I SA/Sz 615/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "P. M. S." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) art. 7 ust 1 i ust 2, art. 11 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1, art. 12 ust 3, art. 15 ust 1, art. 18 ust 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 kwietnia 2005r. Spółki z o.o. "P. M. S." z siedzibą w S., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 21 marca 2005r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...] zł decyzję tę utrzymał w mocy. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Sz 633/05 podjęto postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją. Z uzasadnienia tej decyzji wynika że organ pierwszej instancji określając Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł stwierdził, że Spółka : 1. zaniżyła sumę osiągniętych przychodów z działalności gospodarczej, o następujące kwoty: a) [...] zł wynikającą z dowodów źródłowych zaewidencjonowanych w księgach handlowych Spółki, a nie ujętą w przychodach wykazanych w zeznaniu wstępnym CIT-8 za 2001r., b) [...] zł, stanowiącą wartość oszacowanych przychodów z tytułu należnych prowizji od B. I. z K. L., za świadczone przez Spółkę usługi w zakresie obsadzania statków załogą, w opinii organu kontroli skarbowej, przedmiotowa kwota, określona zgodnie z przepisem art. 11 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów, o kwotę [...] zł wynikającą z dowodów źródłowych zaewidencjonowanych w księgach handlowych Spółki, a nie ujętą w kosztach wykazanych w zeznaniu wstępnym CIT -8 za 2001r. 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty: a) [...] zł, tj. [...] USD z tytułu wydatków poniesionych na podstawie noty nr [...] z 31 grudnia 2001r., wystawionej przez B. I. Ltd. z K. L., za "wynagrodzenie i ubezpieczenie wypadkowe konsultanta"", b) [...] zł, tj. [...] USD z tytułu wydatków poniesionych na podstawie noty nr [...] z 31 grudnia 2001r., wystawionej przez B. I. Ltd. z K. L. w tym: - [...] zł, tj. [...] USD, za "marketing" wykonany w okresie od marca do grudnia 2001r., - [...] zł, tj. [...] USD, za "ubezpieczenie emerytalno-rentowe, koszty podróży, oraz tzw. "rozłąkowe" J. W. S., za okres od marca do grudnia 2001r. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż czynność zapoznania Spółki z dowodami i materiałami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym 09.02.2005r. oraz umożliwienie wypowiedzenia się Spółce 15.02.2005r. w sprawie zebranego materiału dowodowego, nastąpiło po upływie okresu ważności upoważnienia z 03.03.2003r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych, określonego adnotacją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 03.01.2005r. tj. po dniu 03.02.2005r. W ocenie Strony czynności przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w okresie od 3 lutego 2005r. do 21 marca 2005r. (data wydania decyzji) nie miały w ogóle miejsca bowiem nie zostały dokonane z upoważnienia uprawnionego organu, jakim był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Spółka stwierdziła przy tym, iż skoro czynność realizowana była przez nieupoważnionych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zatem ponowne postępowanie w rozważanej sprawie, dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa, co powoduje jego nieważność z mocy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 2) przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem "adnotacji" rozszerzającej zakres kontroli, zawarty uprzednio w upoważnieniu do czynności kontrolnych z 03.03.2003r., o podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r., jak również pozostałych "adnotacji" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., przedłużających okres ważności upoważnienia z 03.03.2003r. W ocenie Strony, przyjęty przez organ kontroli skarbowej tryb zmiany zakresu kontroli w drodze "adnotacji", jak i dalszych "adnotacji", nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych. Zatem kontrola skarbowa w zakresie rozszerzonym adnotacją tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonana została bez wymaganego upoważnienia do czynności kontrolnych. W związku z tym Strona wywodzi, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli skarbowej, prowadzonej bez wymaganego upoważnienia do czynności kontrolnych, co powoduje jej nieważność z mocy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 3) przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - marynarzy i pracowników Spółki - na okoliczność ustalenia zakresu pracy J. W. S. w Spółce oraz związku kosztów związanych z jego osobą z kosztami uzyskania przychodów Spółki w 2001r. 4) przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które zdaniem Strony mają związek z przychodami Spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów. Fakt pełnienia przez J. W. S. funkcji konsultanta (z ramienia B. I. G.) i prokurenta Spółki P. M. S. oraz wykonywanie usług marketingowych wynika wprost z odpisu z rejestru handlowego, jak również z takich dowodów jak: zeznania świadków – tj. J. W. S. i M. S.; umowy z 21 stycznia 2001r. zawartej przez Spółkę z B. I. G. z siedzibą w K. L.; dokumentów załączonych do pism, w tym oświadczenia P. L. z 26 maja 2003r. - Dyrektora B. S. M. AS, tj. firmy, której pracownikiem oddelegowanym do B. I. G. i dalej do Spółki P. M. S. jest J. W. S.; wszelkiego rodzaju dokumentacji Spółki, na której widnieje podpis w/w osoby, pisma J. W. S. pt. "Materiał dowodowy dotyczący kosztów zatrudnienia Konsultanta Prokurenta J. W. S. ", zawierającego potwierdzenie uzyskanych przez tę osobę dochodów tytułem pełnionych funkcji. Spółka podnosi również, iż fakt, że w ramach zapłaty za usługi konsultingowe i marketingowe J. W. S., Spółka pokrywała koszty jego wynagrodzenia, ubezpieczenia wypadkowego, emerytalno - rentowego, koszty podróży i dodatku za pracę poza siedzibą macierzystej jednostki, jest w pełni dopuszczalny. Zdaniem odwołującej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie zakresu usług marketingowych świadczonych przez B.I.G. w odniesieniu do szeregu firm wchodzących w skład G. B., tj. firm powiązanych z B. I. G., z których każda, w tym także Spółka "P. M. S." ponosi część kosztów ogólnego marketingu prowadzonego na poziomie B. I. G., z uwagi na fakt, iż poszczególne firmy, w tym P. M. S., nie są w stanie prowadzić samodzielnie działań marketingowych na skalę międzynarodową. Powyższe działanie wynika również z faktu, iż marka B. I. G. jest powszechnie rozpoznawana na międzynarodowym rynku żeglugowym, co jest korzystne dla strony i przynosi jej wymierne korzyści w postaci ciągłego zwiększania liczby polskich marynarzy kierowanych do pracy u obcych armatorów, a tym samym przyczynia się do osiągnięcia przez nią przychodów. Odwołująca wskazała, że skutkiem współpracy z B. I. było zwiększenie w 2002r., w stosunku do roku 2001, liczby obywateli polskich skierowanych do pracy u armatorów zagranicznych. Zdaniem Spółki sam fakt, iż dysponuje ona zawartą z kontrahentem umową na podstawie której świadczone są usługi oraz wystawionymi przez drugą stronę fakturami (notami), jest wystarczający do udokumentowania poniesienia wydatku i nie wymaga innego udokumentowania wykonanej usługi. Strona zarzuciła również, iż organ kontroli skarbowej pominął wiążące Polskę wytyczne OECD w sprawie wyceny cen między przedsiębiorstwami powiązanymi (T. P. G. f. M. E. a. TAX A. OECD, P. 1995).. Zdaniem Spółki, Polska jako członek Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) jest zobowiązana do przestrzegania na podstawie art. 91 Konstytucji RP różnorodnych wytycznych wydanych przez tę organizację w tym m.in. dotyczących zasad stosowanych do usług świadczonych wewnątrz grupy przedsiębiorstw. 5) przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż organ kontroli skarbowej nie wskazuje przyczyn, dla których część zeznań świadków J. W. S. i M. S. uznaje za niewiarygodne, a inną część za wiarygodną, 6) przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie szacunkowego obliczenia przychodu z tytułu należnych prowizji od B. I., za wykonanie usługi obsadzania statków polskimi marynarzami, na podstawie umowy z dnia 21.01.2001r. Strona podnosi, że wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej posiadała w 2001r. upoważnienie Prezesa Krajowego Urzędu Pracy z 22 maja 2000r. nr 33/Z/2000 do kierowania obywateli polskich do pracy za granicą. Ponadto odwołująca podniosła, iż na mocy art. 2 i 3 Międzynarodowej Konwencji w sprawie pośrednictwa pracy dla marynarzy przyjętej jako projekt 10 lipca 1920 r. w Genui na Ogólnej Konferencji Międzynarodowej Organizacji Pracy Ligi Narodów (Dz.U. z 1925r. Nr 54, poz. 374) obowiązana była do prowadzenia działalności nie nastawionej na osiąganie zysku. Wskazała również, iż zarówno z pkt 6 załącznika do przedmiotowego upoważnienia z 22.05.2000r., jak i z przepisu art. 37 ust. 4 ustawy z 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tj. Dz.U. z 2001r. Nr 6, poz. 56 ze zm.) wynika, że kierowanie do pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego nie może być prowadzone w celu osiągnięcia zysku. Odwołująca powołała się również w powyższej kwestii na przepis art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, wskazując iż przepis ten w sposób wyraźny zakazuje osiągnięcia zysku w związku z kierowaniem obywateli polskich do pracy za granicą i na art. 151 Kodeksu spółek handlowych, stosownie do treści którego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, może być utworzona przez jedną lub więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zarzuciła także, iż organ kontroli skarbowej bezzasadnie uznał, iż Spółka nie prowadziła pośrednictwa pracy i nie kierowała obywateli polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych lecz odpłatnie świadczyła usługi na zlecenie pracodawców w zakresie doradztwa personalnego , 7) § 7 - 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), z uwagi na brak jakichkolwiek ustaleń w aktach sprawy, dotyczących uwzględnienia przesłanek określonych w tych paragrafach. W ocenie Spółki, stwierdzenia zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji, iż zostały przeprowadzone wszystkie czynności, są jedynie formalnym wskazaniem, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, szczególnie zaś opinią biegłego. Ponadto, nie uwzględniono unormowania zawartego w treści § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia, 8) przepisów art. 2 art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z dokonaniem przez organ kontroli skarbowej szacunkowego obliczenia przychodu, z tytułu należnych prowizji od B. I., w trybie upoważnienia zawartego w przepisie art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał na postanowienia umowy o współpracy zawartej 21 stycznia 2001r. pomiędzy B. I. G. (B.) z siedzibą w K. L., a "P. M. S." Ltd. (Agent Załogowy) w zakresie m.in. usługi obsadzania statków załogą. Z zapisów powyższej umowy wynika zdaniem tego organu, iż Spółka zobowiązała się zwerbować, zaangażować i wpisać na listę załogi z ramienia B. kompetentnych i wykwalifikowanych polskich marynarzy, łącznie z wymianą, jeżeli będzie to wymagane. Strony ustaliły również, iż Spółka jako prowadząca nabór i każda właściwa osoba przez nią wyznaczona do spraw mustrowania, podejmie się podpisywania kontraktów zatrudnienia z ramienia armatorów statków, tylko jako agent. Spółka zobowiązała się również postępować według instrukcji udzielanych przez system CREWNET i EDP i przekazywać do B. informacje codziennie. Ponadto, jako Agent Załogowy z ramienia i na koszt armatora statku zobowiązała się załatwić obsadzanie statków właściwą załogą, żądaną i zatwierdzoną przez B., oraz spowodować aby wszyscy oficerowie i marynarze nie - oficerowie, zatrudnieni zgodnie z tą umową, zawierali kontrakty zatrudnienia, podające armatora statków B., jako pracodawcę i na warunkach uzgodnionych przez B. i Agenta. Spółka zobowiązała się również m.in.: załatwiać, na koszt armatora statku, przed zatrudnieniem wstępne badania lekarskie oficerów i marynarzy, wszelkie polskie urzędowe pozwolenia dla marynarzy, zapewnić wszelką pomoc wyjeżdżającym marynarzom, zapewnić przejazd zaangażowanych oficerów i marynarzy, na koszt armatora na statek, oraz powiadamiać agentów portowych, wyznaczonych przez B., w porcie zaokrętowania marynarzy o ich ruchach. Spółka zobowiązała się prowadzić rozliczenia i zapisy odnośnie wszystkich członków załogi zatrudnionych zgodnie z tą umową. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, Spółka nie obciążała B. I. opłatami z tytułu prowizji za usługi obsadzania załogą statków, zatem nie ewidencjonowała przychodów z tego tytułu. Z wyjaśnień Spółki wynika, iż w ramach realizowanej umowy z B. I. Ltd. ogółem obroty podlegające refundacji w oparciu o rozliczenia wystawione przez Spółkę wyniosły w kontrolowanym okresie 611.405,41 zł. Odwołująca zawarła w 2001r. podobne umowy z BR S. A/S z, siedzibą w D. ,z F. P. z siedzibą w Finlandii, B. S. M. AS L., S. holding ASA z siedzibą w Norwegi S. O. A/S z siedzibą w Norwegii. Zdaniem organu odwoławczego z analizy tych umów jednoznacznie wynika, iż Spółka obciążała swoich klientów, - z wyjątkiem B. I. z K. L., opłatą za usługę obsadzania statków załogą i obsługę załóg tych statków. Wynikające z tego tytułu należne przychody, na podstawie faktur sprzedaży Spółka ewidencjonowała na kontach zespołu 1 i wliczała do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001r. Poza wynagrodzeniem za usługi obsadzania statków załogą, zleceniodawcy zobowiązali się do zwrotu nakładów poniesionych przy realizacji w/w. umów, a w niektórych przypadkach także do deponowania lub zaliczkowego wpłacania kwot zgłoszonych przez Spółkę, na pokrycie wynagrodzeń załogi i innych wydatków związanych z jej zatrudnieniem. Dokonując analizy porównawczej zakresu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów organ ten stwierdził, iż Spółka wobec w/w. podmiotów zagranicznych, podobnie jak w przypadku B.I.G. z siedzibą w K. L., zobowiązana była do wykonywania usług agenta załogowego w zakresie obsadzania załogą statków. Działała bowiem w imieniu i na rzecz wszystkich w/w zleceniodawców, w zakresie pozyskiwania wykwalifikowanych kadr morskich na wskazane statki oraz zapewniała ich obsługę, w tym pod względem finansowym i księgowym. Struktura wydatków podlegających refundacji od B. I. z K. L. była taka sama, jak w przypadku dokonywanej przez Spółkę obsługi załóg statków, zarządzanych przez inne firmy żeglugowe, z którymi Spółka miała zawarte umowy. Spółka od pozostałych zleceniodawców, na rzecz których świadczyła usługi obsadzania załogą statków, otrzymywała nie tylko zwrot nakładów i kosztów poniesionych w ramach świadczonych usług, ale również wynagrodzenie za ich wykonanie, określone kwotowo od każdej osoby (marynarza) miesięcznie. W 2001r. jedynym udziałowcem odwołującej była Spółka "B. (pol) Ltd." z siedzibą w S., w której 100% udziałów w kapitale zakładowym, posiadała firma B. I. Ltd. z siedzibą w K. L.. Odwołująca była więc w 2001r. wg tego organu pośrednio powiązana z podmiotem zagranicznym tj. B. I. Ltd. z siedzibą w K. L.. Organ odwoławczy przywołując treść art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do tego, iż powiązania istniejące pomiędzy odwołującą Spółką, a B. I. Ltd. z siedzibą w K. L., przyczyniły się do ustalenia pomiędzy stronami umowy z 21 stycznia 2001 r. warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego Spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zasadnie wg organu organ kontroli skarbowej mając na uwadze brzmienie art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), dokonał szacowania dochodów Spółki z tytułu transakcji z powiązanym podmiotem, przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Stosownie do § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia. Średnią miesięczną opłatę za świadczenie w/w. usług, obliczoną jako średnią arytmetyczną ustalonych opłat, wynikających z zawartych przez Spółkę umów z w/w. kontrahentami, wyliczono na [...] USD. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ kontroli skarbowej prawidłowo więc obliczył wartość należnych przychodów z tytułu świadczenia przez Spółkę usług obsadzania statków załogą na rzecz B. I. z siedzibą w K. L. w kwocie [...] zł, przyjmując przedstawione przez Spółkę zestawienie obsadzonych etatów na statkach zarządzanych przez B. I. z siedzibą w K. L., w okresie marzec grudzień 2001r.- łącznie 892 stanowiska przy uwzględnieniu średniego kursu USD, ogłaszanego na koniec każdego miesiąca 2001r., zgodnie z tabelami Narodowego Banku Polskiego. Odnosząc się do twierdzeń Odwołującej, iż organ kontroli skarbowej nie dokonał rzetelnego oszacowania, z uwagi na brak fachowej wiedzy pozwalającej prawidłowo zastosować przesłanki określone w § 7-9 ww. rozporządzenia oraz brak porównania do sytuacji na rynku pracy dla marynarzy w Polsce i zagranicą organ ten stwierdził, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez wewnętrzne porównanie cen, pozwala na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji na podstawie cen, jakie stosowała Spółka na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi, co też uczyniono. Strona nie wskazała też jakiej fachowej wiedzy nie posiadał organ kontroli skarbowej, umożliwiającej mu zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, do określenia dochodów podatnika w drodze szacowania cen. Nie było zdaniem tego organu potrzeby powoływania biegłego w tym zakresie. Co do zarzutu naruszenia art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ odwoławczy wskazał, iż nie jest kompetentny do orzekania w kwestii zgodności powyższych przepisów z Konstytucją. Ponadto podniósł, iż powyższe rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego - art. 87 ust. 1 Konstytucji, a do dnia wydania przedmiotowej decyzji, właściwy organ nie dokonał uchylenia lub stwierdzenia niezgodności powyższych przepisów z Konstytucją. W ocenie organu odwoławczego nie może również mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, przedstawienie przez Spółkę upoważnienia Prezesa Krajowego Urzędu Pracy z dnia 22.05.2000r. nr 33/Z/2000, jak również regulacje prawa krajowego i międzynarodowego, zabraniające osiągania zysku z pośrednictwa pracy i kierowania obywateli polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych. Spółka świadczyła bowiem na rzecz kontrahentów zagranicznych, usługi agenta załogowego w zakresie obsadzania statków załogą i obsługi pozyskanych załóg. Powyższa usługa polegała na tym, iż Spółka działając jako agent armatora, w jego imieniu i na jego rzecz organizowała personel statków tj. poszukiwała wykwalifikowanych kadr morskich na określone przez zleceniodawcę stanowiska na statkach, weryfikowała ich kwalifikacje, podpisywała kontrakty w imieniu armatora, zapewniała obsługę załóg, w tym: w zakresie organizowania podmian, oraz innych potrzeb administracyjnych, socjalnych, szkoleniowych i medycznych, jak również zarząd nad załogami statków. Do obowiązków Spółki należało także prowadzenie zapisów i rozliczeń dotyczących pozyskanych załóg. Powyższa działalność Spółki, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mieści się w pojęciu pośrednictwa pracy określonym w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tj. Dz. U. z 2001r. nr 6, poz. 56 ze zm.). Nie znajduje wobec tego zastosowania zdaniem tego organu w tym zakresie przepis art. 37 ust. 4 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, zakazujący osiągania zysku jedynie z prowadzenia pośrednictwa pracy lub kierowania do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, podobnie jak art. 65 ust. 2 pkt 2 w/w. ustawy dotyczący osiągania zysków z tego rodzaju działalności. Nie ma także wpływu, na rozstrzygnięcie sprawy art. 2 Międzynarodowej Konwencji w sprawie pośrednictwa pracy dla marynarzy, przyjętej jako projekt dnia 10 lipca 1920 roku w Genui na Ogólnej Konferencji Międzynarodowej Organizacji Pracy Ligi Narodów (Dz. U. z 1925r. Nr 54, poz. 374) zakazujący prowadzenia pośrednictwa pracy dla marynarzy w celach zysku i pobierania od marynarzy opłat za pośrednictwo pracy. Powyższa Konwencja pozostawia kwestie pośrednictwa pracy dla: marynarzy - do uregulowania przepisom wewnętrznym w danym państwie - art. 4 i V Konwencji, jak również nie reguluje ona kwestii związanych z pośrednictwem pracy oficerów, pokładowych i oficerów mechaników. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, pozostaje także kwestia legitymowania się bądź nie, przez Spółkę upoważnieniem Prezesa Krajowego Urzędu Pracy z dnia 22.05.2000r. nr 33/Z/2000 do kierowania obywateli polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, które zostało skierowane do "P.M.S." s.c. Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej w powyższej kwestii zdaniem tego organu są bezpodstawne. Zarzut Strony dotyczący bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2001r., wydatków w kwocie 345.000,00 zł (tj. 86.250,00 USD), poniesionych przez Spółkę na rzecz B. I. Ltd. z siedzibą w K. L., na podstawie not debetowych z dnia 31 grudnia 2001r. nr 798/2001 oraz nr 799/2001, a dotyczących wynagrodzenia, ubezpieczenia wypadkowego, ubezpieczenia emerytalno-rentowego, kosztów podróży i tzw. rozłąkowego J.W.S. a organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego sprawy 20 lipca 2000r. zarząd odwołującej udzielił J. S. - prokury, która uprawniała go do samodzielnego podpisywania i reprezentowania firmy oraz podejmowania czynności, jakie są związane z prowadzeniem firmy. J.W.S. nie był zatrudniony w Spółce na warunkach prawa polskiego – nie miał umowy o pracę i nie pobierał wynagrodzenia, również funkcję prokurenta Spółki pełnił bez wynagrodzenia. W zeznaniach J.W.S. - prokurent Spółki stwierdził, iż ,jest pracownikiem B. S. i świadczy usługi menedżerskie i konsultacyjne na rzecz odwołującej. W zakresie udzielonej prokury przeprowadza rekrutacje wykwalifikowanych członków załogi, wywiady z kandydatami pod kątem kwalifikacji i przydatności do pracy na określonych stanowiskach. Konsultacje z tytułu których otrzymał wynagrodzenie na podstawie noty 798/01, polegały na nadzorze nad pracą wykonywaną przez marynarzy kierowanych przez "P.M.S." na statki. Nadzór był sprawowany na tychże statkach. Odnośnie natomiast noty nr 799/01 zeznał, iż aby pozyskać kontrahentów, którym można byłoby zaproponować zatrudnienie załóg marynarskich uczestniczył w seminariach, konferencjach, spotkaniach w różnych miejscach jak np. Rotterdam, Hamburg i wielu innych. Ponadto odnośnie pozycji ubezpieczenie emerytalno-rentowe, koszty podróży, rozłąkowe zawartej na nocie 799/01 zeznał, iż są to składki płacone przez "P.M.S." dla B. I., która odprowadza je do właściwej ubezpieczalni. Są to również diety i rozłąkowe należne mu za pracę poza siedzibą macierzystego pracodawcy. Wg organu odwoławczego z przedstawionych przez stronę dowodów wynika, że J.W.S., dokonał rozliczenia podatkowego za 2001r. w Norwegii, w związku z uzyskanym wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia w B. S. M. AS L. Norwegia, w ramach którego odbywał podróże służbowe m.in. związane ze współpracą z B. (Pol). W dokumentach wskazano bowiem jako cel podróży "konsultacje dla firmy B. w Polsce" natomiast, jako podmiot obciążony wydatkami związanymi z podróżą firmę B. (Pol). J.W.S. był również prokurentem spółki z o.o. B.(Pol). Z dokumentów przedłożonych przez Stronę dotyczących m.in. organizacji seminariów, konferencji oficerów BR S. i szkoleń, wynika, iż dotyczyły one spraw Grupy B. Sam udział Pana J.W.S. w tych spotkaniach był zrozumiały, z uwagi na zatrudnienie w B. S. M. AS L. Ponadto J.W.S. pełnił rolę Dyrektora Generalnego działalności tej firmy w Polsce z odpowiedzialnością w zakresie nadzorowania również działalności wskazanej firmy w biurach w N. (Rosja) oraz C. (Rumunia). Przedmiotowe seminaria, konferencje i szkolenia ograniczały się w zasadzie, w zakresie podmiotowym, do uczestników funkcjonujących w ramach Grupy B., a Spółka nie przedstawiła, żadnych innych dowodów na potwierdzenie faktu uczestniczenia J.W.S. w seminariach i konferencjach, w celu pozyskania kontrahentów, którym można byłoby zaproponować zatrudnienie załóg marynarskich jak np. w Rotterdamie, Hamburgu, na które wskazywał Pan J.W.S. w swoich zeznaniach. Również pozostałe przedłożone dokumenty co do spotkań i korespondencji dotyczącej podmiotów takich jak DIFKO, F. D. w zakresie pozyskiwania łotewskich wykwalifikowanych marynarzy w ramach projektu "Translubeca, Heerema Marine Constractors Nederland B.V., w zakresie pozyskania załóg z Europy Wschodniej i Środkowej i Indii świadczy zdaniem tego organu o działalności na rzecz Grupy B., w tym B. S. M. A/S, której J.W.S. był pracownikiem. Również pozostałe dowody przedstawione przez Stronę m.in. rachunki za przeloty Pana J.W.S., raport BR S. A/S z kontroli w Spółce , nie potwierdzają, iż powyższe działania były wykonywane w imieniu i na rzecz Spółki. Organ odwoławczy przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu z danego źródła. Nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika, wydatki poniesione przez niego, w związku z działalnością innych podmiotów gospodarczych. Wobec tego wydatek w kwocie 345.000,00 zł, poniesiony przez Spółkę na rzecz B. I. Ltd. z siedzibą w K. L., na podstawie not debetowych, a dotyczących wynagrodzenia, ubezpieczenia wypadkowego, ubezpieczenia emerytalno-rentowego, kosztów podróży i tzw. rozłąkowego Pana J. W. S., nie może zostać zdaniem tego organu uznany za składnik sumy kosztów uzyskania przychodów. Organ ten nie stwierdził też naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania w związku z odmową przesłuchanie w charakterze świadków marynarzy, na okoliczność kwalifikowania ich przez J.W.S. do pracy na statkach obcych bander u armatorów zagranicznych. Okoliczność prowadzenia przez J.W.S. rozmów kwalifikacyjnych z kandydatami do pracy na statkach obcych bander, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie była kwestionowana w toku kontroli. Czynności te nie miały bowiem charakteru usług marketingowych, czy też konsultacji udzielonych dla Spółki, a więc nie mogły stanowić dowodu świadczenia tego typu usług na rzecz Spółki, i tym samym uzasadniać zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wg organu odwoławczego słusznie także organ pierwszej instancji dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki, wydatku w kwocie [...] zł ([...] USD) poniesionego na rzecz B. I. Ltd. w K. L., na podstawie noty debetowej z tytułu marketingu. Z wyjaśnień strony, jak i z przedłożonych przez nią dokumentów wg tego organu wynika, iż wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz B. I. Ltd. z siedzibą w K. L. na podstawie noty z 31.12.2001r.nr 799/2001 z tytułu marketingu, stanowiły jej wkład w koszty ogólnego marketingu prowadzonego przez B. I. G. Nie obejmowały one zatem kosztów konkretnych świadczeń, dokonanych na rzecz Spółki, ale udział Spółki w kosztach działalności całej korporacji, na co wskazała sama Spółka. Wydatki poniesione przez B. I. na marketing, nie pozostają więc w związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę. Dostarczone przez odwołującą dokumenty w zakresie kosztów projektów, marketingu i projektów gospodarczych, budowania marki, reklamy i ogłoszeń w internecie, w katalogach shippingowych i innych czasopismach, wystawione na rzecz B. I. Ltd. z siedzibą w K. L. i B. S. M. L, nie wskazują, zdaniem organu, że B. I. G. ponosiła powyższe wydatki faktycznie na rzecz odwołującej Spółki. Przedłożone przez Stronę dowody koncentrowały się w zasadzie wg tego organu na przedstawieniu kosztów działalności B. I. G. z siedzibą w K. L., bez wykazania ich poniesienia na rzecz Spółki "P.M.S.". Odnośnie ogłoszenia zamieszczonego w przedłożonym egzemplarzu "M. R." za pierwsze półrocze 2001r., Spółka obciążyła już wcześniej koszty uzyskania przychodów 2001r., księgując kwotę [...] zł, wynikającą z faktury z 24.08.2001r. nr MR/SC/966 wystawionej przez P. P. L. L. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wydatki poniesione przez Spółkę, określone w nocie debetowej nr 799/2001 z dnia 31.12.2001r. jako "marketing - zbiorczo, marzec - grudzień 2001r." odnoszą się do firmy B. I. z siedzibą w K. L., a wobec tego wydatek w kwocie 600.000,00 zł nie stanowi, w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów Spółki. Nie ma przy tym znaczenia zdaniem tego organu przedstawienie przez Spółkę oświadczeń, o nawiązaniu i prowadzeniu w 2001r. współpracy ze Spółką w związku z działalnością marketingową prowadzoną na całym świecie przez przedstawicieli B. I. Ltd., następujących podmiotów: N. B. AS z L., N., BR S. AIS z K., Dania, M. S. AB z K., Szwecja. Trudno również zarzucić zaskarżonej decyzji wg tego organu naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie wskazanie przyczyn dla których organ kontroli skarbowej, uznał część zeznań świadka Pana J.W.S. i Pani M. S. za niewiarygodne, a inną część za wiarygodną. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał przyczyny dla których odmówił w części, wiarygodności zeznaniom J.W.S. Odnośnie zarzutu dotyczącego prawidłowego udokumentowania wydatku, organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt zawarcia umowy z 21.01.2001r. oraz wystawienia na rzecz Spółki not obciążeniowych przez B. I. z K. L., nie może stanowić podstawy do zaliczenia, poniesionych na ich podstawie wydatków, do kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie. Musi istnieć związek między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzono. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kwestii dokonania czynności zapoznania Strony z dowodami i materiałami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, oraz trybu zmiany treści upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 03.03.2003r. Nr 32/2003/0116/K2 do przeprowadzenia czynności kontrolnych Organ kontroli skarbowej, gwarantował Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a 03.02.2005r., zawiadomił Stronę na podstawie art. 123 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego, z którego to prawa Strona skorzystała. 03.02.2005r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., upoważnił pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., wymieniając ich z imienia, nazwiska, stanowiska służbowego oraz numeru legitymacji służbowej, do dokonania w jego imieniu ww. czynności w stosunku do Spółki. Powyższe czynności, były dokonane zatem przez upoważnionych do tego pracowników. Co do zarzutu dotyczącego trybu dokonywania zmian upoważnienia z 03.03.2003r.organ odwoławczy wskazał, iż wydanie "adnotacji" zmieniającej treść tego upoważnienia w zakresie mieszczącym się w dyspozycji przepisu art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie stanowi naruszenia przepisów prawa proceduralnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Organ kontroli skarbowej jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się podatnika z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem kontrola skarbowa w zakresie rozszerzonym adnotacją została dokonana na podstawie zmienionego w ten sposób upoważnienia do czynności kontrolnych. Za nieuzasadniony organ ten uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzeniu nieważności podlega bowiem wadliwa decyzja wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczna w toku instancji administracyjnych, co w tym przypadku nie miało miejsca, skoro strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 listopada 2000r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z 21 lipca 2005r. stwierdzając, że trafny jest zarzut skargi co do naruszenia postępowania w zakresie dowodów odnośnie wydatków ujętych w notach 798/2001 i 799/2001 z 31 grudnia 2001r. wystawionych przez B. I. z K. L. za "wynagrodzenie konsultanta i ubezpieczenie wpadkowe "ubezpieczenie emerytalno-rentowe,, koszty podróży oraz tzw. rozłąkowe Pana J.W.S. za okres od marca do grudnia 2001r.. W ocenie Sądu postanowienia umowy z dnia 21 stycznia 2001r. zawartej przez Spółkę "P.M.S." z B. I. z K. L. będącej podstawą do wystawienia w/w not księgowych są niejasne oraz nie wynika z niej dokładnie jaka była rola prokurenta .Sąd uznał, że wyjaśnienia wymaga, dlaczego organy nie oparły się na tekście tłumaczenia umowy dokonanej przez tłumacza przysięgłego lecz przyjęły własną wersję tłumaczenia. Sąd wskazał też, że z uwagi na niejasne postanowienia umowy organy winny ustalić zgodny zamiar stron i cel tej umowy. Sąd stwierdził, iż w sprawie niezbędne jest dokonanie ponownej oceny roli jaką pełnił w wykonywaniu usług na rzecz Spółki Prokurent J.W.S.. Należy jednoznacznie ustalić czy wykonywał funkcję Prokurenta bez wynagrodzenia, a także należy zbadać czy jako cudzoziemiec posiadał zezwolenie na wykonywanie pracy zarobkowej na terenie Polski. W decyzji wydanej po wyroku uchylającym, organ odwoławczy stwierdził: Zarząd Spółki "P.M.S." udzielił Panu J.W.S. prokury, która uprawniała go do "samodzielnego podpisywania i reprezentowania firmy oraz podejmowania czynności, jakie są związane z prowadzeniem firmy". Organ kontroli skarbowej ustalił przy tym, iż Pan J.W.S. nie był zatrudniony w Spółce "P.M.S." na warunkach prawa polskiego, nie miał umowy o pracę i nie pobierał wynagrodzenia, również funkcję prokurenta Spółki pełnił bez wynagrodzenia. W celu wyjaśnienia poszczególnych pozycji kosztów, wynikających z przedmiotowych not, organ kontroli dokonał przesłuchania w charakterze świadka Panią M. S. gł. księgową oraz Pana J.W.S.. Według gł. księgowej nota 798/2001 zawiera koszty poniesione na rzecz konsultanta oddelegowanego przez B. I. z siedzibą w K. L. do "P.M.S.". Natomiast nota 799/01 dotyczy wydatków poniesionych na rzecz konsultanta – Pana J.W.S. tj. ubezpieczenie emerytalno –rentowe, koszty wynagrodzenia i wydatki dotyczące kosztów utrzymania osobistego konsultanta w kraju (podróże, rozłąkowe). Według księgowej, usługi konsultacyjne polegały na wykorzystywaniu umiejętności wiedzy Pana J.W.S. oraz jego kontaktów i znajomości Grupy B., do zarządzania Spółka "P.M.S." Księgowa oświadczyła też, iż nie ma możliwości sprawdzania wykonania usług wyniesionych w nocie 789/05. Pan J.W.S. zeznał natomiast, iż jest pracownikiem B. S. i świadczy usługi menadżerskie i konsultacyjne na rzecz "P.M.S.". Usługi te polegają na rekrutacji wykwalifikowanych członków załogi, wywiady z kandydatami pod kątem kwalifikacji i przydatności do pracy na określonych stanowiskach. Konsultacje z tytułu których otrzymał wynagrodzenie na podstawie noty 798/01 polegały na nadzorze nad pracą wykonywaną przez marynarzy kierowanych przez "P.M.S." na statki. Nadzór był sprawowany na tychże statkach. Natomiast odnośnie noty 799/01 zeznał, iż aby pozyskać kontrahentów, którym można byłoby zaproponować zatrudnienie załóg marynarskich uczestniczył w seminariach, konferencjach i spotkaniach w różnych miejscach jak Rotterdam, Hamburg i wiele innych. Odnośnie pozycji ubezpieczenie emerytalno-rentowe koszty podróży, rozłąkowe zeznał, iż są to składki płacone przez "P.M.S." dla B. I., która odprowadza je do właściwej ubezpieczalni. Są to również diety i rozłąkowe należne mu za pracę poza siedzibą macierzystego pracodawcy. Jest to element usług konsultingowej i zarządzającej podzielonej na elementy dla celów księgowych organ odwoławczy odwołał się też do pisma z dnia 26 maja 2003r. które zawiera oświadczenie P.L. dyrektora firmy B. w Norwegii, z którego wynika, iż Pan J.W.S. jest pracownikiem tej firmy i płaci podatki i składki na ubezpieczenie społeczne zgodnie z norweskim systemem podatkowym, zasadami i przepisami i został na pewien czas oddelegowany do B. I. Ltd Hongkong i pracuje jako łącznik i doradca morski dla "P.M.S." Szczecin. W odniesieniu do zapisu zawartego w pkt 7 umowy z dnia 21 stycznia 2001r. i wyjaśnił, iż konieczne było ponoszenie przez spółkę części kosztów zatrudnienia Pana J.W.S. Organ odwoławczy stwierdził, że strony nie zawarły innych postanowień które by regulowały szczegółowy zakres świadczonych usług, czy wskazywały osoby realizujące te usługi. Brak też zapisu, iż koszty ich wykonana poniesie Spółka "P.M.S.". W związku z tym umowa nie zawiera również zapisów o ewentualnej wypłacie przez Spółkę "P.M.S." wynagrodzenia z tytułu funkcji prokurenta pełnionej w Spółce przez Pana J.W.S.. Według organu jest to oczywiste, gdyż funkcja prokurenta została mu powierzona przez Zarząd "P.M.S." w dniu 20 lipca 2000r., a zatem wykonywanie funkcji prokurenta nie wynikało z umowy podpisanej później tzn. 21 stycznia 2001r. Dodatkowo podniesiono, że w świetle ostatniego tłumaczenia tej umowy brak jest jakichkolwiek postanowień regulujących świadczenie przez Prokurenta usług marketingowych, mowa jest jedynie o usługach konsultacyjnych. Wsparcie "P.M.S." o jakim mowa w umowie poprzez świadczenie na jej rzecz usług marketingowych na całym świecie z wykorzystaniem know-how, także nota obciążeniowa nie wskazują, iż usługi marketingowe dotyczyły Prokurenta, bowiem usługi te nie zostały oznaczone inicjałami JWS, którymi był oznaczone wydatki dotyczące Pana J.W.S.. Co do kwestii badania zgodnej woli stron przy zawieraniu umowy, organ powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego (wyrok z 9 maja 2001r., II CKN 444/00-LEX nr 52639), z którego wynika, że wymagania co do jasności umów zawieranych w obrocie gospodarczym są wyższe z uwagi na możliwość zatrudnienia profesjonalistów. Analizując ponownie treść umowy z dnia 21 stycznia 2001r. organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż wykonywanie przez Pana J.W.S. funkcji prokurenta Spółki z o.o. "P.M.S." wynikało z powyższej umowy. W umowie jest jedynie mowa o udzieleniu przez firmę B. wsparcia dla Spółki z o.o "P.M.S." w postaci usług konsultacyjnych oraz marketingowych świadczonych na całym świecie z wykorzystaniem know-how jakim dysponuje firma B. W umowie brak jest jakichkolwiek postanowień regulujących zakres świadczonych usług, nie wskazano osoby realizującej te usługi, nie ma też zapis o poniesieniu przez Spółkę z o.o. "P. M. S. .Spółka nie była pracodawcą dla Pana J.W.S. w rozumieniu ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. W ocenie organu odwoławczego Pan J.W.S. nie wykonywał spornych usług jako Prokurent Spółki na co wskazuje pismo Spółki z 8 marca 2007r. oraz nie pobierał wynagrodzenia z tytułu funkcji prokurenta Spółki. Nie wiązał go ze Spółką ani stosunek pracy ani umowa zlecenia z tytułu wykonywania czynności prokurenta. Organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie pracy przez cudzoziemca, czy to wykonującego funkcję prokurenta czy to nawet oddelegowanego przez zagranicznego pracodawcę do świadczenia pracy na terytorium Polski w 2001r. wymagało spełnienia wymogów zawartych w art. 50 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz.U. z 19997r. Nr 25, poz. 128). Z przepisu tego wynika (w brzmieniu obowiązującym w 2000r. i 2001r.) iż "Pracodawca może zatrudnić lub powierzyć inną pracę zarobkową na terenie Polski cudzoziemcowi nie posiadającemu karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli uzyska na to zezwolenie starostwa powiatu, na terenie którego znajduje się siedziba pracodawcy, a cudzoziemiec uzyskał wizę pobytową z prawem do pracy lub kartę czasowego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodę na zatrudnienie lub wykonywanie innej pracy zarobkowej u tego pracodawcy". W ocenie Spółki (pismo z 8 marca 2007r.) Pan J.W.S. nie potrzebował zezwolenia na pracę ponieważ Spółka nie była dla niego pracodawcą, a w związku z przyjazdami do Polski otrzymywał diety związane z podróżą wypłacane przez swojego pracodawcę B. S. M AS. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że wydatki wynikające z not obciążeniowych 798/2001 i 799/2001 nie stanowiły kosztów ponoszonych na rzecz Spółki z o.o. "P. M. S", lecz dotyczył kosztów działalności B. I.. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, zdaniem organu odwoławczego nie daje podstaw do uznania za wydatki których dotyczą noty obciążeniowe zostały poniesione w celu uzyskania przez Spółkę przychodów. Jak bowiem wynika z dokumentów przedłożonych przez Spółkę przy pismach z dnia 30 kwietnia 2003r. (k.1157-1210, t.III), 26 maja 2003r. (k.1223-1281, t.III), 15 lipca 2003r. (k.1296-1364, t.III), 25 sierpnia 2003r. (k.1375-1515 t.IV), 7 października 2003r. (k.1525-1602, t.IV) i 20 października 2003r. (k.1605-1714 t.IV) dotyczących między innymi organizacji seminariów konferencji oficerów BR S. i szkoleń wskazują, iż dotyczyły one spraw Grupy B.. Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że seminaria, konferencje i szkolenia ograniczały się do udziału w nich osób funkcjonujących w ramach Grupy B. i nie wynika z nich aby Pan J.W.S. uczestniczył w nich w celu pozyskania kontrahentów, którym można byłoby zaproponować zatrudnienie załóg marynarskich jak np. w Rotterdamie i Hamburgu. Również pozostała dokumentacja przedłożona do w/w pism w postaci dokumentów w zakresie spotkań i konferencji dotyczącej podmiotów takich jak DIFKO (k.1189, t.III, k.1702 -1703, t.IV), F. D. w zakresie pozyskiwania łotewskich wykwalifikowanych marynarzy w ramach projektu "Trauslubeca" (k.1188, 1181, 1231, 1232, 1223-1228, t.III, k.1635-1656, k.1702-1703, t.IV), H. M. C. N. B.V, w zakresie pozyskiwania załóg z Europy Wschodniej, środkowej i Indii (k.1229-1230, 1251, tk.III, k.1633-1634, 1657-1701, 1710-1713 tl.IV) świadczy o działaniu na rzecz Grupy B. w tym B. S. M. AS, której Pan J.W.S. był pracownikiem. Również pozostałe dowody przedstawione przez Spółkę między innymi rachunki za przeloty Pana J.W.S. raport RBR S. AS z kontroli Spółki z o.o. "P.M.S.", nie potwierdzają, że powyższe działania były wykonywane w imieniu i na rzecz Spółki z o.o. "P.M.S.". Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż oświadczenie z dnia 26 maja 2003r. (k.12731274,tIII) złożone przez Pana P. L. - Dyrektora B. S. M. AS L., Norwegia, o wykonywaniu, przez Pana J.W.S., zatrudnionego w B. S. M. AS, a oddelegowanego do B. I. Ltd. w K. L., usług w zakresie "doradztwa morskiego" na rzecz Spółki z o.o. "P.M.S.", nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Podobnie ocenił zeznania Pana J.W.S., dotyczące kwestii jego nadzoru nad pracą wykonywaną przez marynarzy kierowanych przez "P.M.S." Spółkę z o.o. na statki, jak również, dotyczące tego, iż "świadczy on usługi menedżerskie i konsultacyjne na rzecz P. M. S. Spółka z o.o..", oraz poprzez udział w seminariach, konferencjach spotkaniach w różnych miejscach jak np. Rotterdam, Hamburg i wielu innych starał się pozyskać kontrahentów, którym można byłoby zaproponować zatrudnienie załóg marynarskich. Zauważono przy tym, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na ewentualne sprawowanie nadzoru na statkach, na temat którego zeznawał Pan J.W.S., oraz nie wskazała, jaki jest związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy przychodami osiąganymi przez Spółkę w 2001r., a ewentualnym nadzorem sprawowanym przez Pana J.W.S. na statkach. Marynarze ci nie byli bowiem pracownikami Spółki, a znajdowali się pod dowództwem kapitana statku. W związku z powyższymi ustaleniami, również oświadczenie Pana J.W.S. (k.1319,tIII) o wykonywaniu przez niego funkcji konsultacyjno-marketingowych, zgodnie z oczekiwania jego pracodawcy, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przy czym organy nie kwestionują kwalifikacji i doświadczenia Pana J.W.S. w zakresie wskazanym w tym piśmie, lecz jedynie sam fakt ich wykonywania na rzecz Spółki z o.o. "P.M.S.". W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu z danego źródła. Przy czym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika, wydatki poniesione przez niego, w związku z działalnością innych podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym, przedmiotowy wydatek w kwocie 345.000,00 zł, poniesiony przez Spółkę na rzecz B. I. Ltd. z siedzibą w K. L., na podstawie not debetowych z dnia 31 grudnia 2001r. nr 798/2001 oraz nr 799/2001, a dotyczących wynagrodzenia, ubezpieczenia wypadkowego, ubezpieczenia emerytalno-rentowego, kosztów podróży i tzw. rozłąkowego Pana J.W.S., na podstawie przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, statuującego zasadę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, który w rozpatrywanym przypadku nie wystąpił, nie może zdaniem organu odwoławczego zostać uznany za składnik sumy kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył przy tym, iż organ kontroli skarbowej na żadnym etapie postępowania, nie kwestionował samej formy oddelegowania Pana J.W.S.a zatrudnionego w B. S. M. AS do . podmiotu gospodarczego jak również sposobu skonstruowania umowy z dnia 21 stycznia 2001r., pomiędzy stronami, lecz stwierdził jedynie, iż pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na rzecz B. I. z tytułu wynagrodzenia, ubezpieczenia wypadkowego, ubezpieczenia emerytalno-rentowego, kosztów podróży oraz tzw. rozłąkowego Pana J.W.S. za okres marzec –grudzień 2001r. a osiągniętymi przez Spółkę przychodami nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, o jakim mowa w przepisie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 26 stycznia 2005r. Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków marynarzy, których wskazała w piśmie z dnia 31 stycznia 2005r., na okoliczność kwalifikowania ich przez Pana J.W.S., do pracy na statkach obcych bander u armatorów zagranicznych, w celu wykazania związku kosztów z przychodem (k.2516-2522,t VI). Pismem z dnia 2 lutego 2005r. organ kontroli skarbowej nie uwzględnił na podstawie art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej, wniosku Spółki w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków marynarzy, wskazanych przez Nią w piśmie z dnia 31 stycznia 2005r. (k.2523, t.VI). Jak wskazał organ pierwszej instancji, okoliczność prowadzenia przez Pana J.W.S. rozmów kwalifikacyjnych z kandydatami do pracy na statkach obcych bander, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie była kwestionowana w toku kontroli. Czynności te nie miały bowiem charakteru usług marketingowych, czy też konsultacji udzielonych dla Spółki, a więc nie mogły stanowić dowodu świadczenia tego typu usług na rzecz Spółki, i tym samym uzasadniać zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W dniu 15 lutego 2005r. Spółka wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k.2539-2549, t. VI), formułując kolejny wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych w piśmie pracowników Spółki, zatrudnionych w roku 2001. Natomiast pismem z dnia 11 maja 2007r. ponowiła wniosek o przesłuchanie marynarzy wskazanych w piśmie z dnia 26 i 31 stycznia 2005r., na okoliczność bieżącego wykonywania pracy w roku 2001, przez Pana J.W.S. w siedzibie Spółki i związku. kosztów związanych z jego osobą z uzyskanym w 2001r. przez Spółkę przychodem. Jak stwierdził dalej organ odwoławczy, stosownie do postanowień art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Tak więc w sytuacji przeciwnej, a więc gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub też jeśli określone okoliczności stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem, na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek uwzględnia wniosku dowodowego strony. W świetle bowiem przedstawionej powyżej regulacji prawnej, w opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadków, albowiem okoliczność wykonywania przez Pana J.W.S. w Spółce, czynności w ramach udzielonej mu przez zarząd Spółki z o.o. "P.M.S." prokury, nie była kwestionowana i została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, w tym zeznaniami samego prokurenta. Powyższe okoliczności, nie stanowiły okoliczności mających znaczeni w tym zakresie sprawy, bowiem jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, funkcję prokurenta Spółki, Pan J.W.S., pełnił bez wynagrodzenia, a wykonywane w tym zakresie czynności nie miały charakteru usług marketingowych czy konsultacyjnych, a ta właśnie okoliczność jest przedmiotem sporu w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadne są również zarzuty Odwołującej w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki, wydatku w kwocie [...] zł ([...]USD) poniesionego na rzecz B. I. Ltd. w K. L., na podstawie noty debetowej z dnia 31 grudnia 2001r., nr 799/2001, z tytułu marketingu. Jak wskazuje bowiem materiał dowodowy w dniu 31 grudnia 2001r. B. I. Ltd. z siedzibą w K. L., obciążyła Spółkę z o.o. "P.M.S." notą debetową nr 799/2001 na łączną kwotę [...]USD, w tym [...] USD w przeliczeniu [...] zł za "marketing w okresie marzec - grudzień 2001r." (k.1021, t. II). Ponadto, w umowie z dnia 21 stycznia 2001r., łączącej obie strony, zapisano "W procesie realizacji do jakiej wszystkie strony są zobowiązane istnieje znaczny wkład B. I., przez świadczenie dla Agenta Załogowego usług doradczych przez "Procurent" /sprawowanie zarządzania oraz usług marketingowych świadczonych z ramienia PMS na całym świecie dzięki ich znajomości przez tego ostatniego. W związku ze znacznym wsparciem B. pomaga usługami EDP za i z ramienia PMS, co oznacza utrzymanie i inne projekty wspólne dla grupy B.. Roczny koszt wynosi [...] USD, który ulegnie zmniejszeniu o 50 % wartości początkowej w następnych latach" (k.l054-1O57,1.II i k.1347,1.III). Pismem z dnia 2 kwietnia 2003r. Spółka wyjaśniła, iż ujęte w księgach rachunkowych koszty tzw. marketingowe obejmują m.in. udział polskiej firmy w wydawanych przez B. I. dziennikach informacyjnych przeznaczonych dla różnych odbiorców na świecie, organizację szkoleń i konferencji w zakresie marketingu i zarządzania, mających na celu podwyższenie kwalifikacji pracowników biurowych i marynarzy, korzystanie z usług konsultacyjnych, opiniodawczych przy zawieraniu umów, negocjacjach (k1027, t.lI). Ponadto w dniu 8 kwietnia 2003r., Pani M. S. - główna księgowa Spółki w 2001r.- zeznała, iż usługi marketingowe wymienione w nocie 799/01 świadczone były przez B. I. na rzecz Spółki w okresie marzec-grudzień 2001r. i polegały na eksponowaniu firmy "P.M.S." Spółka z o.o. na rynku międzynarodowym w informatorach miesięcznych i tygodnikach Grupy B., nawiązywaniu kontaktów handlowych dla "P.M.S." Spółka z o.o. przez Grupę B. z jej kontrahentami oraz gwarantowanie jakości usług świadczonych przez Spółkę z o.o. "P.M.S.". Stwierdziła również, iż wszystkie usługi świadczone były na terytorium Polski oraz, że posiada jedynie powyższe noty na potwierdzenie wykonania usług. Nie ma bowiem takiej możliwości, żeby sprawdzić wykonanie usług wymienionych w notach. (k.1129-1131,t.III). Tymczasem Pan J.W.S. w zeznaniach z dnia 8 kwietnia 2003r. stwierdził, odnośnie noty nr 799/01, że aby pozyskać kontrahentów, którym można byłoby zaproponować zatrudnienie załóg marynarskich uczestniczył w seminariach, konferencjach, spotkaniach w różnych miejscach jak np. Rotterdam, Hamburg i wielu innych (kl132-1134, tIII). W piśmie z dnia 26 maja 2003r. Spółka stwierdziła, iż istnieje konieczność rzetelnego podziału kosztów zarządzania, marketingu, czy też kosztów prac badawczo - rozwojowych pomiędzy podmiotami w pewnym stopniu współpracującymi/powiązanymi. Do powyższego pisma załączyła szereg materiałów, w tym ,,2001-Klasyfikację opłat za zarządzanie Korporacją" B. I., w której określono m.in. zakres działalności marketingowej i promocyjnej firmy, koszty projektów w tym IT oraz inne np.: udział prezesa w zebraniach zarządu, sprawdzenie kandydatów i kierownika oddziału, doradztwo korporacji (analizy prawne), ubezpieczenie i negocjacje handlowe (k.12751281,tIII). W odwołaniu z dnia 15 lipca 2003r. oraz 4 kwietnia 2005r. Spółka wskazała, iż zakres usług marketingowych określonych na nocie 799/2001 polegał na świadczeniu przez B. I. Group usług marketingowych w odniesieniu do szeregu firm, które wchodzą w skład Grupy B., tj. firm powiązanych z B. I. Group, z których każda w tym "P.M.S." Spółka z o.o., ponosi część kosztów ogólnego marketingu prowadzonego na poziomie B. I. Group dla wszystkich zrzeszonych w ramach Grupy B. (k.1349-1364, t.IlI, k.258, tVI). Powyższe Spółka potwierdziła również w piśmie z dnia 25 sierpnia 2003r., w którym wyjaśniła, iż Grupa B. to zbiór kapitałowo i merytorycznie powiązanych ze sobą firm i organizacji, prowadzących szeroko pojętą działalność, w zakresie transportu morskiego. Działają one w warunkach rynku globalnego. Do grupy tej należy także "P.M.S." Spółka z o.o., będąca pośrednio poprzez firmę B. (Pol) Ltd. Spółka z o.o. z siedzibą w S., własnością macierzystej Grupy B.. Przedstawicielem Grupy B. na rynku polskim jest prokurent "P. M. S." J.W.S.. Wszelkie wynagrodzenia i świadczenia płaci Grupa B.. Spółka wskazała również, iż wydatki poniesione w oparciu o noty nr 798 i 799 związane są z działalnością Grupy B. w zakresie marketingu, zarządzania, konsultingu i promocji na rzecz wszystkich podmiotów zintegrowanych w ramach tej Grupy, przy czym udział poniesionych kosztów, przypadających na "P.M.S." Spółka z o.o., został określony na 2001r. w granicach 4-10%, w zależności od ich rodzaju oraz bezpośredniości związku z działalnością "P.M.S." Spółki z o.o. Ponadto, Spółka stwierdziła, iż marketing i zadania promocyjne na rzecz podmiotów zależnych realizowane były przez B. I. z siedzibą w K. L. w tym m.in. opracowywanie artykułów marketingowych, przygotowywanie ogłoszeń wszelkiego rodzaju, organizacja i uczestnictwo w seminariach, tworzenie marki B., kontakt z masmediami, utrzymanie i kontrola baz danych, wydawanie biuletynów własnych i ogłaszanie się w magazynach i literaturze fachowej, biuletyny własne związane są tematycznie z bieżącym funkcjonowaniem wszystkich podmiotów, ich strategicznymi planami na przyszłość oraz promocją, dokształcanie pracowników Grupy B., doskonalenie usług finansowo-księgowych, B.net. Wskazała również, iż tego rodzaju wydatki są planowane w poszczególnych budżetach. jednostkowych Spółek zależnych, konsolidowanych następnie na szczeblu korporacji. Na potwierdzenie .powyższego przedstawiła szczegółowe koszty poniesione przez B. I. Ltd., oraz B. S. M. w Oslo, w tym m.in.: koszty projektów (k.1482-1503,t IV), Marketing i promocje gospodarcze np. dotyczące konferencji na temat obsady załogowej i szkoleń - LSM, plakaty stoiska, torba reklamowa, budowania marki (część faktur dotyczyła 2002r.), reklama - m.in. katalog shippingowy, Lloyd's Cruise Directory, Lloyd's List, Lloyd's List Martime Asia, Lloyd's Martime Directory 2000, Lloyd's Ship Manager, SEATRADE REVIEW Przegląd Branży Morskiej, reklama internetowa TradeWinds, The Sun, Times Trade Directories (k.1375-1477,tIV). Pismem z dnia 2 września 2003r. Spółka przedłożyła dokument "Opłata za zarządzanie korporacyjne", jakim kierowała się Grupa B., obciążając podmioty w ramach swojej struktury określonymi kosztami. Dokument ten określa m.in. kryteria naliczenia opłaty, rodzaj i zakres świadczonych usług, oraz podstawę naliczenia opłat (k. 1516-1519,tIV). Pismem z dnia 7 października 2003r. Spółka przedłożyła m.in. oświadczenia N. B. AS z L., Norwegia, BR S. AS z Kopenhagii, Dania, oraz M. S. AB z Karlstad, Szwecja, o treści "do wszystkich zainteresowanych: w nawiązaniu do współpracy zawartej przez nas i prowadzonej w roku 2001 z P. M. S. w S. jako Agentem Załogowym, a także spółką stowarzyszoną B. I. Ltd. niniejszym potwierdzamy, że partnerstwo pomiędzy naszą Spółką a PMS, wyniknęło z podejścia marketingowego i działalności promocji gospodarczej prowadzonej na całym świecie przez przedstawicieli B. I. Ltd.(..)" (k.1597-1602,tIV), biuletyny wydawane przez Grupę B. tj. "WWWorld", B. I. News, ogłoszenie reklamowe dotyczące "P.M.S." Spółka z o.o. m.in. w "Martime Review" (k.1525-1530, tIV). Ponadto pismem z dnia 20 października 2003r., Spółka przestawiła oświadczenia: T. K. & Co AS (k.1631-1632, t.IV), oraz R. S. AS Norwegia (k.1605-1606,t.IV) o współpracy ze Spółką z o.o. "P.M.S.", wynikającej z podejścia marketingowego i działalności promocji gospodarczej, prowadzonej na całym świecie przez przedstawicieli B. I. Ltd. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż poniesione przez Spółkę na rzecz B. I. Ltd. z siedzibą w K. L. na podstawie noty z dnia 31 grudnia 2001r. nr 799/2001 z tytułu marketingu, stanowiły jej wkład w koszty ogólnego marketingu prowadzonego przez B. I. Group. Nie obejmowały one zatem kosztów konkretnych świadczeń, dokonanych na rzecz Spółki, ale udział Spółki w kosztach działalności całej korporacji, na co wskazała sama Spółka m.in. w wyjaśnieniach z dnia 25 sierpnia 2003r. (k.1375-1515, t.III), oraz z dnia 8 czerwca 2004r. (k.1785-1804, t.V). Na potwierdzenie powyższego, w piśmie z dnia 2 grudnia 2003r. Spółka stwierdziła, iż naturalnym jest, iż w ramach "Grupy B." podmioty wchodzące w jej skład (zrzeszone) dzielą się określonymi kosztami w pewnym ustalonym stosunku, podobnie jak to się ma z innymi tego rodzaju strukturami międzynarodowymi, których członkowie "składają się aby umożliwić jej funkcjonowanie i czerpanie z tego określonej korzyści" (k.1723-1725,tN). Natomiast w niniejszym odwołaniu wskazała, iż ,,(..)konieczność ponoszenia przez PMS w określonej proporcji kosztów ogólnego marketingu prowadzonego dla całej Grup B. przez BIG wydaje się być bezsprzecznie uzasadnione (..) ". Z powyższego nie wynika jednak, że wskazane wydatki poniesione przez B. I. na marketing, pozostają w związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę z o.o. "P.M.S.". Jak stanowi natomiast przepis art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Przepis ten zatem wskazuje, iż nie każde wydatki uznane mogą być za koszty uzyskania przychodów, lecz jedynie takie, które poniesione zostały przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Cel taki istnieje wówczas, gdy między wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, a więc, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie przychodu. W rozpatrywanej sprawie, wbrew odmiennym wywodom Strony, jak ustalono, związek ten nie istnieje. Jak wskazuje bowiem materiał dowodowy, dostarczone za pismem z dnia 25 sierpnia 2003r. dokumenty, w tym m.in. w zakresie kosztów projektów, marketingu i projektów gospodarczych, budowania marki, reklamy i ogłoszeń w internecie, w ww. katalogach shippingowych i innych czasopismach, wystawione na rzecz B. I. Ltd. z siedzibą w K. L. i B. S. M. L., nie wskazują że B. I. Group ponosiła powyższe wydatki na rzecz Spółki z o.o. "P.M.S.". Również, dokument przedstawiony przez Spółkę w dniu 2 września 2003r. "Opłata za zarządzanie korporacyjne" nie znajduje uzasadnienia, aby przedmiotowy wydatek zaliczyć o kosztów uzyskania przychodów Spółki. Przedstawione bowiem przez Spółkę dowody koncentrowały się w zasadzie na przedstawieniu kosztów działalności B. I. Group z siedzibą w K. L., bez wykazania ich poniesienia "na rzecz Spółki "P.M.S.". Dla oceny prawidłowości zaliczenia przez podatnika poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, niezbędne jest ich skonkretyzowanie, w celu zbadania, czy zostały poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów danego roku podatkowego. Podobnie należy ocenić fakt, dostarczenia przez Spółkę biuletynów wydawanych przez Grupę B. - skierowanych do wszystkich zintegrowanych podmiotów oraz członków załóg na statkach - tj. "WWWorld", B. I. News, oraz zamieszczenia ogłoszenia reklamowego dotyczącego "P.M.S." Spółka z o.o. m.in.w "Martime Review" (k.1525-l530, LIV). W tym stanie rzeczy należy wskazać, iż jeden z dostarczonych przez Spółkę magazynów WWWorld dotyczył 2002r. Ponadto, jak słusznie wskazał organ kontroli skarbowej, odnośnie ogłoszenia zamieszczonego w przedłożonym egzemplarzu "Maritime Review" za pierwsze półrocze 2001r., Spółka obciążyła już wcześniej koszty uzyskania przychodów 2001r., księgując na koncie [...] pln. "Koszty ogłoszeń" kwotę [...] zł (tj. [...] £), wynikającą, z faktury z dnia 24 sierpnia 2001r. nr MR/SC/966 wystawionej na rzecz "P.M.S." Spółka z o.o., przez P. P. L. L. (k. 2479-2480, t.VI, k.580,t.ll). Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wydatki poniesione przez Spółkę z o.o. "P.M.S.", określone w nocie debetowej nr 799/2001 z dnia 31 grudnia 2001r. jako "marketing - zbiorczo, marzec - grudzień 2001r." odnoszą się do firmy B. I. z siedzibą w K. L.. Zatem wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią, w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów Spółki. Powyższego twierdzenia, wobec ustaleń dokonanych w tym zakresie sprawy, nie może zmienić fakt przedstawienia przez Spółkę oświadczeń, o nawiązaniu i prowadzeniu w 2001r. współpracy ze Spółką z o.o. "P.M.S." w związku z działalnością marketingową prowadzoną na całym świecie przez przedstawicieli B. I. Ltd., następujących podmiotów: N. B. AS z L., Norwegia, BR S. NS z Kopenhagii, Dania, M. S. AB z Karlstad, Szwecja (k.1597-1599,tIV), T. K. & Co AS (k.1631-l632, LIV), oraz R. S. AS Norwegia (k.1605-1606,t.IV). W opinii organu odwoławczego, trudno również zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewskazanie przyczyn, dla których organ kontroli skarbowej, uznał część zeznań świadka Pana J.W.S. i Pani M. S. za niewiarygodne a inną część za wiarygodną. Wręcz przeciwnie, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazuje na str. 16 decyzji, przyczyny, dla których odmówił w części, wiarygodności zeznaniom Pana J.W.S. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego prawidłowego udokumentowania wydatku, organ odwoławczy stwierdza, iż organ kontroli skarbowej nie wskazał na naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczność natomiast, badania związku przyczynowego, między danym wydatkiem a osiągniętym przychodem, wynika nie z przepisu art. 9 ust. 1 ww. ustawy, a z przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Przepis ten wyraźnie stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ów cel nakazuje organom podatkowym, badać istnienie przedmiotowego związku, między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, o którym mowa w tym przepisie. Sam natomiast fakt, zawarcia umowy z dnia 21 stycznia 2001r. oraz wystawienia na rzecz Spółki not obciążeniowych przez B. I. z K. L., nie może stanowić podstawy do zaliczenia, poniesionych na ich podstawie wydatków, do kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie. Również trudno wywnioskować z materiału dowodowego, aby wzrost liczby marynarzy wykazany w załączonych do odwołania z dnia 15 lipca 2003r., sprawozdaniach za drugie półrocze 2001 i 2002 roku dotyczących skierowanych marynarzy do pracy za granicą, wynikał z usług konsultacyjnych i marketingowych, świadczonych jak twierdzi Strona, przez Pana J. W. S. czy B. I. z K. L.. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadny jest również zarzut w kwestii dotyczącej wytycznych Organizacji Współpracy i Rozwoju OECD w sprawie wyceny cen między przedsiębiorstwami powiązanymi, z uwagi na fakt, iż nie mogą one zmieniać konstrukcji wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodu oraz nie odbierają one prawa organowi kontroli skarbowej, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, do swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe mają bowiem prawo kwestionowania wydatków poniesionych przez podatnika, z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdza, iż w niniejszej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuszczono również, jako dowody - zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli materiał dowodowy, a następnie wyczerpująco go rozpatrzono. Działania te zmierzały do kompletnego zebrania i oceny materiału dowodowego koniecznego do rozpatrzenia sprawy. Trudno również w powyższym zakresie zarzucić dowolność i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalony zaś stan faktyczny sprawy znajduje potwierdzenie w dokumentach - zrealizowano tym samym zasadę prawdy obiektywnej. Działanie tut. organu znajdowało zatem podstawę w przepisach prawa i nie naruszono zasady zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej, oraz nie ograniczało, jak twierdzi Strona ,,(..) konstytucyjnej zasady swobody i wolności działalności gospodarczej w Polsce (art. 20 Konstytucji)". Co do zaliczenia do przychodów Spółki kwoty [...] zł, stanowiącej wartość oszacowanych przychodów z tytułu należnych opłat od B. I. z siedzibą w K. L., za świadczone przez Spółkę na jej rzecz usługi w zakresie obsadzania statków załogą zastosowano w powyższej kwestii przepisy art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o materiał dowodowy organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 21 stycznia 2001r. pomiędzy B. I. GROUP (B.) z siedzibą w K. L., a "P.M.S." Ltd. (Agent Załogowy) została zawarta " umowa współpracy" w zakresie m.in. usługi obsadzania statków załogą. Na mocy postanowień umowy "B. mianuje Agenta załogowego agentem obsadzania załogą statków, jakie B. będzie wyznaczać, a Agent Załogowy przyjmuje to mianowanie na warunkach tej umowy'. Zamiarem obu stron jest pozyskanie siły roboczej na wakujące stanowiska na polskim rynku robocizny". Z zapisów powyższej umowy wynikało, iż Spółka zobowiązała się zwerbować, zaangażować i wpisać na listę załogi z ramienia B. kompetentnych i wykwalifikowanych polskich marynarzy, łącznie z wymianą, jeżeli będzie to wymagane. Strony ustaliły również, iż Spółka z o.o. "P.M.S." jako prowadzący nabór i każda właściwa osoba przez nią wyznaczona do spraw mustrowania, podejmie się podpisywania kontraktów zatrudnienia z ramienia armatorów statków, tylko jako agent. Spółka zobowiązała się również postępować według instrukcji udzielanych przez system CREWNET i EDP i przekazywać do B. informacje codziennie. Ponadto, jako Agent Załogowy z ramienia i na koszt armatora statku zobowiązała się załatwić obsadzanie statków właściwą załogą, żądaną i zatwierdzoną przez B., oraz spowodować aby wszyscy oficerowie i marynarze nie - oficerowie, zatrudnieni zgodnie z tą umową, zawierali kontrakty zatrudnienia, podające armatora statków B., jako pracodawcę i na warunkach uzgodnionych przez B. i Agenta. Spółka zobowiązała się również m.in.: załatwiać, na koszt armatora statku, przed zatrudnieniem wstępne badania lekarskie oficerów i marynarz, wszelkie polskie urzędowe pozwolenia dla marynarzy, zapewnić wszelką pomoc wyjeżdżającym marynarzom, zapewnić przejazd zaangażowanych oficerów i marynarzy, na koszt armatora na statek, oraz powiadamiać agentów portowych, wyznaczonych przez B., w porcie zaokrętowania marynarzy o ich ruchach. Jak wynika także z powyższej umowy, Spółka z o.o. "P.M.S." zobowiązała się prowadzić rozliczenia i zapisy odnośnie wszystkich członków załogi zatrudnionych zgodnie z tą umową. W punkcie 4 przedmiotowej umowy Strony ustaliły, iż B. I. Group zgodnie z warunkami umowy zawartej z Krajową Morską Sekcją Związku Zawodowego "Solidarność" w dniu 21 czerwca 1993r., płacić będzie Spółce z o.o. "P.M.S." za wszystkie koszty operacyjne, związane z zadaniami administracyjnymi. Wyżej wymieniona zapłata stanowić miała wynagrodzenie za świadczone usługi. Ponadto wszystkie koszty operacyjne, związane z prowadzoną przez Spółkę z o.o. "P.M.S." rekrutacją i zagwarantowane marynarzom służącym na statkach zarządzanych albo obsadzanych załogą przez strony ww. umowy, z mocy umowy zbiorowej dla polskich marynarzy, będą zwracane przez B. na żądanie Agenta Załogowego (k.10501057,t.II). W dniu 26 marca 2002r. Spółka przedłożyła zestawienie obsadzanych etatów przez obywateli polskich na statkach zarządzanych przez B. I. Ltd. z siedzibą w K. L. za pośrednictwem Spółki z o.o. "P.M.S." w okresie marzec - grudzień 2001r. wraz z listami marynarzy, którzy podjęli pracę na poszczególnych statkach w tym okresie (k.770-916, t II). Jak ustalił organ kontroli skarbowej Spółka nie obciążała B. I. opłatami z tytułu prowizji za usługi obsadzania załogą statków, zatem nie ewidencjonowała przychodów z tego tytułu (k. 2482, t VI). Wydatkami ponoszonymi w imieniu i na rzecz B. I., w związku z powyższą umową, Spółka obciążała zleceniodawcę na podstawie faktur rozliczeniowych. Ewidencję należności i zobowiązań, dotyczących B. I., Spółka prowadziła na koncie księgowym nr 520010 pn. "B. I. Ltd. - K. LUM" (k. 982,1048 t II). Jak wyjaśniła Spółka w piśmie z dnia 28 grudnia 2004r. "w ramach prowadzonej działalności PMS ponosi wydatki w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, które następnie są refakturowane na poszczególnych odbiorców. Zarówno wydatki te jak i późniejsza ich zapłata przez kontrahenta nie są odzwierciedlane w rachunku zysków i strat PMS. Jeżeli umowa z kontrahentami tak stanowi za wykonane przez siebie usługi PMS pobiera miesięczną opłatę (manning fee), która stanowi rzeczywisty przychód Spółki". Dalej Spółka wskazała, iż przychody ewidencjonuje na kontach grupy 1, koszty na kontach grupy 2, natomiast na kontach grupy 5 podgrupy 52 ewidencjowano rozrachunki pomiędzy Spółką z o.o. "P.M.S.", a spółkami z grupy B. (k.2481-2483, LVI). W piśmie z dnia 3 kwietnia 2003r. Spółka wyjaśniła, iż w ramach realizowanej umowy z B. I. Ltd. ogółem obroty podlegające refundacji w oparciu o rozliczenia wystawione przez Spółkę z o.o. "P.M.S." wyniosły w kontrolowanym okresie [...] zł (k.982983,t.II). W pismach z dnia 3 kwietnia 2003r. (k.917-983, t.III), 13 grudnia 2004r. (k.1846-2477, t.VI) oraz 28 grudnia 2004r. (k.2479-2488, t.VI) Spółka przedstawiła dowody, dotyczące poniesionych przez Nią w 2001r., wydatków w imieniu i na rzecz B. I. K. L. w kwocie [...] zł, zaksięgowanych na koncie [...]. Jak wynika z dokumentów dostarczonych przez Spółkę tj. faktur, rachunków i innych dokumentów dotyczących poniesionych przez Spółkę na rzecz B. I., wydatków związanych z obsadzaniem statków załoga, zestawień tych wydatków (statement of accounts ) sporządzonych dla poszczególnych statków w rozliczeniu miesięcznym, faktur rozliczeniowych (invoices) - wystawianych przez Spółkę oraz dokumentów Voucher, przedstawiających sposób księgowania kwot, wynikających z wystawianych przez Spółkę faktur rozliczeniowych, na powyższą sumę wydatków związanych z obsługą załóg statków, zarządzanych przez B. I. składały się wydatki m.in. na: usługi telekomunikacji, usługi pocztowe i kurierskie, usługi medyczne (testy medyczne, świadectwa zdrowia), podróż, transport, certyfikaty, kursy, szkolenia, seminaria, opłaty wizowe i konsularne, wynagrodzenie załóg, tłumaczenia, noclegi i posiłki, system Crewnet, fotografa. Ponadto w piśmie z dnia 28 grudnia 2004r. Strona stwierdziła, iż w przypadku rozliczeń z B. I. z K. L. w ciągu 2001r., Spółka nie występowała o przekazanie funduszy na pokrycie wydatków poniesionych przez Nią w imieniu i na rzecz B. I. z K. L. i tym samym ich nie otrzymywała. Należności z tytułu tych wydatków zostały skompensowane ze zobowiązaniami Spółki z 0.0. "P.M.S." wobec B. I. z tytułu usług marketingowych oraz konsultacyjnych z końcem 2001r. Ponadto zgodnie z umową z dnia 21 stycznia 2001r. B. I. nie była obciążana opłatami za pośrednictwo (k.2481-2483, t.VI). Jak wyjaśnił organ odwoławczy, Spółka z o.o. "P.M.S." (Wykonawca) zawarła w dniu 26 stycznia 200lr. z BR S. A/S z siedzibą w Danii (Firma) umowę w której "Firma mianuje Wykonawcę dostarczycielem różnych kategorii członków załogi na jeden lub więcej swoich statków (..) H. Z powyższej umowy wynika również, iż Wykonawca dostarczy członków załogi wtedy, kiedy zażąda tego Firma, oraz będzie działał zgodnie z wytycznymi i instrukcjami Firmy. Powyższa usługa obsadzania statków załogą obejmowała m.in.: werbowanie personelu, dostarczanie, zmienianie oficerów i marynarzy w miarę potrzeb, zapewnienie aby dostarczony personel miał odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, załatwianie podróży marynarzy do i ze statku, obsługiwanie wszystkich administracyjnych, socjalnych, szkoleniowych i lekarskich potrzeb związanych ze świadczeniem ww. usług, sporządzanie budżetów, przekazywanie do firmy kopii życiorysów, odpowiednich świadectw kursów, świadectw lekarskich i wszystkich umów pracowniczych, zawartych z personelem skierowanym w ramach ww. umowy. Uzgodniono również, iż Wykonawca będzie prowadził rachunki i zapisy dla wszystkich operacji, przeprowadzonych zgodnie z powyższą umową i na ich podstawie będzie wystawiać Firmie faktury, w tym ostateczną fakturę za poprzedni miesiąc, do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Ponadto ustalono, iż Wykonawca na swój własny koszt zapewni wszelkie pomieszczenia biurowe, wyposażenie, telex, telefon, usługi faxowe, materiały biurowe i personel w swoich biurach. Rozliczenie odnośnie usług i poniesionych kosztów eksploatacyjnych (m.in. paszport, viza, badanie lekarskie, załatwianie podróży, pobory, składka związkowa) wyłożonych przez Wykonawcę z ramienia i zgodnie z poleceniem Firmy, będą płatne przez Firmę do ostatniego dnia miesiąca wystawienia faktury, zatwierdzonej przez Firmę. Natomiast każdego miesiąca, ryczałtowa kwota szacunkowych kosztów eksploatacyjnych na bieżący miesiąc, będzie przekazana jako zaliczka do dyspozycji Wykonawcy. Wynagrodzenie wykonawcy za usługi, w ramach umowy obsadzania statków załogą, było określone w wysokości 200 USD "od każdego stanowiska miesięcznie". Ponadto strony ustalił, iż Firma udzieli Wykonawcy miesięcznego ryczałtu w kwocie [...] USD - jako zwrot wydatków na telekomunikację, pocztę opłaty bankowe itp.(k. 674-689, t.lI). Jak wynika natomiast z "umowy o obsadzaniu statków załogą" zawartej w dniu 1 marca 2001r. pomiędzy "P.M.S." Ltd. (Agent Załogowy) a F. P. (Armator) z siedzibą w Finlandii "Armator mianuje Agenta Załogowego do rekrutacji oficerów i marynarzy(..) na statki i stanowiska jakie od czasu do czasu Armator wyznaczy (...)". Jak ustalono, Agent Załogowy działający jako agent Armatora, z jego ramienia i na jego koszt załatwi obsadę statków właściwą załogą, zapewni usługi "takich innych osób", jakie Armator uzna za właściwe na statku. W tym celu Agent Załogowy spowoduje, aby załoga zatrudniona w myśl powyższej umowy zawarła takie kontrakty zatrudnienia z Armatorem na warunkach uzgadnianych pomiędzy Armatorem a Agentem Załogowym. Ponadto ustalono, iż zatrudniony na statku będzie uważany zawsze jako pracownik Armatora; natomiast całe rozliczanie i zapisy odnośnie załogi zatrudnionej zgodnie z ww. umową, prowadzić będzie Agent Załogowy. Ustalono również, iż Armator zwróci Agentowi Załogowemu wszelkie koszty jakie zostaną przez niego poniesione przy świadczeniu ww. usług, po otrzymaniu odpowiednich faktur. Ponadto, na siedem dni przed rozpoczęciem każdego miesiąca Armator zdeponuje u Agenta Załogowego taką kwotę, jaka zostanie zgłoszona, jako konieczna na pok1ycie szacunkowych poborów, nakładów i wydatków na bieżący miesiąc, natomiast Agent Załogowy zapewni rozdział poborów załogi. Wynagrodzenie Agenta Załogowego za świadczone usługi w ramach ww. umowy, stanowiła płatna z góry kwota [...] USD "od każdej pozycji miesięcznie". Ponadto ustalono, iż w dniu rozpoczęcia, albo przed rozpoczęciem okresu służby członka załogi, Armator złoży kwotę [...] USD jako zabezpieczenie wykonania przez niego swoich obowiązków z tytułu zawartej umowy (k. 695-700, t.lI). Jak wskazuje natomiast "umowa o świadczeniu usług" zawarta w dniu 1 marca 2001r. pomiędzy B. S. M. AS L. (BSMO) a "P.M.S." (PMS), Spółka z o.o. "P.M.S." zobowiązała się do zarządzania członkami załóg na rzecz B. S. M. AS. PMS zobowiązał się również m.in. do zapewnienia odpowiedniej liczby oficerów i marynarzy po przeprowadzeniu rekrutacji, stosowania najbardziej aktualnej wersji programu Crewnet, komputerowego systemu zarządzania załogą, dostarczania co pół roku raportów na temat standardów świadczenia usług, prowadzenia wymaganych szkoleń, przygotowywanie listy płac załogi oraz uwzględnienie przydziałów oraz potrąceń, zorganizowania podróży załogi, prowadzenie rachunkowości w związku z wykonywaną ww. usługą itp. Jak ustalono również, "P.M.S." był zobowiązany do pokrywania kosztów utrzymania biur i personelu niezbędnych do świadczenia usług, natomiast B. S. M. AS zobowiązany był do płacenia z góry miesięcznych opłat Ponadto, B. S. M. AS pokrywał koszty telekomunikacyjne, artykułów piśmienniczych, i inne koszty operacyjne poniesione przez PMS lub wyznaczonych agentów, podczas świadczenia usług oraz podczas zarządzania zasobami ludzkimi w oparciu o ustalone procedury operacyjne. Opłaty związane z rekrutacją załogi na statki zgodnie z ww. umową uiszczane były według następującej struktury: - Aker Amadeus/Odyssey/ SL Commander – [...] USD za stanowisko miesięcznie, - Fryken/ Saxen/ Visten/ Mangen/ Unden – [...] USD za stanowisko miesięcznie, - Alstern/ Noren/ Skagern/ Sommen – [...] USD za stanowisko miesięcznie, - Antares/ Aurora – [...] USD za statek miesięcznie (k.711-723,t.lI). Ponadto, jak wynika z "umowy o obsadzaniu statków załogą" zawartej w dniu 26 października 2001r. pomiędzy "P.M.S." Ltd. (Agent Załogowy) a S. H. ASA (Armator) z siedzibą w Norwegii "Armator mianuje Agenta Załogowego do rekrutacji oficerów i marynarzy ..) na statki i stanowiska jakie od czasu do czasu wyznaczy Armator (...) ". Ustalono również, iż Agent Załogowy, działający jako agent Armatora, z jego ramienia i na jego koszt załatwi obsadę statków właściwą załogą, zapewni usługi "takich innych osób"", które Armator uzna za właściwe na statku. W tym celu Agent Załogowy spowoduje, aby załoga zatrudniona w myśl powyższej umowy, zawarła takie kontrakty zatrudnienia z Armatorem na warunkach uzgadnianych pomiędzy Armatorem a Agentem Załogowym. Ponadto ustalono, iż zatrudniony na statku będzie uważany zawsze jako pracownik Armatora, natomiast całe rozliczanie i rachunki odnośnie załogi zatrudnionej zgodnie z ww. umową, prowadzić będzie Agent Załogowy. Uregulowano również, iż Armator zwróci Agentowi Załogowemu wszelkie koszty jakie zostaną przez niego poniesione przy świadczeniu ww. usług, po otrzymaniu odpowiednich faktur. Ponadto na siedem dni przed rozpoczęciem każdego miesiąca Armator zdeponuje u Agenta Załogowego taką kwotę, jaka zostanie zgłoszona, jako konieczna na pokrycie szacunkowych poborów, nakładów i wydatków na bieżący miesiąc, natomiast Agent Załogowy zapewni rozdział poborów załogi. Ustalono również, iż wynagrodzenie Agenta Załogowego za świadczone usługi w ramach ww. umowy, stanowić będzie, płatna z góry kwota [...] USD "miesięcznie od każdej pozycji" (k.735-742, t.lI). Jak wskazuje natomiast "kontrakt na dostarczenie personelu" zawarty w dniu 1 marca 2001r. pomiędzy "P.M.S." Ltd. (Dostawca) a S. O. AIS (Spółka Żeglugowa) z siedzibą w Norwegii "Spółka Żeglugowa oznacza Dostawcę jako dostawcę różnych kategorii członków załogi dla jednej lub większej liczby swoich jednostek pływających (..) ". Ponadto ustalono, iż Dostawca dostarczy członków załogi wtedy, kiedy zażąda tego Spółka Żeglugowa oraz, że będzie działał zgodnie z polityką oraz instrukcjami Spółki Żeglugowej. Powyższa usługa dostarczenia załogi morskiej obejmowała m.in.: zwerbowanie oraz utrzymanie załogi, dostarczanie, zmienianie w zależności od potrzeb, oficerów i marynarzy, zapewnienie aby dostarczona załoga miała odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, zorganizowanie podróży załogi do i ze statku, obsługiwanie wszystkich administracyjnych, socjalnych, edukacyjnych i lekarskich potrzeb związanych z załogą, załatwianie opłacenia kosztów szkolenia, ubezpieczenia społecznego, funduszu emerytalnego, zasiłku chorobowego, odpraw związanych ze zwolnieniem w związku z nadmiarem rąk do pracy, sporządzanie budżetów, dostarczenie Spółce Żeglugowej kopii życiorysów, odpowiednich świadectw kursów, zaświadczeń lekarskich i wszystkich umów pracowniczych, zawartych z personelem dostarczonym w ramach ww. umowy. Uregulowano również, iż Dostawca będzie prowadził rachunkowość oraz dokumentację wszystkich transakcji przeprowadzonych zgodnie z przedmiotową umową i na ich podstawie będzie wystawiać Spółce Żeglugowej faktury, w tym ostateczną fakturę za poprzedni miesiąc do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Ponadto ustalono, iż Dostawca na swój własny koszt zapewni wszelkie pomieszczenia biurowe, sprzęt biurowy, usługi pocztowe, teleksowe, telefoniczne, telefaksowe, biurowe artykuły piśmiennicze oraz personel w swoich biurach. Wynagrodzenie w odniesieniu do usług miało być płatne przez Spółkę Żeglugową trzydzieści dni po otrzymaniu faktur przyjętych przez Spółkę Żeglugową. Wynagrodzenie Dostawcy za usługi obsadzania załogą, zgodnie z w/w umową, wynosiło [...] USD "za miesiąc za stanowisko" (k. 746-769, t.lI). Z powyższego – zdaniem organu odwoławczego - jednoznacznie wynika, iż Spółka obciążała swoich kontrahentów, z wyjątkiem B. I. z K. L., opłatą za usługę obsadzania statków załogą i obsługę załóg tych statków. Wynikające z tego tytułu należne przychody, na podstawie faktur sprzedaży Spółka ewidencjonowała na kontach zespołu 1 i wliczała do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001r. (k. 31-326, t.I oraz 673,691, 710, 734, 745, 704, t.II). Poza wynagrodzeniem za usługi obsadzania statków załogą, zleceniodawcy zobowiązali się do zwrotu nakładów poniesionych przy realizacji ww. umów, a w niektórych przypadkach także do deponowania lub zaliczkowego wpłacania kwot zgłoszonych przez Spółkę, na pokrycie wynagrodzeń załogi i innych wydatków związanych z jej zatrudnieniem. Dokonując zatem analizy porównawczej zakresu usług świadczonych przez Spółkę z o.o. "P.M.S." na rzecz swoich kontrahentów, stwierdzono, iż Spółka wobec ww. podmiotów zagranicznych, podobnie jak w przypadku B. I. Group z siedzibą w K. L., zobowiązana była do wykonywania usług agenta załogowego w zakresie obsadzania załogą statków. Działała bowiem w imieniu i na rzecz wszystkich ww. zleceniodawców, w zakresie pozyskiwania wykwalifikowanych kadr morskich na wskazane statki oraz zapewniała ich obsługę, w tym pod względem finansowym i księgowym. Jak ustalono ponadto struktura wydatków podlegających refundacji od B. I. z K. L. była taka sama, jak w przypadku dokonywanej przez Spółkę obsługi załóg statków, zarządzanych przez inne firmy żeglugowe tj. BR S. A/S z siedzibą w Dani (k.672-673, t.lI), F. P. z siedzibą w Finlandii (k. 690-691, t.lI), B. S. M. AS L. (k.702-710, t.lI), S. H. ASA z siedzibą w Norwegii k. 733, t.lI), S. O. A/S z siedzibą w Norwegii (k. 743-745, t.lI). Spółka ponadto od pozostałych zleceniodawców, na rzecz których również świadczyła usługi obsadzania załogą statków, otrzymywała nie tylko zwrot nakładów i kosztów poniesionych w ramach świadczonych usług, ale również wynagrodzenie za ich wykonanie, określone kwotowo od każdej osoby (marynarza) miesięcznie. Faktury obejmowały poza prowizją za usługi obsadzania statków załogą, również rozliczenie podlegających refundacji wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. "P.M.S." w imieniu i na rzecz kontrahentów w ramach świadczenia usług agenta załogowego, z funduszami otrzymanymi przez Spółkę oraz zamówionymi na następny miesiąc. Ze stanu faktycznego sprawy, wynika również, iż w 200lr. jedynym udziałowcem Spółki z o.o. "P.M.S.", była Spółka "B. (Pol) Ltd." z siedzibą w S., w której 100% udziałów w kapitale zakładowym, posiadała firma B. I. Ltd. z siedzibą w K. L. (k. 6-15, k.28-30 t. l, k.1027, t. II, k.2531-2536, t. VI). Powyższe wskazuje zatem, iż Spółka z o.o. "P.M.S." była w 2001r. pośrednio powiązana kapitałowo z podmiotem zagranicznym tj. B. I. Ltd. z siedzibą w K. L.. Jak wynika natomiast z przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego(...) - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań". Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 1 tego przepisu dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując m.in. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, iż powiązania istniejące pomiędzy Spółką z o.o. "P.M.S." a B. I. Ltd. z siedzibą w K. L., przyczyniły się do ustalenia pomiędzy stronami umowy z dnia 21 stycznia 2001r., warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego Spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Jak wynika bowiem z wyżej dokonanych ustaleń Spółka z o.o. "P.M.S." od swoich pozostałych kontrahentów, z wyjątkiem B. I. Ltd., pobierała opłatę (manning fee) z tytułu usługi obsadzania statków załogą i obsługi pozyskanych załóg. Zatem niewykazanie przez Spółkę przychodów z tytułu należnych opłat od B. I. Ltd. z K. L. za świadczone usługi obsadzania statków załogą, wynikało jednoznacznie z ustaleń dokonanych między powiązanymi ze sobą podmiotami. Należy przy tym zauważyć, iż niezależne podmioty nie ustaliłyby między sobą takich warunków, gdyż nie zgodziłyby się świadczyć powyższych usług obsadzania załogą statków i ich kompleksowej obsługi bez wynagrodzenia. Odpłatny charakter usługi obsadzania statków załogą potwierdził również Pan P. L., określając europejski poziom opłaty za kadrę tzw. manning fee w wysokości [...] USD za stanowisko miesięcznie (k.1700-1701, t. IV). Ponadto, sama Spółka w piśmie z dnia 26 stycznia 2005r. wskazała na różnicowanie warunków zawartej przez Nią umowy z B. I. z K. L., w stosunku do umów zawieranych z innymi kontrahentami. Stwierdziła bowiem, że "okoliczność, iż PMS obciążał poza BIG wszystkich pozostałych swoich kontrahentów spowodowanym był m.in. tym, iż była to jedyna możliwość aby uzyskać dostęp do ogromnej ilości miejsc pracy dla polskich marynarzy w roku 2001 oraz zakaz osiągania zysku na tego rodzaju działalności, który mógłby powstać gdyby BIG został obciążony prowizją" (k.2516-2520, t. VI). Powyższe wskazuje zatem, iż odmienne zasady współpracy ustalone z B. I. z K. L., wynikały z istnienia powiązań pomiędzy ww. firmą, a Spółką. Należy bowiem stwierdzić, iż niezależne i racjonalnie działające podmioty, nie zawarłyby transakcji na warunkach przyjętych przez Spółkę i B. I. z K. L., bowiem nie zgodziłyby się świadczyć ww. usług bez wynagrodzenia, tj. wyłącznie za zwrot wydatków. Zatem zasadnie organ kontroli skarbowej mając na uwadze brzmienie art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz.u. Nr 128, poz. 833), dokonał szacowania dochodów Spółki z tytułu transakcji z powiązanym z Nią podmiotem, przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jak wynika bowiem z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Przy czym zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu porównania, o którym mowa w ust. 1, można dokonać na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen). Należy przy tym zauważyć, iż stosownie do § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia. Z powyższego wynika, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez wewnętrzne porównanie cen, pozwala na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji na podstawie cen jakie stosowała Spółka z o.o. "P.M.S." na porównywalnym rynku, w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Zatem jak wynika z wyżej przedstawionych umów, zawartych przez Spółkę z niezależnymi kontrahentami, wysokość opłat z tytułu obsadzania załogą statków wynosiła odpowiednio: 1) BR S. AIS z siedzibą w Danii – [...] USD za stanowisko miesięcznie, 2) F. P. z siedzibą w Finlandii – [...] USD od każdej pozycji miesięcznie, 3) B. S. M. AS L. - Aker Amadeus/Odyssey/ SL Commander – [...] USD za stanowisko miesięcznie, - Fryken/ Saxen/ Visten! Mangen/ Unden – [...] USD za stanowisko miesięcznie, - Alstern/ - NorenI Skagern/ Sommen – [...] USD za stanowisko miesięcznie, - Antares/ Aurora – [...] USD za statek miesięcznie, gdzie ilość stanowisk wynosiła 16 - dla statku Antares, co oznaczało opłatę [...] USD miesięcznie za stanowisko, 19 - dla statku Aurora, co oznaczało opłatę [...] USD miesięcznie za stanowisko, 4) S. H. ASA z siedzibą w Norwegii – [...] USD od każdej pozycji miesięcznie, 5) S. O A/S z siedzibą w Norwegii – [...] USD za stanowisko miesięcznie. Wobec powyższego średnia miesięczna opłata za świadczenie ww. usług, obliczona jako średnia arytmetyczna ustalonych opłat, wynikających z zawartych przez Spółkę umów z ww. kontrahentami, wynosi [...] USD ([...] USD / 9). W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ kontroli skarbowej prawidłowo obliczył wartość należnych przychodów z tytułu świadczenia przez Spółkę usług obsadzania statków załogą na rzecz B. I. z siedzibą w K. L. w kwocie [...] zł, przyjmując przedstawione przez Spółkę zestawienie obsadzonych etatów na statkach zarządzanych przez B. I. z siedzibą w K. L., w okresie marzec - grudzień 2001r.- łącznie 892 stanowiska, obliczoną średnią stawkę opłat tj. [...] USD oraz średni kurs USD, ogłaszany na koniec każdego miesiąca 2000r., zgodnie z tabelami Narodowego Banku Polskiego Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż występujące powiązania pomiędzy Spółką z o.o. "P.M.S.", a B. I. z K. L. przyczyniło się do ustalania pomiędzy tymi podmiotami warunków różniących się od tych, które ustaliły podmioty niezależne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. nr DPB-1.26-4218-8/07 pełnomocnik skarżącej wnosząc o: I. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dna 21 marca 2005r., ewentualnie II. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2005r. III. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o rozstrzygnięcie o zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, w przypadku stwierdzenia sprzeczności art. 11 ust.9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. Nr 54, z 2000r.poz. 654) jak i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz.833) z art. 217, art.2 i art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. IV. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Zarzucił sprzeczność z: 1/ przepisami prawa procesowego, a/ art. 284 ustawy z dnia 29 sierpnai1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), b/ art. 120 i art. 121 § 1 i art.123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 13 i art. 24 ust.1 lit.a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. Nr 54, z 1999r. poz. 572 ze zm.), c/ art. 188 w związku z art. 122 art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, d/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, e/ art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, f/ art. 191 Ordynacji podatkowej, g/ art. 122 Ordynacji podatkowej , h/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, i/ art. 127 Ordynacji podatkowej, j/ art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, k/ art.229 Ordynacji podatkowej, l/ art. 153 ustawy z dnia 30 września 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 2/ przepisami prawa materialnego a/ 3531 Kc. i art. 20 Konstytucji RP, b/ art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c/ art. 2 i art. 3 Międzynarodowej Konwencji w sprawie pośrednictwa pracy marynarzy przyjętej jako projekt dnia 10 lipca 1920 r. w Genewie na Ogólnej Konferencji Międzynarodowej Organizacji Pracy Ligi Narodów (Dz.U. z 19925, Nr 54, poz.374), d/ art. 37 ust.4 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tj. Dz.U. Nr 6 z 2001r. poz.56 ze zm.), e/ art. 151 § 1 K.s.h. f/ art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, g/ rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). 3. niezgodności art. 11 ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jaki wydanego na jego podstawie rozporządzenia z art. 217 art. 2, i art. 92 ust.1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej na wstępie podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji nie dokonał jakichkolwiek własnych analiz zagadnień podniesionych w odwołaniu lecz w całości oparł się na ustaleniach i wywodach prawnych zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, nie przeprowadzając samodzielnych rozważań w tym zakresie. Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Sz 633/05 organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji wyborczej zlecił uzupełniające postępowanie dowodowe organowi pierwszej instancji, który wydał decyzję. Jednakże żaden z pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie przedstawił upoważnienia do dokonania czynności obejmujących przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w ramach kontroli skarbowej. Kontrolowany nie został poinformowany o terminie prowadzonej kontroli wszczętej rzekomo 28 lutego 2007r. Samo zaś postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2007r. zawierało jedynie lakoniczne stwierdzenie, że "zleca Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych za 2001 rok...". Dodatkowe postępowanie dowodowe było prowadzone przez pracownika organu pierwszej instancji, który brał bezpośredni udział w wydaniu decyzji pierwszo instancyjnej, co stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do usług konsultingowych (doradczych) świadczonych z ramienia BIG to według strony skarżącej "P.M.S." przedstawiła w załączeniu do swoich pism składanych w postępowaniu szereg dokumentów potwierdzających świadczone przez J.W.S. usługi konsultingowe, w tym oświadczenie P. L. z dnia 26 maja 2003r. Dyrektora B. S. M. AS, której to firmy J.W.S. jest pracownikiem oddelegowanym do BIG ,która następne oddelegowała J.W.S. jako konsultanta świadczącego swoje usługi dla "P.M.S.". Fakt, iż w ramach usług konsultingowych i marketingowych J.W.S. "P.M.S." pokrywało koszty jego wynagrodzenia i ubezpieczenia wypadkowego oraz ubezpieczenie emerytalno-rentowego, kosztów podróży i dodatku za pracę poza siedzibą macierzystej jednostki jest na zasadzie art. 353 ze zn. 1Kc (zasada swobody umów) w pełni dopuszczalne i na gruncie praktycznym zdaniem skarżącej uzasadnione. J.W.S. świadczy swoje usługi na rzecz "P.M.S.", zaś celem tych usług jest ciągłe podnoszenie standardu świadczonych usług, zdobywanie nowych klientów oraz utrzymywanie dotychczasowych, a także bieżące prowadzenie sprawy "P.M.S." jaklo jej prokurenta. Natomiast sposób w jaki strony tj. "P.M.S." i BIG ustaliły składniki wynagrodzenia J.W.S. należą do dyskrecji stron i mogą być uzgodnione w dowolny. Zgodny z prawem sposób. Wszystkie czynności, w odniesieniu, do których wystawione zostały noty wynikały z treści umowy z 21 stycznia 2001r. łączącej "P.M.S." z B. I. Group z siedzibą w K. L.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, "P.M.S." nie była pracodawcą dla J.W.S. w rozumieniu ustawy o zatrudnieniu, co wyłącza konieczność uzyskania przez PMS zezwolenia starosty powiatu na zatrudnienie lub powierzenie innej pracy zarobkowej Panu J.W.S . na terytorium RP w rozumieniu art. 50 ustawy o zatrudnieniu, nie podlegał też w owym czasie obowiązkowi ewidencyjnemu na terenie RP bowiem jego pobyty w Polsce trwały krótszy okres czasu niż miesiąc o czym świadczą załączone do akt sprawy kserokopie z paszportu J.W.S. z pieczątkami organów celnych potwierdzającymi jego przejazdy oraz wyjazdy z Polski, a także dokumenty potwierdzające wypłatę diet związanych z podróżą, wypłacanych przez pracodawcę –B. S. M. AS na rzecz swego pracownika – J. W. S. w 2001r. oraz zeznania podatkowe tegoż pracownika za 2001r. W uzasadnieniu skargi podniesiono też, iż na mocy art.2 i art.3 Międzynarodowej Konwencji w sprawie pośrednictwa pracy dla marynarzy przyjętej jako projekt 10 lipca 1920r. w Genui na Ogólnej Konferencji Międzynarodowej Organizacji Pracy Ligii Narodów (Dz.U. z 1925r. Nr 54, poz. 374) skarżąca była do prowadzenia działalności nie nastawionej na osiąganie zysku (zasada non-profit). Wskazano również, iż zarówno z pkt 6 załącznika do upoważnienia uzyskanego przez skarżącą z 22 maja 2000r., jak i z przepisu art.37 ust.4 ustawy z 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tj. Dz.U. z 2001r. Nr 6, poz. 56 ze zm.) wynika, że kierowanie do pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego nie może być prowadzone w celu osiągnięcia zysku. Strona skarżąca powołała się również w powyższej kwestii na przepis art. 65 ust.2 pkt 2 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, wskazując iż przepis ten w sposób wyraźny zakazuje osiągnięcie zysku w związku z kierowaniem obywateli polskich do pracy za granicą i na art. 151 kodeksu spółek handlowych, stosownie do treści którego, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, może być utworzona przez jedną lub więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Skarżąca zarzuciła także, iż organy orzekające w sprawie bezzasadnie uznały, iż Spółka nie prowadziła pośrednictwa pracy i nie kierowała obywatel polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych lecz odpłatnie świadczyła usługi na zlecenie pracodawców w zakresie doradztwa personalnego. Strona skarżąca zarzuciła również, iż w niniejszej sprawie organy pominęły wiążące Polskę wytyczne OECD w sprawie wyceny cen między przedsiębiorcami powiązanymi (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Adminisstrations DECD, Paris 1995). Zdaniem skarżącej, Polska jako członek Organizacji Współpracy gospodarczej i Rozwoju (OECD) jest zobowiązana do przestrzegania art. 91 Konstytucji RP różnorodnych wytycznych wydanych przez tę organizację w tym m.in. dotyczących zasad stosowania do usług świadczonych wewnątrz grupy przedsiębiorstw. W skardze zakwestionowano możliwość szacunkowego obliczenia przychodu z tytułu należnych prowizji od B. I. za wykonane usługi obsadzania statków polskimi marynarzami, na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2001r. Strona skarżąca podniosła też zarzut niekonstytucyjności zarówno art. 11 ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia twierdząc, że są one niezgodne z art. 217, art. 2 i art. 92 ust.1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podnieść, że sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. skarżącej Spółki była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. i w sprawie tej zapadł już wyrok w dniu 7 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Sz 633/05. W wyroku tym Sąd dokonał oceny zagadnień występujących w sprawie w ten sposób, że: - czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2001r. zawartej z B. I. Group dotyczącej obsadzania statków załogą miały szerszy zakres niż pośrednictwo pracy określone w ustawie o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu bowiem spółka w oparciu o w/w umowę świadczyła szerszy zakres usług niż pośrednictwo pracy dlatego prawidłowo organy przyjęły, że w tej sytuacji nie ma większego znaczenia to czy spółka dysponowania w 2001r. upoważnieniem wydanym w trybie art. 37 ust.1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. Sąd uznał, że bez znaczenia jest w tej sytuacji powoływanie się przez skarżącą Spółkę na przepisy zakazujące osiąganie zysku z prowadzenia pośrednictwa pracy lub kierowania do pracy za granicą tj. art.37 ust.4 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu i art. 2 Międzynarodowej Konwencji w sprawie pośrednictwa pracy dla marynarzy jako projekt 10 lipca 1920r. w Genui na Ogólnej Konferencji Międzynarodowej Organizacji Pracy Ligii Narodów (Dz.U. z 1925r. Nr 54, poz. 374) ratyfikowana zgodnie z ustawą z 19 grudnia 1923 r. (Dz.U. z 1924r. Nr 7, poz. 55) . Zakaz osiągnięcia zysku z pośrednictwa pracy przewidziany w Konwencji nie dotyczy oficerów co wyraźnie wynika z art. 1 w związku z art. 2 tej Konwencji. Sąd uznał też za prawidłowe stanowisko organów, iż Spółka była pośrednio powiązana z firmą z K. L. i w związku z tym doszło do ustalenia z podmiotem powiązanym warunków różniących się do tych, które ustaliła z niezależnymi podmiotami na co wskazują dwie okoliczności tj. fakt, że Spółka nie wykazywała przychodów w związku z umową zawartą z B. I. Group w zakresie wykonywania przez nią czynności agenta załogowego, podczas gdy wykonując podobne czynności na rzecz innych podmiotów wykazywała przychody z prowizji oraz to, że jedynym udziałowcem skarżącej była Spółka "B. Ltd." z siedzibą w S., w której 100% w kapitale zakładowym posiadała B. I. z siedzibą w K. L.. W tej sytuacji Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości stanowisko organów, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo też, w ocenie Sądu, organy dokonały oszacowania dochodów przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny kontrolowanej, nie naruszyły również § 7 - § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określanie dochodów podatników, uwzględniły bowiem warunki porównywalności transakcji. Jednocześnie Sąd stwierdził, że do oszacowania dochodów skarżącej Spółki według metody porównywalnej ceny kontrolowanej nie było potrzebne powoływanie biegłego. Sąd wypowiedział się też w kwestii zarzucanej przez Spółkę niezgodności upoważnienia zawartego w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. z art. 217, 2 i 92 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd stwierdził, iż rozporządzenie wbrew zarzutom Spółki nie wykracza w materię ustawową, nie nakłada podatków, nie określa podmiotów, przedmiotu i stawek podatkowych. Określa jedynie okoliczności, które uwzględnić należy w poszczególnych metodach szacowania. Sąd uznał natomiast, że trafny jest zarzut skargi co do naruszenia postępowania w zakresie dowodów odnośnie wydatków ujętych w notach 798/2001 i 799/2001 z 31 grudnia 2001r. wystawionych przez B. I. z K. L.. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowiący, iż ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie Sądu orzekającego w tej samej sprawie oceną prawną w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi w wyroku sygn. akt I SA/Sz 633/05. Co do wskazań uczynionych w wyroku I SA/Sz 633/05 to stwierdzając, iż umowa z dnia 21 stycznia 2001r. zawiera niejasne postanowienie, Sąd nakazał organowi odwoławczemu zbadanie, stosownie do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnego zamiaru stron i celu umowy, także ustalenie czy prokurent wykonywał czynności bez wynagrodzenia oraz czy J.W.S. jako cudzoziemiec posiadał zezwolenie na wykonywanie pracy na terenie Polski. Stosownie do wskazań Sądu organ odwoławczy ustalił, że Zarząd Spółki z o.o. P. M. S. udzielił Panu J. W. S. prokury, która uprawniała go do samodzielnego podpisywania i reprezentowania firmy oraz do podejmowania czynności, jakie są związane z prowadzeniem firmy. Ustalono przy tym, że Pan J. W. S. nie był zatrudniony w Spółce na warunkach prawa polskiego nie miał umowy o pracę ani nie pobierał wynagrodzenia, również funkcję prokurenta Spółki pełnił bez wynagrodzenia. Zatem ponad wszelką wątpliwość kwoty wynikające z not 798/01 i 799/01 nie były skutkiem pełnienia funkcji prokurenta przez Pana J. W. S. Wyjaśniając poszczególne pozycje kosztów wynikających z dwóch not obciążeniowych organy orzekające dokonały analizy dowodów w postaci zeznań świadków w tym Pani M. S głównej księgowej, która reprezentowała skarżącą spółkę przy podpisywaniu umowy z dnia 21 stycznia 2001r. W pkt 7 tej umowy zawarty został następujący zapis "w realizacji procesu wykonywania zawartej umowy gwarantowanej obu stronom kontraktowym uwzględnione jest istotne wsparcie firmy B. zagwarantowane dla Agenta Załogowego to są usługi konsultacyjne świadczone przez Prokurenta / członka kadry kierowniczej firmy B.. Oraz usługi marketingowe świadczone na rzecz Polskiej Agencji Usług Załogowych na całym świecie z wykorzystanie "know-how" jakim dysponuje B.. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w umowie z 21 stycznia 2001 r. nie zostały zawarte żadne inne postanowienia, które by regulowały zakres świadczonych usług czy wskazywały osobę realizującą ww. usługi. Nie ma również zapisu, iż koszt ich wykonania poniesie Spółka P. M. S. Umowa również nie zawiera zapisu o ewentualnej wypłacie przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu funkcji prokurenta przez Pana J.W.S. Przy czym Organ odwoławczy zauważył, że J.W.S. został powołany na prokurenta Spółki P. M. S. przez jej zarząd w dniu 20 lipca 2000 r., a zatem wykonywanie obowiązków prokurenta nie wynikało z umowy podpisanej kilka miesięcy później tj. 21 stycznia 2001 r. W umowie tej brak jest jakichkolwiek postanowień regulujących świadczenie przez Prokurenta usług marketingowych, mowa jest jedynie o usługach konsultingowych. Znajdujący się w umowie zapis o wsparciu skarżącej Spółki przez świadczenie na jej rzecz usług marketingowych na całym świecie z wykorzystaniem "know-how" jakim dysponuje firma B. nie wskazuje na to, iż usługi marketingowe dotyczyły Prokurenta. Jak dodatkowo zaznaczył Organ odwoławczy usługi te nie zostały oznaczone inicjałami JWS, którymi były oznaczone wydatki dotyczące J.W.S. Na podstawie analizy treści umowy i sformułowań w niej zawartych Organ odwoławczy wyraził ocenę, że nie była ona podstawą wykonywania funkcji prokurenta przez J.W.S. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się w pełni z oceną Organu odwoławczego w powyższej kwestii. Sposób sformułowania umowy z dnia 21 stycznia 2001 r. w pkt 7 z przyczyn podanych przez organ w kontekście braku możliwości potwierdzenia przez przedstawiciela Spółki przy jej podpisywaniu ich rzeczywistego wykonania a także stworzenie sytuacji, kiedy ta sama osoba tj. Pan J.W.S. pełni jednocześnie dwojaką rolę, występuje jako prokurent czyli pełni funkcję wewnątrz Spółki i występuje jako konsultant upoważniony przez firmę zewnętrzną, powodują iż nie sposób odczytać w jakim momencie osoba ta występuje w roli prokurenta uprawnionego do "samodzielnego podpisywania i reprezentowania firmy oraz podejmowania czynności, jakie są związane z prowadzeniem firmy, zwłaszcza, że stosownie do art. 61 § 1 Kodeksu handlowego (przepisu regulującego prokurę w 2000 i w 2001 r.) prokura upoważnia do wszelkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego. Czyli, że w zakresie prokury mieszczą się działania marketingowe i konsultacyjne a te jak ustalono w sprawie były wykonywane bez wynagrodzenia. Te same czynności wykonuje jak twierdzi skarżąca reprezentując firmę B. I.. Nawet jasno sprecyzowana umowa w takiej sytuacji nie koniecznie może być pomocna w rozstrzygnięciu, w którym momencie jedna osoba świadczy usługi konsultacyjne i marketingowe jako prokurent skarżącej spółki, a w którym momencie te same usługi świadczy jako fachowiec oddelegowany przez inną firmę do skarżącej spółki. Wątpliwości w niniejszej sprawie nie usuwają zeznania świadka w osobie M. S. głównej księgowej skarżącej spółki reprezentującej ją przy podpisywaniu umowy z dnia 21 stycznia 2001 r., która zeznała że nie ma żadnych możliwości stwierdzenia wykonywania marketingu i konsultingu przez Pana J. W. S. i dysponuje wyłącznie notami 798/01 i 799/01 ani kolejne tłumaczenie tej umowy dokonane przez tłumacza przysięgłego. W tej sytuacji Sąd podziela pogląd organu odwoławczego oparty na stanowisku Sądu Najwyższego (por. wyrok z 9 maja 2001 r. II CKN 444/00 – LEX nr 52639), "że w obrocie gospodarczym powinno się zastosować bardziej rygorystyczne wymagania odnośnie sporządzania umów". Z tekstu samej umowy wprost winno wynikać oznaczenie najbardziej podstawowych elementów zobowiązania a zwłaszcza określenia stanu stosunku prawnego. Przedsiębiorca ma, bowiem możliwość korzystania przy redagowaniu umowy z pomocy prawnika. Dopuszczenie badania zgodnego zamiaru stron, będących profesjonalistami, odmiennego co do istotnych postanowień umowy od tekstu pisemnego godziłoby w bezpieczeństwo obrotu. Z tych względów zasadne jest przyjęcie, że w razie zawarcia przez przedsiębiorców umowy w formie pisemnej nie można powoływać się na to, iż zgodnym zamiarem stron było zawarcie odmiennych, istotnych postanowień umowy niż te, które zostały pisemnie wyrażone. W kontekście powyższego stanowiska, jak słusznie stwierdził Organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania, iż umowa z dnia 21 stycznia 2001 r. była podstawa ponoszenia kosztów działalności prokurenta. Organ odwoławczy szeroko i przekonywująco uzasadnił, że noty 798/01 i 799/01 nie dotyczą też usług świadczonych przez Pana J. W. S. jako konsultanta oddelegowanego przez B. I. gdyż dowody przedłożone w trakcie postępowania świadczą o tym, że marketing był prowadzony poprzez udział w konferencjach, seminariach i szkoleniach na rzecz B. I. i w związku z tym koszty tej działalności nie były kosztami działalności P. M. S. Zaznaczyć należy, że w przypadku firm powiązanych i dodatkowo usytuowania jednej osobowy w podwójnej roli z powierzeniem jej w każdej z tych ról takich samych obowiązków, w tej samej firmie przy braku precyzyjnych ustaleń umownych jak to miało miejsce w niniejszej sprawie rodzi podejrzenie, iż wystawienie not obciążeniowych zmierzało do wyprowadzenia środków finansowych przed ich opodatkowaniem w Polsce. Sam fakt zawarcia umowy oraz wystawienie not obciążeniowych przez B. I. z K. L. nie może stanowić dostatecznej podstawy uznania ich poniesienia jako wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu. Strona skarżąca w skardze zawarła wniosek o skierowanie sprawy do Trybunału Konstytucyjnego w takim zakresie aby rozstrzygnął o zgodność aktu normatywnego z Konstytucją RP w przypadku stwierdzenia sprzeczności art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654) jak i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) z art. 217, art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Odnosząc się do tego wniosku strony skarżącej przypomnieć należy, iż w tej samej sprawie zagadnienie niezgodności upoważnienia zawartego w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. a art. 217, art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP było już rozpatrzone i Sąd w wyroku I SA/Sz 633/05 pogląd już wyraził. Zagadnienie to w obecnie wniesionej skardze zostało przedstawione jako wniosek o skierowanie wątpliwości do Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić jedynie należy, iż skład orzekający nie powziął wątpliwość co do niezgodności wskazanych przez stronę przepisów z Konstytucją i z tej przyczyny wniosku zawartego w skardze nie uwzględnił. Zagadnieniem nowym, nie rozpatrywanym poprzednio jest zarzut strony skarżącej wskazany jako naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 229 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 21 lutego 2007 r. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w spornej sprawie. Postanowienie to zostało Spółce doręczone w dniu 23 lutego 2007 r. Wprawdzie rzeczywiście można by było uznać, że tak jak twierdzi strona skarżąca postanowienie to było lakoniczne, lecz zostało ono uzupełnione pismem z dnia 21 lutego 2007 r. dokładnie określającym okoliczności wymagające szczegółowego badania. Stosowanie do art. 229 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu Organ odwoławczy nie naruszył powyższego przepisu, bowiem zakres zleconego postępowania dowodowego miał charakter wyłącznie uzupełniający dostosowany do zaleceń Sądu zawartych w wyroku I SA/Sz 633/05 i nie dotyczyły zagadnień zupełnie nowych lecz już ustalonych, tyle że w ocenie Sądu niedostatecznie wyjaśnionych. Postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem kontrolnym i toczy się wyłącznie według reguł ustawy Ordynacja podatkowa. Badając postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził aby Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 123 i art. 130 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej to podkreślić należy, że zawarta w nim regulacja dotycząca wyłączenia pracownika w tej sprawie nie znajduje zastosowania. Nie zachodzi bowiem sytuacja aby pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w S., który brał udział w wydaniu decyzji pierwszo instancyjnej brał udział w wydaniu decyzji drugo instancyjnej. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy a dnia 30 kwietnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.