I FSK 796/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. D. Spółki z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 940/07 w sprawie ze skargi K. B. D. Spółki z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. B. D. Spółki z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 940/07,po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2002 r. skargę Spółki oddalił. 1.1. W uzasadnieniu Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2006r., a podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony przez organy stan faktyczny. Na podstawie umowy z dnia 22 stycznia 2001 r. Spółka zobowiązała się do wykonania na rzecz N. sp. z o.o. w G. stanu zerowego i surowego otwartego wraz z konstrukcją i pokryciem dachowym budynku hotelowego w S.. Do umowy sporządzone zostały też aneksy, w których rozszerzono zakres prac i ustalono rozliczenie robót objętych umową. Aneksami rozszerzono zakres rzeczowo finansowy umowy o dostawę i montaż mebli w pokojach i innych pomieszczeniach hotelu, kompleksowe wyposażenie łazienek, dostawę opraw oświetleniowych, a także wyposażenia w postaci łóżek, materacy, zasłon i narzut. W aneksie końcowym nr 24 z dnia 31 sierpnia 2002 r., w związku z ostatecznym rozliczeniem wynagrodzenia umownego strony ustaliły, że wszystkie poprzednie aneksy podlegają anulowaniu oraz określono kwotę z tytułu wykonanych robót i termin ich zakończenia. Na potrzeby wyposażenia wznoszonego obiektu Spółka nabyła elementy wyposażenia łazienek obejmujące m.in. mydelniczki, szczotki WC, uchwyty na papier, wieszaki na ręczniki, półki na ręczniki, haczyki, pojemniki na szczotki, krzesełka natryskowe, uchwyty na papier, drążki, zasłony prysznicowe i kółka do zasłon, jak również wyposażenie oświetleniowe w postaci lamp, żyrandoli, opraw oświetleniowych, żarówek i kloszy, a nadto elementy wyposażenia w postaci materaców, poduszek, kołder, koców, ręczników, pościeli satynowej, dywanów, firan, zasłon i narzut. Wszystkie te towary zostały przez wystawców faktur opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%. Spółka wystawiła faktury VAT za roboty sanitarne obejmujące swym zakresem m. in. wyposażenie łazienek, za roboty budowlane, do której dołączono protokół odbioru wskazujący na to, że obejmuje ona m. in. dostawę mebli i zabudów meblarskich, mini bary oraz oprawy oświetleniowe, za roboty budowlane i sanitarne, do której dołączono protokół odbioru robót obejmujący m. in. dostawę łóżek i materacy oraz zasłon i narzut. We wszystkich powyższych fakturach wykazano podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 7%. Organy zakwestionowały wysokość stawki podatkowej wskazując, że stawce 7% podlegała w okresie do 31 grudnia 2002 r. sprzedaż materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) - dalej zwana ustawą VAT. Zgodnie z pozycją 76 pkt 1 tegoż załącznika, do usług objętych tą stawką podatku zaliczono budowę, remonty i bieżącą konserwację budynków zbiorowego - okresowego zamieszkania, bez turystycznych (KOB 12). Odwołując się do pojęć "budowa" i "roboty budowlane" zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jak również na treść rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych organ doszedł do przekonania, że część elementów wyposażenia hotelu została niezasadnie uznana za jego elementy stałe i objęta tym samym siedmioprocentową stawką podatku VAT. W szczególności zdaniem organu takimi nie mogły być dodatkowe elementy wyposażenia jak mydelniczki, szczotki WC, uchwyty na papier, wieszaki na ręczniki, półki na ręczniki, haczyki, pojemniki na szczotki, krzesełka natryskowe, drążki, zasłony prysznicowe i kółka do zasłon, sofy, szafy, mini bary, osłony telewizorów, komody, stoliki nocne, ramy z lustrem, wezgłowie, biurka, stoły, bagażniki, szafki w szatni, lampy, żyrandole, oprawy oświetleniowe, żarówki i klosze, materace, poduszki, kołdry, koce, ręczniki, pościel satynowa, dywan, firany, zasłony i narzuty na łóżka. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że, jak wynika z zawartej umowy, Spółka na potrzeby hotelu dokonywała zakupów elementów wyposażenia, które nie były materiałami budowlanymi, a jednocześnie nie można było ich uznać za roboty budowlane. W rzeczywistości odsprzedawała je Spółce N., co w konsekwencji skutkować winno za stosowaniem stawki podatku w wysokości 22 %, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. 1.2. Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. We wniesionej przez Spółkę skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 2 ust. 4 pkt 2 lit. b, art. 18 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż elementy wyposażenia hotelu należało traktować jako dostawę towaru, a tym samym była ona objęta stawką VAT w wysokości 22%. Skarżąca podkreślała, że wystawiając każdorazowo faktury VAT dokumentujące poszczególny etap robót budowlanych, zasadnym było stosowanie siedmioprocentowej stawki podatku, gdyż przedmiotem umowy było wykonanie kompletnie wyposażonego obiektu, a przy fakturowaniu robot budowlano montażowych powszechną zasadą jest to, że z ogólnego kosztorysu nie wyłącza się i nie opodatkowuje odrębnie kosztów robocizny i materiałów budowlanych. Taka sytuacja może mieć miejsce wówczas, gdy strony przewidziały w umowie taki sposób rozliczania kontraktu. Podatnik uznał, że organy podatkowe niezasadnie uznały za wyposażenie dodatkowe podlegające stawce 22% takie elementy jak uchwyty, drążki haczyki, półki, wykonane na wymiar meble, lampy, żyrandole, czy oprawy oświetleniowe. Inne kwestionowane elementy wyposażenia nie były wprawdzie w sposób trwały zainstalowane we wznoszonym obiekcie, jak np. mydelniczki, narzuty, dywany, ręczniki, ale stanowiły stały element wyposażenia hotelu, nie mogąc być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 2. Uzasadniając rozstrzygnięcie, oddalające skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. - sąd pierwszej instancji zauważył, że kluczowe znaczenie ma w sprawie analiza treści art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ustawy VAT, który stanowił o stosowaniu siedmioprocentowej stawki podatku w odniesieniu do określonej kategorii towarów i usług oraz treści załącznika Nr 5. Przytaczany przepis stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlegała w okresie do 31 grudnia 2002 r. sprzedaż materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy, robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. WSA zwrócił uwagę, że w odniesieniu do "robót budowlano-montażowych" ustawodawca wprowadził ograniczenie przedmiotowe. Powyższą stawkę należało bowiem stosować przy sprzedaży tego rodzaju usług jedynie w odniesieniu do prac związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Opodatkowaniu stawką w wysokości 7% nie mogły więc podlegać roboty budowlano - montażowe obiektów zbiorowego zamieszkania. W odniesieniu do tej kategorii budynków ustawodawca wprowadził wprawdzie stosowanie stawki w tej samej wysokości, jednakże poprzez odmienne oznaczenie zakresu czynności podlegających opodatkowaniu. Mianowicie w załączniku nr 5 do ustawy VAT, pod poz. 76, który rozpatrywać należy w powiązaniu z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a), wskazano, że stawkę 7% stosuje się do sprzedaży usługi będącej budową, remontem i bieżącą konserwacją budynków zbiorowego - okresowego zamieszkania, bez turystycznych (KOB 12). Do tej kategorii budynków, według podanej klasyfikacji, należy właśnie zaliczyć wznoszony przez Spółkę obiekt będący hotelem. W związku z tym WSA sięgnął przy wykładni tego pojęcia do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r. nr 106, poz. 1126 ze zm.) zauważając treść art. 3 tej ustawy i wyciągając wnioski, że definicje zawarte w tym akcie prawnym nie mogą być traktowane jako definicje legalne na użytek innych aktów prawnych, a wobec tego winny mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. WSA wskazał także, że leksykalne znaczenie "budowy" oznacza wznoszenie, stawianie, konstruowanie. Pod pojęciem "budynku" rozumieć natomiast należy obiekt trwale związany z gruntem, wyodrębniony za pomocą ścian, posiadający fundamenty i dach. Prowadzi to do konstatacji, że przedmiotem usługi polegającej na "budowaniu budynku" - o jakiej mowa w załączniku do ustawy - będzie wznoszenie, stawianie obiektu trwale połączonego z gruntem, złożonego ze ścian, stropów, podłogi, dachu. Natomiast "budowaniem" nie można nazywać zaopatrywania budynku w elementy wyposażenia nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie umożliwiające prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem tego typu obiektów) funkcjonowanie, osób w nim przebywających. Tytułem przykładu wskazać tu należy na montowanie takich elementów wyposażenia hotelu jak np. mydelniczki, szczotki WC, uchwyty na papier, wieszaki na ręczniki, półki na ręczniki, haczyki, pojemniki na szczotki, krzesełka natryskowe, uchwyty na papier, drążki, zasłony prysznicowe i kółka do zasłon, lampy, żyrandole, oprawy oświetleniowe, żarówki i klosze czy też nabywanie na jego potrzeby materacy, poduszek, kołder, koców, ręczników, pościeli, dywanów, firan czy zasłon. Powyższe nie mieści się bowiem w pojęciu stawiania obiektu budowlanego, nawet wówczas gdy zostały one na stałe połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku tj. ścianami, podłogami czy sufitami. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do objęcia jednolitą stawką podatku VAT całości usługi wykonanej przez Spółkę, gdyż zaopatrywanie hotelu w elementy jego wyposażenia winno być kwalifikowane dla celów podatkowych jako sprzedaż towaru w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy VAT - tj. odpłatne świadczenie usług lub wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. W konsekwencji jako nie mieszczące się w zakresie "budowy budynku" powinny zostać przez podatnika wyodrębnione z ogólnej podstawy opodatkowania i objęte stawką 22%. W ocenie WSA nie ma przy tym znaczenia w tej kwestii stosunek cywilnoprawny łączący strony tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie inwestycji, a więc zbędna była interpretacja zapisów umowy. O stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak określone czynności zostały w umowie oznaczone, nazwane. Nie ma więc znaczenia to, że umowa stanowiła, iż zadaniem Spółki jest oddanie kompleksowo wyposażonego obiektu. Podobnie bez znaczenia dla przedmiotu sprawy pozostawało, że szereg elementów wyposażenia w sposób nierozerwalny połączono budynkiem prowadząc do tego, iż stały się one jego częściami składowymi. W tym zakresie podstawowe znaczenie ma tylko to, które czynności - w świetle art. 51 ustawy VAT i treści załącznika nr 5 - wykonane przez Spółkę można uznać za "budowę budynku", a które nie, zbędne były także ustalenia organów co do trwałego połączenia niektórych elementów z budynkiem. W opinii WSA w sprawie nie doszło tym samym do naruszenia wskazywanych przez podatnika przepisów ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy, niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, Sąd uznał za zupełny, co koresponduje z realizacją zasady prawdy obiektywnej wyrażoną w treści art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd nie znalazł również podstaw aby kwestionować prawidłowość wyciągniętych przez organy podatkowe wniosków. Przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów była, zdaniem Sądu, w pełni logiczna i nie nosiła cech dowolności, tym samym niezasadny był zarzut naruszenia art. 191 O.p. Na marginesie sprawy WSA zauważył, że Spółka nietrafnie uznawała określone elementy wyposażenia za części składowe hotelu jak np. drążki, uchwyty, półki, kinkiety, lamy czy żyrandole. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tymczasem w odniesieniu do rzeczy wymienianych przez skarżącą istnieje możliwość ich zdemontowania bez szkody i zmiany zarówno rzeczy odłączanej jak i samej nieruchomości wobec czego rzeczy te nie stanową więc części składowych hotelu, a jedynie przynależności, niezbędne do korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. Sąd nie przyznał także racji co do interpretacji art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż wymieniane przez Spółkę elementy wyposażenia, które uważała za przynależności mogą być odrębnym przedmiotem własności. W odniesieniu do przynależności inne są jedynie skutki przeniesienia własności rzeczy głównej. W takim bowiem wypadku na nabywcę przechodzi także własność tych przynależności o czym stanowi art. 52 Kc. 3. We wniesionej przez Spółkę D. skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: - naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej P.u.s.a.- w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez sanowanie dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń art. 122, art. 121 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a więc zaniechanie realizacji lub co najmniej niewłaściwą realizację funkcji kontrolnych Sądu, - art. 141 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczym i ograniczonym materiale dowodowym, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji błędne oddalenie skargi, - art. 141 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, - art. 141 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia zasady wyrażonej w art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na domniemaniach i spekulacjach, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy - brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skargi, a więc pełnego i wyczerpującego przedstawienia sprawy; - naruszenie prawa materialnego polegające w szczególności na: - błędnej interpretacji załącznika nr 5 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Wskazując na powyżej wymienione naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, jak również o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z treścią umowy jak i zawartymi aneksami Spółka nie zobowiązywała się do dostawy elementów wyposażenia hotelu, jak to zostało przyjęte przez Sąd i organy podatkowe, lecz do wybudowania hotelu, ściśle określonego obiektu spełniającego wszystkie wymogi i normy, jakie stawiane są obiektom hotelowym. W tym zakresie odwołano się do przepisów dotyczących warunków technicznych budynków, zwłaszcza w których świadczone są usługi hotelarskie. W zakresie wykonania przez Spółkę robót budowlano montażowych, prac wykończeniowych i instalacyjnych, aranżacji wnętrz odwołano się do klasyfikacji robót PKWiU, robót tych jako świadczenia złożone, do pojęcia usługi kompleksowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). We wniesionym środku zaskarżenia wskazano, że zarzuty oparte są na obydwu podstawach przewidzianych przez art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucając WSA naruszenie art. 141 § 4, art. 151 jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) stwierdził, że naruszenie to nastąpiło poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organy art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sprawa została rozstrzygnięta bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczym materiale dowodowym, w konsekwencji na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej organy nie przeprowadziły należytego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na określenie, które z zakwestionowanych materiałów zostały na trwałe zamontowane w hotelu, czy istnieje możliwość przenoszenia ich w inne miejsce, jaki był rzeczywisty sposób wykorzystania elementów w pracach wykończeniowych. Z całości wywodów tego uzasadnienia wynika, że w istocie zarzuty te sprowadzają się do twierdzenia, że WSA dokonał wadliwej oceny, co do zakwalifikowania przez organ określonych robót i materiałów jako nie podlegających zwolnieniu z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Wobec tego koniecznym jest odniesienie się do rozumienia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd przeprowadził wywód w tej kwestii, który został pominięty w skardze kasacyjnej. Sąd stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, jako że art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy dotyczy robót budowlano montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą , a pod literą c) mieszczą się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. Zatem zakres ujęty w tych dwu punktach nie obejmuje obiektów zbiorowego zamieszkania tj. m.in. hotelu. To twierdzenie Sądu pierwszej instancji nie jest kwestionowane. Zdaniem WSA czynnością objętą 7% stawką VAT mogła być czynność określona w poz. 86 załącznika numer 5 ustawy o VAT, do którego to załącznika odsyła omawiany przepis, a więc budowa hotelu. W skardze kasacyjnej, powołując przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, jej autor wskazuje prace instalatorskie, wykończeniowe, montażowe, prace polegające na kompleksowej aranżacji wnętrz zgodnej ze spójną koncepcją architektoniczną, uznając, że prace te wchodzą w zakres określenia " budowa". Jednakże z takim twierdzeniem nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym było odwołanie się przez WSA w kwestii znaczenia słowa budowa do ustawy Prawo budowlane, jako, że ustawa o podatku od towarów i usług definicji tego pojęcia nie zawiera. Uzasadniony jest także wniosek WSA, że budowanie budynku to jego wznoszenie, stawianie obiektu trwale połączonego z gruntem, złożonego ze ścian, stropów, podłogi, dachu. Kontynuując dalej tę myśl Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, i ten należy podzielić, że budowaniem nie może być zaopatrywanie budynku w elementy wyposażenia nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych, choćby na stałe połączonych ze ścianami, podłogami, czy sufitem. Nie ma wpływu na takie stanowisko także i to, że elementy wyposażenia umożliwiają prawidłowe, zgodne z obowiązującymi wymogami i przeznaczeniem, funkcjonowanie danego typu obiektu. Eksponowana w skardze kasacyjnej konieczność dokonania prac wykończeniowych, profesjonalnej aranżacji wnętrz, poprzez zainstalowanie i zamontowanie niezbędnych elementów w odniesieniu do takich przedmiotów jak chociażby półki na ręczniki, wieszaki na ręczniki, uchwyt na papier, zasłony prysznicowe, zasłony, sofy, minibary, osłony do telewizorów, komody, stoliki nocne, lustra w ramie, żyrandole, oprawy elektryczne, wykładziny, materace, poduszki, kołdry, pościel satynowa, firany, narzuty na łóżka, nie mogła odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci przekonania, że były to, jak to określono "roboty budowlane", czy "roboty budowlano-montażowe". Przedstawiono obszerną argumentację, że przedmiotem czynności dokonanej przez Spółkę na podstawie umowy było wybudowanie hotelu i to w stanie zupełnym z wyposażeniem, na które to elementy wchodzące w skład tej inwestycji nie zawierano odrębnych umów sprzedaży i takiej odrębnej sprzedaży nie dokonano. Spółka stwierdziła ( str. 70), że nie kwestionuje , iż niepowiązana z budową hotelu sprzedaż materiałów budowlanych, wykończeniowych, wyposażenia, które nie zostały wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o VAT podlegałaby opodatkowaniu w wysokości 22%, jednakże w następnym zdaniu zaprzeczyła, co stwierdzono wyżej, że dokonywała odrębnej sprzedaży jakichkolwiek elementów. W odpowiedzi na te twierdzenia należy stwierdzić, że fakt podjęcia się wybudowania, dokonania prac wykończeniowych, wyposażenia hotelu, czyli w efekcie oddania tego obiektu w stanie określanym niekiedy potocznie jako " pod klucz", czyli wykończony i wyposażony, gotowy do eksploatacji, nie ma znaczenia dla uznania, że zgodnie z obowiązującymi przepisami tylko te z wymienionych czynności mogą być opodatkowane preferencyjną stawką VAT, które wskazuje przepis prawa. Także i argumentacja z powołaniem się na poglądy orzecznictwa sądowo-administracyjnego co do tzw. usługi kompleksowej nie zasługuje na uwzględnienie w niniejszej sprawie. Orzeczenia powołane w skardze kasacyjnej ( wyrok WSA w Krakowie z 2 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Kr 150/06, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 945/05, orzeczenie ETS z dnia 27.10.2001r. w sprawie C-41/04) dotyczyły, jak chodzi o sądy polskie, montażu sprzedawanego produktu np. stolarki okiennej, zaś w sprawie rozpatrywanej przez ETS zakupu oprogramowania wraz z licencją. Wobec tego prawidłowo, zgodnie z intencją wydanych orzeczeń, organy podatkowe nie wyłączyły z opodatkowania czynności budowy hotelu materiałów do niego zużytych. Oczywiście, co wymaga podkreślenia, materiałów niezbędnych do wybudowania obiektu, jako czynności korzystającej ze stawki preferencyjnej. Przepis art. 51 ustawy o VAT, ani załącznik nr 5, do którego przepis ten odsyła, nie zawierają odstępstwa od podstawowej stawki VAT dla czynności " realizacja obiektu gotowego do eksploatacji", jak chce tego skarżąca. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z ulgą w postaci obniżonej stawki podatkowej, a wobec tego postanowienia umów cywilnych nie mogą mieć wpływu na ocenę jaki zakres prac podlega stawce 7%. Nie ma także wpływu konieczność dokonania "spójnej aranżacji całości przedsięwzięcia", czy powoływanie robót określonych w klasyfikacji PKWiU, jak różne roboty instalacyjne, ale nie mieszczące się w pojęciu budowa. Także odwoływanie się na wymogi prawa dotyczące m.in. obiektów hotelarskich tj. obowiązkowego montowania, umieszczania elementów np. z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych, nie może zostać uwzględniony, jako że i te roboty dotyczą wyposażenia, a nie budowy. Tak więc dochodząc do wniosku, że wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT jest wykładnią prawidłową, zarzut naruszenia przepisów postępowania jest także niezasadny. Słuszna była ocena Sądu o nie naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p. W związku z takim, jak przedstawił WSA, rozumieniem pojęcia "budowa" za nieuzasadnione należy uznać wnioski Spółki co do konieczności podjęcia działań mających na celu ustalenie sposobu wykorzystania poszczególnych ww. spornych elementów oraz ustalenia, czy są one zamontowane na stałe, czy też nie. Odnosząc się do kwestionowania przez Spółkę rozważań Sądu na temat rodzaju wykonanych prac zauważyć należy, że co do zasady Sąd ten przyjął, co wynika z całości uzasadnienia, że zakwestionowana część prac Spółki dotyczyła wyposażenia pomieszczeń budynku, co nie mieści się w zakresie dotyczącym budowy budynku wraz z koniecznymi, rozprowadzanymi w trakcie wznoszenia instalacjami. Wyraźnie w uzasadnieniu sporządzonym przez WSA, na stronie 7, czytamy, że " "Budowaniem" nie można jednak nazwać zaopatrywania budynku w elementy wyposażenia nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych...". Do tego właśnie wyposażenia, wymienianego przez organy, jak i Sąd odnosiły się rozważania braku konieczności wykazywania stałości jego połączenia ze ścianami, podłogami, czy sufitem. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.