II FSK 636/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.N. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1122/07 w sprawie ze skargi E.N. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.N. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki - Przedsiębiorstwo Robót [...] K. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej spółka) podjęła aktem notarialnym z dnia 19 maja 2006r. uchwałę dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie 23.342 zł na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f" w związku z ust. 9 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm. dalej p.c.c.). Spółka wniosła o zwrot uiszczonego podatku. W uzasadnieniu podała, że jako spółka przejmująca była "córką" spółki przejmowanej (K. Sp. z o.o.). Wskazała, na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006r. (sygn. akt C 46/04), w którym stwierdzono, że "dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniona dyrektywą Rady 73/80/EWG oraz dyrektywą Rady 85/303/EWG sprzeciwia się pobieraniu stosunkowej opłaty za wpis do rejestru w przypadku połączenia "odwrotnego", to znaczy połączenia przez przejęcie, w którym spółka przejmowana posiada wszystkie akcje spółki przejmującej". ETS uznał, iż połączenie "odwrotne" można określić jako wkład kapitałowy do spółki (art. 4 ust. 2 lit. "b" VI dyrektywy), co wskazywałoby na konieczność obciążenia transakcji podatkiem kapitałowym. Jednak z mocy przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy czynności, których skutkiem jest przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej do jednej lub większej liczby spółek mających siedziby na terytorium Wspólnoty a wynagrodzeniem za to są wyłącznie udziały zwolnione są od podatku za te czynności. Zdaniem spółki skoro połączenie przez przejęcie oznacza przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (następstwo prawne), to państwo członkowskie UE nie może pobierać podatku kapitałowego od połączenia spółek, gdy spółka "córka" przejmuje spółkę "matkę". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 12 stycznia 2007r. na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f", ust. 9 pkt 1, 2, 3, 5 art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 3 p.c.c. wniosku nie uwzględnił, stwierdzając, że zwrot prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku następuje wyłącznie w sytuacjach określonych przepisem art. 11 powołanej ustawy. Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie: a) art. 91 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; b) art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. z późniejszymi zmianami; c) art. 10 dyrektywy w związku z ostatnim motywem jej preambuły; d) art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) i pominięcie powołanego wyroku ETS; e) art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez nieuznanie jako nadpłaty kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 §1, art. 124, art. 125 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji zwracając uwagę, że obowiązujący system prawny dopuszcza możliwość stosowania prawa wspólnotowego jedynie w zakresie w jakim przepisy prawa krajowego pozostają w wyraźnej sprzeczności z normami prawa wspólnotowego. Podkreślono, że ani organy administracji państwowej ani sądy administracyjne nie są uprawnione do dokonywania analizy krajowych aktów prawnych pod względem ich zgodności z prawem wspólnotowym. O tej zgodności może jedynie decydować Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, przedstawione przez sąd administracyjny. Spółka E. N. S.A. (poprzednio K. S.A.) wniosła skargę, żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie jej uchylenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które wyszczególniła w odwołaniu oraz przepisu art. 120 Ord. pod. poprzez wydanie decyzji z pominięciem obowiązujących przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn.akt 1122/07, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że według wyrażonego w skardze poglądu "doszło w tym przypadku do częściowej bądź wadliwej implementacji krajowego porządku prawnego", gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z postanowieniami dyrektywy Rady 69/335 lecz uznał ten pogląd za niezasadny. Sąd wskazał art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady i wyjaśnił, że w jego świetle, istotne znaczenie ma regulacja prawna w dacie 1 lipca 1984r. Stwierdził, że ustawa o opłacie skarbowej regulująca opodatkowanie czynności cywilnoprawnych objętych obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "d" (Dz. U. z 1975r. Nr 45, poz. 226) stanowiła, iż opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Reasumując Sąd stwierdził, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianym zakresie nie wymagała implementacji. Sąd wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984r. czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust.1, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty). Sąd przytoczył także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2007r. (C 366/05) i wyjaśnił, że dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do przepisu art. 7 dyrektywy dotyczyło ust. 2. W związku z tym wprowadzona została jedna stawka podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy), przy określonej przez dyrektywę maksymalnej stawce 1%. W efekcie, Sąd stwierdził, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 91 ust 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.L 249, str.25) zmienionej dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.L 103, str. 15) oraz dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. 156, str. 23), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 10 w zw. z ostatnim motywem preambuły dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.L 249, str.25) zmienionej dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.L 103, str. 15) oraz dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. 156, str. 23), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 4. art. 120 Ord.pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim podnieść, iż treść ostatniego z nich absolutnie nie przystaje do powołanej podstawy kasacyjnej. Okoliczność ta wszakże nie ma większego znaczenia, bowiem zarówno ten, jak i pierwszy z wysuniętych zarzutów traktowane są przez autora skargi kasacyjnej jako pochodna uchybień wskazanych w pkt 2 i 3 petitum skargi. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądził przede wszystkim fakt, na który w trakcie rozprawy zwrócił uwagę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. Trafnie zauważył on, że przepis art. 11 p.c.c. wyraźnie powołany we wniosku skarżącej spółki o zwrot podatku, nie stworzył podstaw dla jego uwzględnienia. Zawiera on pozytywną, wyczerpującą enumerację przesłanek uzasadniających dokonanie takiego zwrotu. Żadna z nich nie obejmuje okoliczności podniesionej przez stronę skarżącą. Rzecz w tym, że na jakimkolwiek z etapów postępowania podatkowego jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wystąpiono z zarzutem niewłaściwej kwalifikacji złożonego wniosku, tj. zaniechania działań, które pozwoliłyby go uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów Ord.pod. Także skarga kasacyjna nie zawiera tego rodzaju zarzutu i powołania adekwatnej do niego podstawy kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie postawionej przez autora skargi kasacyjnej kwestii prawnej wykracza więc niejako poza przedmiot tego, co badały organy podatkowe, a następnie – w rezultacie zaskarżenia zapadłej decyzji organu drugiej instancji - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób mówić też o naruszeniu – przez sąd administracyjny pierwszej instancji – przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Występując z tymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym nakaz respektowania dyrektyw (ich właściwej implementacji do krajowego porządku prawnego). Rzecz w tym, iż zarówno przedstawione zarzuty, jak i wspierająca je argumentacja w istocie abstrahują od rzeczywistych relacji pomiędzy rodzimym uregulowaniem ustawowym a wspomnianą uprzednio dyrektywą. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały one należycie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wypada zgodzić się z twierdzeniem, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną, czynności poddane reżimowi ustawy o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a co do zasady – wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Rozważając tę kwestię, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wyraźnie podniósł, iż wymieniona w przepisie art. 7 ust. 1 dyrektywy data, traktowana jako data "odniesienia", jest datą wiążącą. Przypomniał on ponadto, iż w razie przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, "wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania, należy uznać obowiązywanie zasady, o której mowa wcześniej. W świetle tych wywodów koniecznym jest zwrócenie uwagi, że dostosowanie przepisów p.c.c. do unormowania z art. 7 dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy) – przy określonej przez dyrektywę maksymalnej stawce 1%. Sam, powołany w skardze kasacyjnej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt C-46/04 (s. 3 skargi ) o tyle nieprzystaje do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego, iż dotyczy przypadku połączenia "odwrotnego" w sytuacji, gdy prawo krajowe (włoskie) w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywało stawkę 0 – 0,5 %, zaś pobrana opłata stosunkowa za wpis do rejestru miała wynieść 1 % transakcji. W tej sytuacji brak jest również podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, o co wniesiono w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 18 sierpnia 2009 r. Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.