III SA/Wr 295/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Protokolant Paulina Rosiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...]. (Nr ...) spółka A. S.A. z siedzibą we W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towary, określone jako przenośne odtwarzacze plików MP3 i MP4, klasyfikując je według kodu CN 8520 32 11 00. W wyniku przeprowadzonej kontroli danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz na podstawie częściowej rewizji celnej importowanego towaru stwierdzono, że towary opisane w poz. 1 załączonej faktury Nr ...z dnia [...] stanowią odtwarzacze MP3 wyposażone w radio, natomiast w poz. 2-3 odtwarzacze MP4 z radiem. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. zakwestionował prawidłowość zastosowania kodu CN 8520 32 11 00 dla importowanych towarów. Dlatego też, w dniu 15 grudnia 2006 r., organ ten wydał decyzję Nr [...] w której zakwalifikował importowane towary w następujący sposób: odtwarzacze MP4 – kod CN 8521 90 00 90, zaś odtwarzacze MP3 z odbiornikiem radiowym – kod CN 8527 13 99 00. W decyzji określono również kwotę długu celnego (orzeczono też o jej retrospektywnym zaksięgowaniu) i prawidłową wysokość podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. Od powyższej decyzji spółka odwołała się, zarzucając organowi celnemu: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187, 191, 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie stanu faktycznego bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia, w szczególności ze względu na pominięcie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, co spowodowało przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, wnosząc, w razie uwzględnienia odwołania, o powołanie biegłego z zakresu technik komputerowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst – Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. zmieniającego załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 29 października 2005 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że taryfa celna stanowiąca załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. zmieniające wspomniany załącznik Nr I do rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 przyjęła – dla zgłoszeń celnych z 2006 r. – nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odno- szące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe, konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku Nr II do tego rozporządzenia. Na koniec tej części uzasadnienia organ drugiej instancji przytoczył reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bezsporny jest fakt, iż przedmiotem importu były towary o nazwach handlowych MP3 (model: S-MP3-1013) oraz MP4 (modele S-MP4 -1503 i S-MP4-1803). Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że S-MP3-1013 są przenośnymi odtwarzaczami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash" z możliwością podziału, mikrofon, wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD oraz radio. Każdy aparat wyposażony jest w przycisk sterujący i porty USB. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku oraz odbiorników radiowych. Organ skonstatował dalej, że takie aparaty objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym pozycji 8527: "aparatura odbiorcza dla radiotelefonii, radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadająca w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar." Przeciwko zaklasyfikowaniu modeli MP3 do pozycji 8520 przemawia dodatkowo – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – treść pkt. "d" dotyczącej tej ostatnio wymienionej pozycji Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, a także fakt zaklasyfikowania tego typu urządzeń do pozycji 8527 w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 400/206 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE.L.06.70.9.). Z kolei MP4 (modele: S-MP4-1503 i S-MP4-1803) to aparaty, które posiadają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornik radiowy. Ponadto wyposażone są m.in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny, głośnik, przyciski sterujące, porty USB. Są to zatem urządzenia, które – oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych – posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu. Zdaniem organu, właśnie z uwagi na tą ostatnią funkcję, klasyfikacja tych aparatów do pozycji 8520 i 8527 jest wykluczona. Ich klasyfikacja wynika w tym przypadku z reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI i obejmuje kod 8521 – "aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażona w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo)". Zgodnie bowiem z uwagą 3 do sekcji XVI, "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość oraz inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową". Przedstawiony sposób klasyfikacji powyższych urządzeń, potwierdza zresztą rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zarzut strony naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI jest chybiony. Według Dyrektora Izby Celnej, nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego, co do funkcji i przeznaczenia sprowadzonych towarów. Zdaniem organu, spór nie dotyczył rodzaju, funkcji i przeznaczenia sprowadzonych urządzeń MP3 i MP4, a jedynie odmiennej oceny tych kryteriów przy klasyfikacji taryfowej. Natomiast wspomniane kryteria (funkcja, przeznaczenie) ustalono na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji. Dlatego też nie występowała konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają bowiem pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja taka nie miała miejsca. Istotne było czy MP3 połączony jest w jednej obudowie z radiem, czy też nie, oraz to, czy MP4 spełnia funkcję umożliwiającą zapis i odtwarzanie obrazu, a za taką należy uznać możliwość przeglądanie zdjęć. Ten stan towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany. Natomiast właściwymi do ustalania kodu CN towaru są organy celne. Organy te dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o stan faktyczny towaru i obowiązujące przepisy prawa, a nie na podstawie własnego przekonania, jak twierdzi strona odwołująca się. Z punktu widzenia taryfy celnej bez znaczenia jest podniesiony przez stronę argument nieopłacalności zakupu MP3 z radiem, wyłącznie w celu słuchania radia, czy MP4 z uwagi na specyficzną funkcję, tj. możliwość zapisu i odtwarzania obrazu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając w niej uchylenia decyzji organów celnych obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię a przez to: nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej ujętych w Rozporządzeniu Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, tj. reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, co spowodowało przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, a przez to wyliczenie nieprawidłowo długu celnego; 2. naruszenie przepisów postępowania: • art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji – błędne dokonanie klasyfikacji towarowej spornych urządzeń, podczas gdy strona skarżąca podnosiła, iż istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie rodzaju sprowadzonego towaru, jego funkcji i przeznaczenia, ze szczególnym uwzględnieniem właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru; • art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. pominięcie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru, w sytuacji, gdy sam organ drugiej instancji stwierdza, iż "zgodnie w uwagą 3 do sekcji XVI, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość (...) należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej (...), która wykonuje funkcję podstawową"; Innymi słowy organ celny – przyznając, iż o sposobie taryfikacji decyduje fakt, która z pełnionych funkcji ma charakter podstawowy – pomija dowód z opinii biegłego, samodzielnie dokonując w tym zakresie oceny, zatem w sposób dowolny stwierdza, która z funkcji w sprowadzanym towarze jest podstawowa, a która nie; • art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co ocena ta zamiast swobodnego ma charakter dowolny; • art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. braku wypowiedzi na temat właściwości technicznych sprowadzanego sprzętu, co skutkuje brakiem pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji; • art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, mimo że naruszenia obowiązujących przepisów, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji nakazywało uchylenie decyzji tego organu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", ewentualnie zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona wykazała w zgłoszeniu celnym towary o nazwach handlowych MP3 i MP4. Skoro więc sam organ zauważa, że nazwy te mają jedynie handlowe znaczenie, konieczne stało się ustalenie, w oparciu o opinię wydaną przez specjalistę z tej dziedziny, czy konkretny towar rzeczywiście spełnia łącznie wszystkie niezbędne elementy, aby mógł być zaklasyfikowany do wskazanych przez organ pozycji (podpozycji) Nomenklatury Scalonej. Tym bardziej, że organ sam powołuje się w zaskarżonej decyzji na rozporządzenia Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. oraz Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej, które to akty określają szczegółowo, jakie właściwości muszą posiadać sporne towary, aby mogły być zaklasyfikowane do tych właśnie pozycji i (podpozycji). Natomiast w przedmiotowej sprawie – zdaniem strony skarżącej – organ celny, uchylając się od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dokonał klasyfikacji towarów jedynie na podstawie własnych założeń i przypuszczeń, co wydaje się niewystarczające, ponieważ organy celne nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu właściwości, funkcjonowania i technologii MP3 i MP4. W ocenie pełnomocnika spółki, dokonana taryfikacja jest nieprawidłowa przede wszystkim z uwagi na funkcję, jaką pełnią odtwarzacze. Odtwarzacz MP3 to przenośne urządzenie służące do katalogowania i odsłuchiwania plików dźwiękowych. Natomiast odtwarzacz MP4 jest niczym innym, jak odtwarzaczem MP3 z pamięcią flash, umożliwiającym nie tylko odtwarzanie muzyki, ale również filmów, przeglądanie zdjęć czytanie ebooków w formacie txl. Bez znaczenia dla przeznaczenia odtwarzacza, jest fakt, iż dodatkowo posiada on radio, czy pamięć flash. W dalszym bowiem ciągu decydującą (podstawową) funkcją jest odtwarzanie plików dźwiękowych. Stąd też wyposażenie tych urządzeń w dodatkową funkcję nie może być uznane za funkcję szczególną, przesądzającą o ich charakterze, a tym samym o ich taryfikacji. Powinna o tym przesądzać funkcja przewodnia. Wyrażono w związku z tym zapatrywanie, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej powinna być poprzedzona rzetelną analizą importowanego towaru dokonaną pod kątem jego właściwości i przeznaczenia, zgodnie z regułami ujętymi w punkcie od 1-6. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, iż organy w uzasadnieniu decyzji dokonały a priori klasyfikacji, posługując się jedynie nazewnictwem MP3 i MP4, nie dokonując żadnej analizy obiektywnych cech i właściwości tych urządzeń, bez zasięgnięcia opinii biegłego. Tym samym, w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu skargi podniesiono, że fakt dopuszczenia się przez organy celne obu instancji nieprawidłowości w toku postępowania wyjaśniającego, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i przerzucanie ciężaru dowodu na stronę postępowania, pomijanie dowodów wskazywanych przez stronę, niewątpliwie podważa prawidłowość wydanego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Celnej ponownie podkreślił, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczył rodzaju, funkcji i przeznaczenia sprowadzonych urządzeń MP3 i MP4, lecz jedynie odmiennej oceny tych kryteriów przy klasyfikacji taryfowej. Natomiast wspomniane kryteria ustalono na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji. W tej sytuacji nie występowała konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. Zdaniem organu celnego, w świetle obowiązujących przepisów prawa, dla klasyfikacji taryfowej nie jest obojętne, czy odtwarzacz MP3 jest połączony w jednej obudowie z radiem, czy też nie. Dla odtwarzacza MP4 istotna jest zaś jego specyficzna funkcja, tj. możliwość zapisu i odtwarzania obrazu, odpowiadająca urządzeniom objętym brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu 8521. W treści tej pozycji termin "obraz" jest pojęciem ogólnym i nie jest warunkiem koniecznym, aby urządzenie ujęte w tym kodzie odtwarzało np. filmy, czy teledyski. W przedmiotowej sprawie sprowadzone MP4 posiadają niewątpliwie funkcję umożliwiającą przeglądanie zdjęć. Bez konieczności wiedzy specjalistycznej uznać natomiast trzeba zdjęcie za obraz. Organ odwoławczy zauważył, że wszystkie informacje niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń zawarte były w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o stan faktyczny towaru i obowiązujące przepisy prawa, a nie na podstawie własnych założeń i przypuszczeń, jak twierdzi strona skarżąca. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, to, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie może świadczyć o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. W ocenie strony przeciwnej, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Zwrócono ponadto uwagę, że obowiązek dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji, lecz również na stronie, która winna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W dalszej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wywodził, że w sprawie istotne było ustalenie rodzaju i funkcji, które spełniają sprowadzone aparaty. Załączona do zgłoszenia celnego dokumentacja pozwalała jednak w sposób bezsporny ustalić, że są to urządzenia do zapisu i odtwarzania dźwięku połączone w jednej obudowie z odbiornikiem radiowym oraz do zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu. Inne zaś informacje techniczne, jak np. pojemność pamięci, rodzaj formatów, w jakich możliwe jest zapisywanie i odtwarzanie dźwięku lub obrazu przez poszczególne urządzenia, itd., nie mają znaczenia, ponieważ brzmienie kodów taryfy celnej nie uwzględnia takich parametrów i tym samym nie mają one wpływu na klasyfikację urządzeń. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym jako przenośne odtwarzacze plików MP3 i MP4 (cyfrowe), zakwalifikowane przez stronę według kodu CN 8520 32 11 00. Organy celne zakwalifikował importowane towary w odmienny (następujący) sposób: odtwarzacze MP4 – kod CN 8521 90 00 90, zaś odtwarzacze MP3 z odbiornikiem radiowym – kod CN 8527 13 99 00. Zdaniem strony skarżącej, nastąpiło to poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie stanu faktycznego bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanych towarów. Z takim zarzutem nie sposób się zgodzić, z następujących względów. Poza sporem, dla niewadliwego dokonania klasyfikacji importowanych towarów istotne są ustalenia takich (i tylko takich) okoliczności faktycznych, które mają w tym zakresie w ogóle znaczenie według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania weryfikowanego zgłoszenia celnego (w niniejszej sprawie strona dokonała zgłoszenia w dniu 20 listopada 2006 r.). Uwzględniając tą właśnie datę organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w: 1) rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającemu Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływanym w dalszych wywodach – skrótowo – jako WKC; 2) załączniku Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływanego dalej – w skrócie – jako WTC, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. (Dz. Urz. UE.L.05.286.1). Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC). Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami". Z cytowanej unormowania wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwzględniając dopiero co wyprowadzone wnioski, godzi się zauważyć, iż zasadnie organy celne rozpoczęły proces klasyfikowania towarów stanowiących przedmiot sporu taryfikacyjnego w niniejszej sprawie od porównania brzmienia pozycji kodu CN wnioskowanej przez stronę (8520) i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami tyczącymi pozycji 8527 oraz 8521, które również – zważywszy ich treść – wchodziły w rachubę przy dokonywaniu prawidłowej taryfikacji spornych towarów. Brzmienie pozycji 8520 jest następujące: "magnetofony i pozostała aparatura do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku". Z kolei kod 8527 obejmuje "aparaturę odbiorczą do radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadającą w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar." Z brzmienia pozycji 8521 wynika wreszcie, iż dotyczy ona "aparatury wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo)". Znajdująca się aktach sprawy, dołączona do zgłoszenia celnego, dokumentacja określa modele importowanych urządzeń MP3 i MP4 jako: S-MP3-1013, S-MP4 -1503 i S-MP4-1803 (faktura z dnia ....). Opisuje ponadto parametry techniczno-funkcjonalne tych odtwarzaczy (specyfikacja poszczególnych importowanych modeli). Zgromadzona dokumentacja bez wątpienia pozwoliła ustalić organom celnym tożsamość importowanych urządzeń (ich właściwości funkcjonale i techniczne) dla celów taryfikacji celnej. Z dokumentacji tej wynika, że importowane urządzenia o symbolach S-MP3-1013 są przenośnymi odtwarzaczami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash" z możliwością podziału, mikrofon, wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD oraz radio. Każdy aparat wyposażony jest w przycisk sterujący i porty USB. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Z kolei modele S-MP4-1503 i S-MP4-1803 są to aparaty, które posiadają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornik radiowy. Ponadto wyposażone są m.in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny, głośnik, przyciski sterujące, porty USB. Są to zatem urządzenia, które oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu (wszystkie te informacje zostały też inkorporowane – w odniesieniu do wszystkich modeli – do uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Istotne jest to, że spółka nie podważa przytoczonych właściwości importowanych urządzeń, przesądzających o ich kwalifikacji do określonego kodu CN. Podnosi natomiast, że powinien je ustalić biegły. W tym stanie należało podzielić zapatrywanie odwoławczego organu celnego, że kwestią sporną w sprawie jest w istocie nie rodzaj, funkcja i przeznaczenie sprowadzonych odtwarzaczy, ale odmienna ocena tych parametrów dla potrzeb kwalifikacji taryfowej. Za trafne należy w związku z tym uznać również twierdzenie organu o bezzasadności zarzutu strony dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy jest konieczna jedynie wtedy, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Informacje niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń zawarte były bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem składu orzekającego, nietrafny jest więc zarzut naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 121, 122, 187, 191, 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne; Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Przechodząc do oceny prawidłowości (wadliwości) zastosowania przepisów prawa materialnego, wypada ponownie zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że importowane modele S-MP3-1013 są to aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Dwie z tych funkcji (zapis i odtwarzanie dźwięku) wymienione są w pozycji 8520 WTC, natomiast w pozycji 8527 mowa jest o wszystkich trzech funkcjach, jakie pełnią sporne towary (pozycja ta obejmuje dodatkowo funkcję zegara, który jednak nie występuje w tych urządzeniach). Skoro sprowadzone przez stronę skarżącą towary (MP3) pozornie (prima facie) mogłyby być klasyfikowane do obu wymienionych pozycji – zważywszy ich wcześniej już przytoczone brzmienie – to według reguły 3 ORINS klasyfikacja powinna być dokonywana w sposób następujący: "(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. (b) Do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. (c) Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania." Z brzmienia przytoczonych reguł wynika jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie. Zastosowanie kolejnej uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości stosowania uprzedniej reguły. Strona skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie klasyfikacji przedmiotowego towaru winno mieć znaczenie, która z funkcji urządzenia decyduje o "zasadniczym charakterze" importowanych odtwarzaczy. Zdaniem strony, towary te są urządzeniami służącymi przede wszystkim do odtwarzania dźwięku. Inne funkcje mają zaś jedynie charakter dodatkowy, nie przesądzający o charakterze tych towarów. Strona skarżąca zarzuciła w związku z tym organowi celnemu nie przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego co do tego, która z funkcji decyduje "o zasadniczym charakterze" importowanych urządzeń. Również z tym zapatrywaniem nie można się zgodzić z następujących powodów. Sąd zwrócił już uwagę, że zgodnie z sekwencyjnym układem, reguła 3(b) (przyjęcie funkcji wiodącej) mogłaby znaleźć zastosowanie wyłącznie pod warunkiem wyeliminowania reguły 3(a) ORINS, to zaś byłoby możliwe jedynie wówczas, gdy w rachubę wchodziłyby okoliczności wymienione w regule 3(a) zdanie drugie. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma jednak miejsca. O ile bowiem pozycja 8520 może być odnoszona jedynie do części aparatury zawartej w jednej obudowie towarów sprowadzonych przez spółkę (mianowicie do urządzeń służących zapisowi i odtwarzaniu dźwięku), to już pozycja 8527 obejmuje wszystkie elementy, z których finalny wyrób jest złożony (także tuner, jako aparatura odbiorcza radiofonii, w rozumieniu tej ostatniej pozycji). W świetle dopiero co przedstawionej argumentacji nie może być wątpliwości, że pozycja 8527 odnosi się do wszystkich części składowych, z których złożone zostały sporne towary, podczas gdy wnioskowana przez stronę pozycja 8520 traktuje o niektórych tylko elementach tych towarów (bez odbiornika radiowego – tunera). Nie można zatem przyjąć, iż w rozpoznawanym przypadku zachodzi sytuacja opisana w zdaniu drugim reguły 3(a) ORINS, tzn. sytuacja, w której każda z pozycji WTC potencjalnie możliwych do zastosowania odnosi się tylko do części towaru w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, a jedynie spełnienie tego ostatniego wymogu uzasadniałoby przyjęcie obu pozycji za równorzędne, w rozumieniu reguły 3(a) in fine ORINS. W konkluzji tej części wywodu wypada zatem stwierdzić, że w niniejszym wypadku klasyfikacja powinna być dokonywana na podstawie reguły 3(a) zdanie pierwsze ORINS, z zastosowaniem pozycji 8527 jako określającej sporny towar w sposób najbardziej szczegółowy, co wykluczało z kolei dopuszczalność uwzględnienia reguły 3(b). Zbędne było zatem – i tak też uznały organy celne obu instancji – prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu przesądzenia, który element składowy (która funkcja) decyduje o zasadniczym charakterze towarów sprowadzonych przez skarżącą. Właśnie dlatego, że "z kontekstu" brzmienia obu pozycji (8520 i 8527) jednoznacznie wynika, że dotyczą one dwóch (w przypadku pozycji 8520) oraz trzech (w przypadku pozycji 8527) jednakowo traktowanych funkcji, bez wskazania preponderancji którejkolwiek z nich jako wiodącej, w sprawie nie mogła znaleźć – wbrew odmiennemu przekonaniu spółki – uwaga 3 do sekcji XVI WTC w brzmieniu "Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej (celowe podkreślenie Sądu), zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość, oraz inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się z tej części składowej lub jako będące wyłącznie maszyną, która wykonuje funkcję podstawową." Zastosowanie reguły 3(a) było przy tym w niniejszej sprawie możliwe – biorąc pod uwagę zastrzeżenie wynikające z reguły 1 in fine ORINS – skoro pozostaje ona w harmonii ("nie jest sprzeczna") z uwagami wyjaśniającymi do obu pozycji, które pozornie (prima facie) wchodziły potencjalnie w rachubę przy dokonywaniu klasyfikacji spornych urządzeń (MP3). Skład orzekający Sądu w pełni podziela zapatrywanie organów celnych, iż treść punktu "d" Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, dotyczącej pozycji 8520, w brzmieniu: "Niniejsza pozycja nie obejmuje: ... (d) urządzeń do zapisywania dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528)", wyłącza wprost z zakresu tej pozycji urządzenia wskazane w Nocie, spełniające jednocześnie funkcję odbiornika radiowego. Klasyfikacja powyższych urządzeń wynika z zastosowania wskazanych reguł ORINS. Ponadto sposób klasyfikacji takiego rodzaju urządzeń ustala rozporządzenie Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE.L.06.70.9). W pozycji 2 załącznika do tego rozporządzenia Komisja zakwalifikowała właśnie do kodu 8527 13 99 – biorąc pod uwagę reguły 1i 6 ORINS oraz brzmienie pozycji 8527 – "Przenośne, zasilane baterią, urządzenie odbiorcze do radiofonii, połączone w tej samej obudowie z aparaturą do zapisu lub odtwarzania dźwięku. Zawiera ono następujące elementy: pamięć flash, mikroprocesor w postaci układów scalonych ("chipów"), system elektroniczny, włączając wzmacniacz częstotliwości akustycznych, wyświetlacz LCD, tuner radiowy oraz przyciski sterujące". Porównanie cytowanego opisu z wcześniej podanym (na podstawie dokumentacji sprawy) opisem urządzenia stanowiącego przedmiot klasyfikacyjnego sporu w niniejszym przypadku jednoznacznie wskazuje, że chodzi o identyczny towar. W świetle obowiązujących przepisów prawa, dla klasyfikacji taryfowej istotne jest to, czy odtwarzacz MP3 jest połączony w jednej obudowie z radiem, czy też nie. Tym samym z punktu widzenia WTC bez znaczenia jest podniesiony przez stronę argument nieopłacalności zakupu MP3 z radiem, w celu wyłącznego słuchania radia. Odnośnie odtwarzaczy MP4 (modeli: S-MP4-15-3 i S-MP4-1803) zauważyć należy, że są to aparaty, które posiadają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornika radiowego. Ponadto wyposażone są m.in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny, głośnik, przyciski sterujące, porty USB. Są to zatem urządzenia, które oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu. Wskazuje to, iż MP4 nie odpowiadają urządzeniom objętym kodem CN 8520, czy 8527. Organy celne zasadnie uznały, iż klasyfikacji taryfowej tych urządzeń należy dokonać według reguł 1 i 6 ORNIS z uwzględnieniem uwagi 3 do sekcji XVI, której brzmienie wcześniej już przytoczono. Ze zgromadzonej dokumentacji opisującej możliwości importowanych aparatów MP4 wynika, że ich zasadniczą (bo specyficzną) funkcją jest zapis lub odtwarzanie obrazów. Tym samym organy celne zasadnie uznały, że właściwa jest klasyfikacja do 8521, według jego funkcji podstawowej, trafnie przy tym podkreślając, że inne informacje techniczne (np. pojemność pamięci, rodzaj formatów, w jakich możliwe jest zapisywanie i odtwarzanie dźwięku lub obrazu przez poszczególne urządzenia, itd.) nie mają znaczenia, ponieważ brzmienie kodów taryfy celnej nie uwzględnia takich parametrów i dlatego nie mają one wpływu na klasyfikację urządzeń. Przedstawiony sposób klasyfikacji podobnych urządzeń spełniających takie właśnie funkcje, jak weryfikowane towary MP4, potwierdza przywołane także w zaskarżonej decyzji rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE.L. 06.192.6.). Komisja wykluczyła przy tym – uwzględniając reguły 1 i 6 ORINS oraz uwagę 3 do sekcji XVI – możliwość klasyfikowania takiego towaru do kilku innych pozycji, które brała pod uwagę, w tym także do pozycji 8520, podanej przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym poddanym weryfikacji przez organy celne. Uwzględniając powyższe ustalenia, nieuprawniony jest – w ocenie składu orzekającego – zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności nieprawidłowego zastosowania reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3. do sekcji XVI. Dokonania klasyfikacja taryfowa sprowadzonych urządzeń przeprowadzona została w oparciu o załączoną do zgłoszenia celnego dokumentację pozwalającą w sposób bezsporny ustalić rodzaj, przeznaczenie i funkcję sprowadzonych urządzeń (ich właściwości). Trafnie więc organ celny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia dyspozycji art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt, że organy celne dokonały – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – ustaleń i ocen odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową. W związku z ustaleniem – w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego – że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne zasadnie, na podstawie wskazanych w decyzjach przepisów WKC, zarejestrowały niezaksięgowaną kwotę długu celnego, a w konsekwencji dokonały także określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy – zobligowany był do oddalenia skargi.