I SA/Gd 508/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności A.K. i S.L. – jako członków zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. – za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. – zwanej w dalszej części "Spółką", podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Z uwagi na to, że Spółka nie uiściła określonych w/w decyzją kwot należności, wszczęto postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył w/w postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał m.in., że dokonane zajęcia wierzytelności okazały się nieskuteczne, natomiast dokonane zajęcia rachunków bankowych doprowadziły do wyegzekwowania kwoty, która tylko w części zaspokoiła należne koszty egzekucyjne, nie ustalono również majątku i dochodu, z których można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Uznając, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A.K. i S.L. – jako członków zarządu Spółki – w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w/w organ decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności A.K. i S.L. – jako członków zarządu – za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami od przedmiotowej zaległości w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł m.in., że A.K. i S.L. pełnili funkcje odpowiednio: wiceprezesa i prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstała dochodzona zaległość podatkowa, i z tego tytułu, na podstawie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", zobowiązani są pokryć zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., przy czym nie zachodzą przewidziane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki pozwalające na wyłączenie ich odpowiedzialności. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A.K. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, pominięciu składanych przez stronę wniosków dowodowych oraz braku właściwego uzasadnienia faktycznego. Odwołujący zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do przyjęcia, że zachodzi pozytywna przesłanka orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Uzasadniając ten zarzut A.K. podał, że w okresie powstania zaległości podatkowej faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki i nie miał wpływu na jej działalność, albowiem zajmował się wyłącznie jej działalnością operacyjną, tj. zarządzał całością floty samochodowej i de facto nie pełnił żadnych obowiązków jako członek zarządu. Prowadzeniem spraw Spółki zajmował się natomiast prezes jej zarządu, tj. S.L., który odpowiadał za całość jej działalności, łącznie z finansowo – księgową, podpisywał w jej imieniu umowy, dysponował środkami na rachunkach bankowych, podpisywał faktury sprzedaży i zakupu, deklaracje i zeznania podatkowe, dokumenty kierowane do ZUS, reprezentował Spółkę przed urzędami i sądami i jako jedyny członek zarządu miał pełną wiedzę o jej stanie finansowym i prawnym. Zdaniem odwołującego w konsekwencji popełnienia błędów w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, polegających na nieprzeprowadzeniu żadnego z wnioskowanych przez niego dowodów, organ błędnie zinterpretował przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, bezpodstawnie uznając, że to on – a nie jedynie S.L. – jest odpowiedzialny za zobowiązania Spółki. Odwołujący podkreślił również, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby mu wykazać okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, tj. fakt, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki lub otwarcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności A.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy podniósł m.in., że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 14 września 1999 r., odpis z rejestru handlowego H/B nr [...], pismo A.K. z dnia 8 października 2003 r.) wynika, iż A.K. oraz S.L. pełnili funkcje członków dwuosobowego zarządu Spółki w chwili powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Zatem w niniejszym przypadku zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w w/w tytule podatkowym, przy czym fakt złożenia przez A.K. w dniu 8 października 2003 r. rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu zdaniem Dyrektora pozostaje bez wpływu na zakres jego odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., bowiem została ona złożona już po powstaniu zobowiązania podatkowego za w/w okres. Odnosząc się do podnoszonych przez odwołującego okoliczności, że zajmował się on wyłącznie działalnością operacyjną Spółki i nie miał wpływu na kwestie finansowo – księgowe, a jedyną osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki jest drugi członek zarządu – S.L., organ odwoławczy podniósł, że dla odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika bez znaczenia jest wcześniejszy podział kompetencji pomiędzy członków zarządu spółki z o.o. Dyrektor podał, że zarząd spółki z o.o. jako całość (a nie jego wybrani reprezentanci) jest uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Dlatego zdaniem organu odwoławczego A.K. poprzez wymianę informacji na posiedzeniach zarządu winien posiąść wiedzę (w przypadku jej braku) na temat "kondycji" finansowej Spółki. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania w kwestii naruszenia przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego w niniejszym przypadku została spełniona przesłanka solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności zarówno A.K. jak i S.L. – jako członków zarządu – za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Taki stan faktyczny oznacza, że równolegle do postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności ze Spółki na A.K. toczyło się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na S.L., który był również członkiem dwuosobowego zarządu Spółki w chwili gdy powstało zobowiązanie w w/w tytule podatkowym. Dalej Dyrektor podał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wykaże istnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi obydwu instancji A.K. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie w/w wniosków nastąpiło nie z jej winy. Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka w dniu 11 grudnia 2003 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże zarządzeniem z dnia 18 grudnia 2003 r. przedmiotowy wniosek został przez Sąd Rejonowy [...] zwrócony z uwagi na brak wymogów formalnych określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Prawem upadłościowym i naprawczym". Opierając się na treści art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego Dyrektor podał, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy wskazał również, że podstawą ogłoszenia upadłości dłużnika – w myśl przepisów art. 10 i art. 11 w/w ustawy – jest jego niewypłacalność, przez którą należy rozumieć: po pierwsze – niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, po drugie – sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku (nawet wówczas gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że analiza sytuacji finansowej Spółki (dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o deklaracje podatkowe i sprawozdania finansowe) doprowadziła do wniosku, że już w okresie, gdy A.K. był członkiem zarządu Spółki (tj. przed 8 października 2003 r.) zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (lub wszczęcia postępowania układowego). Dlatego w ocenie Dyrektora nie można przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. Nie można również przyjąć za prawdziwe, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka (byłego członka) zarządu. A.K. (jako osoba uprawniona do reprezentowania Spółki i prowadzenia jej spraw) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu miał bowiem prawo – w celu uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki – wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, czego nie uczynił. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż A.K. podpisywał w imieniu Spółki szereg deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, a zatem sytuacja finansowa Spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie mogła być mu nie znana. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania nie wskazał on mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Dyrektor zastrzegł przy tym, że mienie, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że orzeczenie odpowiedzialności A.K. – jako członka (byłego członka) zarządu – za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. było zasadne. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego – przeprowadzonego w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 122, 187 § 1, 180 § 1, 188 oraz 210 § 4 tej ustawy, albowiem podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz prawidłowo ocenił wszystkie przesłanki ewentualnego wyłączenia przedmiotowej odpowiedzialności. Dyrektor wskazał, że w postanowieniu z dnia 3 listopada 2006 r. organ pierwszej instancji wskazał podstawę prawną i uzasadnienie odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, zaś w decyzji z dnia [...] zawarł prawidłowe uzasadnienie faktyczne. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.K. powtórzył zarzuty oraz argumentację na ich poparcie sformułowane wobec decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu 24 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 45/07 wydał wyrok, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za zaległości w podatku VAT. Pełnomocnik podał, że uzasadniając swoje orzeczenie Sąd uznał, iż złożony przez członka zarządu wniosek o restrukturyzację należności stanowi przesłankę uwolnienia od odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki. W odpowiedzi na w/w pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego (a w konsekwencji przeprowadzonego postępowania również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], którą orzeczono o zakończeniu restrukturyzacji wszczętej na wniosek Spółki i umorzono postępowanie restrukturyzacyjne w związku z niespełnieniem warunków restrukturyzacji), na który powołuje się strona skarżąca, dotyczył jedynie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres: sierpień, wrzesień – grudzień 2001 r. oraz styczeń – maj 2002 r. Wobec Spółki nie było natomiast prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Kwestie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 107–109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Co prawda w chwili wydania zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji art. 116 Ordynacji podatkowej obowiązywał już w zmienionym brzmieniu, nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – zwanej w dalszej części "nowelą z 2002 r.", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Zawarte w noweli z 2002 r. przepisy przejściowe bezpośrednio wskazują jednak na konieczność odróżnienia sytuacji orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. od sytuacji orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe po tej dacie. Zgodnie bowiem z art. 21 noweli z 2002 r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. powstały przed dniem wejścia w życie noweli z 2002 r., a zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu Spółki A.K. – należało zastosować wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, iż dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien więc wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. W rozpoznawanej sprawie w/w przesłanki pozytywne zostały spełnione. Poza sporem pozostaje bowiem, że skarżący A.K. był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w K. od dnia 17 września 1999 r. do dnia 8 października 2003 r. oraz to, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. została wydana po tym terminie, mianowicie w dniu [...]. Zaległości te dotyczą jednak okresu, w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jej wiceprezesem. Sporne nie jest także, że Spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z wydanej za w/w okres decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], co zostało stwierdzone wystawionym wobec niej tytułem wykonawczym nr [...]. Bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował zatem przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, do czego doszło jeszcze w czasie, w którym skarżący pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki. Bezskuteczny upływ terminu do uiszczenia podatku każdorazowo powoduje bowiem powstanie zaległości podatkowej, niezależnie od tego, czy uchylający się od obowiązku zapłaty podmiot posiada majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Bezskuteczność skierowanej do Spółki egzekucji została natomiast stwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2006 r., który z tej przyczyny umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił wierzycielowi tytuły wykonawcze. Jak już wyżej zasygnalizowano, obok "pozytywnych" przesłanek przeniesienia odpowiedzialności art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera ponadto przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: 1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; 2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu w/w czynności; 3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Analizując dwie pierwsze przesłanki wyłączenia odpowiedzialności należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi Ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28–29 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Natomiast w przypadku wyłączającego odpowiedzialność postępowania układowego musi być ono faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności (tak: L.Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002, nr 4, s. 25). Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 11 grudnia 2003 r. Prezes Zarządu Spółki S.L. złożył w Sądzie Rejonowym [...] wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże zarządzeniem z dnia 18 grudnia 2003 r. powyższy wniosek został zwrócony z uwagi na nie spełnianie wymogów formalnych określonych w art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 5 i 7 oraz art. 25 Prawa upadłościowego i naprawczego. Stwierdzić zatem należało, że w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie nie została spełniona pierwsza z w/w przesłanek egzoneracyjnych, gdyż nie doszło do skutecznego "zgłoszenia" wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie doszło również do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Skład orzekający nie podziela przy tym poglądu zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 45/07, niepubl.), zgodnie z którym do wypełnienia przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wystarczające jest złożenie wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych podmiotu gospodarczego, gdyż w takim przypadku następuje wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, jakim jest m.in. postępowanie restrukturyzacyjne uregulowane w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W ocenie tutejszego Sądu przyjęcie takiego rozumienia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej doprowadziłoby do uznania, że także składane przez przedsiębiorców wnioski o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (odroczenie, rozłożenie na raty, umorzenie należności podatkowych) również należałoby traktować jako wnioski zmierzające do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Nie sposób również podzielić zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. poglądu, że zastosowane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości" nie oznacza tylko i wyłącznie postępowania układowego sensu stricto, lecz dotyczyć może ono każdego prawem unormowanego postępowania "naprawczego" w stosunku do przedsiębiorcy. Zdaniem tutejszego Sądu użyte w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości" jest niczym innym jak właśnie "postępowaniem układowym" uregulowanym przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem w istniejącym stanie prawnym jedynie to postępowanie obejmuje całość zobowiązań przedsiębiorcy. Z załączonej przez Dyrektora Izby Skarbowej do pisma procesowego z dnia 19 września 2007 r. kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wynika, że postępowaniem tym objęto jedynie niewielki wycinek działalności gospodarczej Spółki, mianowicie dotyczyło ono restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2001 r. do maja 2002 r. Zatem gdyby zgodzić się z poglądem, że co do zasady wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych byłby wnioskiem zapobiegającym ogłoszeniu upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to objęcie restrukturyzacją zobowiązania w podatku VAT za okres około 10 miesięcy nie miałoby wpływu na zapobieżenie upadłości Spółki. Postępowanie to zostało zresztą umorzone wobec niespełnienia przez Spółkę formalnych wymogów wniosku. Na zakończenie tej części rozważań należy jeszcze raz podkreślić, że obowiązek wskazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu obciąża stronę postępowania. Tymczasem skarżący A.K. w postępowaniu przed organami podatkowymi obydwu instancji nie powoływał się na fakt złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, okoliczność ta została podniesiona dopiero w postępowaniu przed tutejszym Sądem, mianowicie w piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2007 r. W złożonej do tutejszego Sądu skardze A.K. podtrzymał stanowisko prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowym, że zajmował się wyłącznie działalnością operacyjną Spółki, tj. zarządzał całością floty samochodowej, i w związku z tym, wskutek narzuconemu mu podziałowi ról w zarządzie Spółki, nie reprezentował jej przed sądami i urzędami, nie zajmował się sprawami i finansowymi Spółki. W konsekwencji nie może on ponosić winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. W ocenie Sądu zarzut powyższy nie jest trafny, albowiem wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W związku z tym należy przyjąć, że podział obowiązków pomiędzy członków zarządu spółki nie jest okolicznością wyłączającą ich winę (por.: L.Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002, nr 4, s. 25). Należy również zauważyć, że A.K. w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podpisywał w jej imieniu szereg deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych (np. znajdujące się w aktach administracyjnych deklaracje VAT–7, PIT–4, CIT–2), a zatem trudno uznać, że sytuacja finansowa Spółki nie była mu znana, co mogłoby uzasadniać jego brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego tej upadłości. Odnośnie trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, należy wskazać, że w dniu 16 października 2006 r. skarżący A.K. w złożonych w Urzędzie Skarbowym wyjaśnieniach wskazał, że w dniu 30 listopada 2001 r. dokonano sprzedaży działki o wartości 340.000 zł i że dochód z jej sprzedaży zaspokoiłby zobowiązania Spółki (k. 38 akt administracyjnych). Jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 10 grudnia 2001r. "A" Sp. z o.o. sprzedała "B" Sp. z o.o. zabudowaną nieruchomość gruntową o łącznej powierzchni 0,6566 ha położoną w [...] za cenę 338.143 zł. Z § 3 w/w umowy wynika, iż z ceny sprzedaży 200.000 zł zostało rozliczone poprzez kompensatę, zaś pozostała część ceny sprzedaży, tj. kwota 138.143 zł, miała zostać uiszczona do dnia 30 czerwca 2002 r. A zatem w chwili orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nie była ona już właścicielką w/w nieruchomości. Natomiast biorąc pod uwagę czas, jaki upłynął od momentu sprzedaży tej działki (10 grudnia 2001 r.) do chwili powołania się na tą okoliczność przez A.K. (16 października 2006 r.), trudno uznać, aby wskazywana przez skarżącego pozostała część ceny jej sprzedaży mogła być uznana za "mienie, z którego egzekucja jest możliwa" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, że mienie, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Analizując dane dotyczące sytuacji ekonomicznej Spółki należy stwierdzić, że od szeregu lat znajdowała się ona w stanie wykluczającym normalne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym i realizowanie zobowiązań publicznoprawnych. Sytuacji tej w żadnej mierze nie zmieniła sprzedaż w/w nieruchomości. Najlepszym świadectwem kondycji finansowej Spółki jest wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w 2003 r., a więc jeszcze w roku, w którym do października obowiązki wiceprezesa zarządu pełnił skarżący. Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności A.K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym – wbrew przekonaniu strony skarżącej – nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należało podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W ocenie Sądu błędny jest pogląd strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie tutejszego Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn trudno było podzielić zarzut skarżącego o braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]