I SA/Gl 188/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę. Pismem z dnia 9 marca 2006 r. A Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania zgromadzonych na kapitale zapasowym zysków z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową staną się majątkiem spółki komandytowej. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że na kapitał podstawowy spółki komandytowej składać się będą również niepodzielne zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym przekształconej spółki z o.o. Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie jest zdarzeniem określonym w ustawach podatkowych, z którym należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że stanowisko wyrażone przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia wskazano, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), ustawodawca wśród przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy jako kapitały pieniężne wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce, przy czym w art. 24 ust. 5 - zawarty został przykładowy katalog dochodów (przychodów w zyskach osób prawnych). Z przepisów tych wynika, że podstawowym kryterium dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, a więc taki, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Jak wywodził dalej organ, w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielne wcześniej zyski spółki z o.o. pozostawione są do dyspozycji wspólników, przez co stanowią (w dacie przekształcenia) faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego na stronie jako na płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od pozostawionych do dyspozycji wspólników Spółki kwot omawianego dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 i 4 cyt. ustawy. W zażaleniu na to postanowienie strona stwierdziła, iż organ podatkowy dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej omawianych przepisów i błędnie przyjął, że w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielne zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są pozostawione do dyspozycji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu prawnym odwołał się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynikało, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcji) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Przytoczył też regulację zawartą w art. 24 ust. 5 cyt. ustawy, stanowiącą, iż dochodem (przychodem) w udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Kontynuując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej wyraził zapatrywanie, że chociaż cytowane wyżej przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniają sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku podatnika, to przyjąć należy, że nie stanowią one katalogu zamkniętego. Oznacza to, zdaniem organu, że do udziałów w zyskach osób prawnych zalicza się również inne zdarzenia niż te, które zostały w tych przepisach wymienione. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że do takich zdarzeń zaliczyć należy sytuację opisaną przez stronę we wniosku z dnia 9 marca 2006 r. Podkreślił, że wartość udziałów wspólników powstałej, w wyniku przekształcenia, spółki komandytowej wrośnie nominalnie w stosunku do udziałów posiadanych przez nich w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartość zatrzymanych w osobie prawnej zysków. Wspólnicy są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów. Podniósł na końcu, iż interpretacja (zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej) dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Decyzję tę pełnomocnik Spółki A zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się stwierdzenia jej uchylenia jako naruszającej prawo. Zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tj. dokonywanie odmiennej wykładni tych samych przepisów w odniesieniu do tego samego elementu stanu faktycznego). Strona powtórzyła argumentację zawartą w swoim wniosku, utrzymując, iż interpretacja przedstawiana przez podatnika jest prawidłowa. Wywodziła, iż skoro niepodzielne zyski spółki z o.o. z lat poprzednich stały się własnością spółki komandytowej to w świetle przytoczonych przepisów nie można uznać, że zostały one faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z o.o. Pełnomocnik strony skarżącej przekonywał, iż skoro na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dochodzi do faktycznego postawienia do dyspozycji wspólników zysków z lat ubiegłych ani też opisany stan faktyczny nie został wskazany wprost w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jako generujący powstanie przychodu do opodatkowania), to stwierdzić należy, iż powyższe przepisy nie znajdują zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Wyraził też przekonanie, iż "milczenie" ustawodawcy niezależnie od tego, czy było zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Nawiązując do zarzutów proceduralnych, strona skarżąca wskazała, iż inne urzędu skarbowe w analogicznych sytuacjach przyznawały racje podatnikom (mając także na uwadze dyrektywę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, iż interpretacja, o jakiej mowa w art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi ona podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór, co do właściwej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w indywidualnej sprawie opisanej we wniosku podatnika. Strona skarżąca zadała pytanie, czy zgromadzone (niepodzielone wspólnikom) na kapitale zapasowym zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową staną się majątkiem spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czy więc z tego względu Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie jest zdarzeniem określonym w ustawach podatkowych, z którym należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca zaprezentowała w swoim wniosku o interpretację pogląd, iż w sytuacji, gdy niepodzielne zyski spółki z o.o. z lat poprzednich stały się własnością spółki komandytowej to w świetle przytoczonych przepisów nie można uznać, że zostały one faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez podatnika we wniosku nie jest prawidłowe. Słusznie twierdzą strony, iż w opisana przez stronę sytuacja (przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej), nie została w zwerbalizowana przez ustawodawcę w omawianych przepisach, jednakże nie oznacza to jeszcze, że nie mieści się ona w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z analizowanym zdarzeniem należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego. Zasadnie bowiem wyjaśniają organy podatkowe, że cytowane wcześniej przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 i art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią katalogu zamkniętego, a świadczy o tym użycie przez prawodawcę określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5). Taka konstrukcja gramatyczna przepisów wskazuje, że wymienione w nich zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zasadnie też wskazują organy podatkowe, że wartość udziałów wspólników powstałej (w wyniku przekształcenia) spółki komandytowej wzrośnie nominalnie o wartość zatrzymanych w osobie prawnej zysków, które podlegałyby opodatkowaniu w momencie wypłacenia ich wspólnikom. Nie może być przy tym wątpliwości, iż każdy ze wspólników ma nieograniczoną możliwość podjęcia decyzji o zbyciu posiadanych przez siebie udziałów i rozporządzania zyskami, jakie one przynoszą, toteż twierdzenia strony o braku podstaw do przyjęcia, iż są one pozostawione do dyspozycji udziałowców – nie mają logicznego uzasadnienia. Istotnym jest bowiem ustalenie, że dochodem faktycznie otrzymanym jest taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód faktycznie otrzymany lub pozostawiony do jego dyspozycji. Z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby przekształcenie spółki i rozdysponowanie zysków odbyło się bez wiedzy i zgody wspólników. Odwrotnie, opisana przez stronę sytuacja wskazuje, iż na faktyczną realizację dochodów wspólników z tytułu ich udziałów w dotychczasowej spółce. Wobec powyższego, w świetle cytowanych wyżej przepisów środki pieniężne przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią dochód (przychód) z kapitałów pieniężnych. Wspólnicy spółki są zatem zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot zysku. Naliczenie, pobór i odprowadzenie podatku dochodowego z tego tytułu ciąży na spółce, będącej w myśl obowiązujących przepisów płatnikiem podatku dochodowego. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała trafnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (art. 120 czy 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem - art. 14a § 1 o. p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 O. p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14a § 1 O. p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada stawianym w tych przepisach wymogom. Jak już wcześniej wskazano, sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich - art. 14b § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że strona skarżąca nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego poprzez wystawienie odpowiednich deklaracji podatkowych i ich korekt. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c O. p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. Nie może mieć znaczenia w niniejszej sprawie powołana przez stronę okoliczność wydawania różnych interpretacji na tle podobnych stanów faktycznych przedstawianych przez podatników. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentowały właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.