Według § 3 art. 76 op, przytoczona obok zasada ma zastosowanie (odpowiednie) do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta. Porównanie przepisów § 1 i § 3 art. 76 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w pierwszym ze wskazanych przepisów (§ 1) chodzi o nadpłatę przysługującą podatnikowi, zaś w drugim (§ 3) - o nadpłatę należną płatnikowi, to jest powstałą w następstwie zapłaty przez niego (płatnika) należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności - w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 3 op) albo też powstałej na skutek wpłacenia podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (art. 73 § 1 pkt 4 op). Należy zatem stwierdzić, że na podstawie art. 76 § 1 przypadająca podatnikowi nadpłata może być przedmiotem zaliczenia nie tylko na poczet jego zaległości podatkowych jako podatnika, ale też zaległości podatkowych powstałych w następstwie zaniechania obowiązków płatnika. Praktyka organów podatkowych w tym zakresie znajduje potwierdzenie w treści art. 51 § 3 op, który za zaległość podatkową uważa również należność z tytułu podatków (zaliczek, rat podatku), niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika. Jak się wydaje stanowisko takie akceptuje również podatkowy organ odwoławczy w niniejszej sprawie, albowiem nie kwestionował on możliwości zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zobowiązania spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, niejako co do zasady, a tylko przyjął, że wniosek podatnika, wskazujący to konkretne zobowiązanie nie mógł być uwzględniony, gdyż w dacie powstania nadpłaty zaległość z tego tytułu (PIT-4) nie istniała. To właśnie stanowisko podatkowego organu odwoławczego, który ocenę stanu zaległości podatkowych, mogących być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, a w konsekwencji również przedmiotem dyspozycji podatnika co do zaliczenia, łączy z momentem powstania nadpłaty, a nie z momentem wydania postanowienia w przedmiocie zarachowania nadpłaty, należało uznać za nieprawidłowe. Trzeba bowiem wskazać, że jeden z kluczowych dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii, przepis art. 76 § 1 op, dotyczy postępowania organu na etapie zwracania nadpłaty. Wyraża on (przepis) prawny obowiązek zwrotu nadpłaty, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie ciążą na podatniku zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe; te bowiem mają być przedmiotem obligatoryjnego zaliczenia. Każdorazowo zatem, organ podatkowy dysponując nadpłatą dokonuje bieżąco oceny stanu istniejących zobowiązań podatkowych, a wynikiem tej oceny jest zaliczenie nadpłaty, albo jej zwrot na rzecz podatnika. Ocena ta nie dotyczy zatem przeszłości, lecz teraźniejszości. Użyte w art. 76 § 1 op pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych", definiowane są z perspektywy współczesności. Przykładowo "zobowiązaniem przyszłym" w rozumieniu omawianego tu przepisu, nie będzie zobowiązanie, które powstało dopiero po zaistnieniu nadpłaty, lecz przed podjęciem decyzji co do zadysponowania nadpłatą. "Zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie. Decydowanie to przybiera zasadniczo postać zwrotu nadpłaty albo też jej zaliczenia na podstawie wydanego postanowienia. Za przedstawionym tu zapatrywaniem przemawia także konstytutywny charakter postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Takiego charakteru postanowienia upatrywać należy w obowiązku jego wydania, co jednoznacznie wynika z art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście obowiązek ten istnieje, jeżeli organ dokonuje zaliczenia. W ten sposób możliwość zaliczenia nadpłaty powiązana została z wydaniem postanowienia. Konieczność wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), nakazuje przyjąć, że to na podstawie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty organ dokonuje czynności materialno-technicznej w postaci zapisów na kontach rozliczeniowych podatnika, nie zaś odwrotnie. Przemawia za tym również doniosłość skutków prawnych zaliczenia nadpłaty, a to w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 oraz w odniesieniu do zobowiązania płatnika lub inkasenta - art. 59 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W szczególności również, w postanowieniu organ wskazuje zaległość na poczet, której dokonuje zaliczenia i tylko wobec takiej należności można przyjąć zaistnienie skutków zarachowania. Tym samym postanowienie, o którym mowa, jest wyrazem decydowania o nadpłacie, tak jak to zostało wyżej przedstawione w ramach wykładni art. 76 § 1 op. Dlatego też należy stwierdzić, że zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 76 § 1 op, mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie, a szczególności w drodze wydania postanowienia, o jakim mowa w art. 76a § 1 op. W konsekwencji, dokonane przez podatnika wskazanie określonego zobowiązania, będącego zaległością podatkową w chwili podejmowania postanowienia o zaliczeniu, jest dla organu wiążące i wyklucza dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet innej, niż wskazana, zaległości. W tym zakresie nie ma znaczenia kolejność powstawania zaległości, jak również to, jakie zaległości istniały w momencie powstania nadpłaty. Określenie dnia na który uznać należy skutki zaliczenia (art. 76a § 2 oraz art. 76b zd. 2) jest wtórne wobec przesądzania w drodze postanowienia, na poczet której zaległości dokonywa się zaliczenia. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, to jest w dniu [...]., status zaległości podatkowych, w rozumieniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, miały nie tylko zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r., ale też zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2007 r. Dlatego też zaliczenie na podstawie wskazanego postanowienia nadpłaty na zaległości inne niż wskazane we wniosku strony z dnia [...]., nastąpiło z naruszeniem art. 76a § 1 ustawy Ordynacji podatkowa. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu jego wykonania postanowiono w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy.