I SA/Po 83/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki As.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. S. – O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004 r. do lipca 2005 r. 1. oddala skargę 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) Doradcy Podatkowemu P. J. H. kwotę (...) zł. uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości (...) zł. co łącznie daje kwotę (...) zł. tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu. /-/K. Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Podatniczka M. S. – O. w 2004 r. i 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą – firmę A, której przedmiotem był między innymi obrót paliwami ciekłymi, na który posiadała koncesję wydaną w dniu (...) przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (k. 321-329 Akt podatkowych) na okres od (...) do (...). W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) (k. 34 akt pod.) w zakresie podatku od towarów i usług w protokole pokontrolnym z dnia (...) (k. od 285 do 347 akt pod.) ustalono, że firma A, której właścicielką była M. S. – O. w miesiącach od czerwca 2004 r. do lipca 2005 r. rozliczała faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane jak i faktury wystawione przez nieuprawniony podmiot. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując podstawę prawną określił firmie A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. w wysokości (...) zł. (k. 719-755 akt pod.). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor ustalił, że podatniczka otrzymała faktury za nabyte paliwo od: I. Przedsiębiorstwa B w K. w miesiącu czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2004 r. na łączną kwotę netto (...) zł., II. Firmy C J. K. w T. w miesiącu wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2004 r. na łączną kwotę netto (...) zł., III. Spółki D z siedzibą w F. w miesiącu kwietniu 2005 r. na łączną kwotę netto (...) zł. IV. Spółki E w W. w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2005 r. na łączną kwotę netto (...) zł., Dyrektor powołał się na dowody zebrane w czasie kontroli i ustalenia zawarte w protokole pokontrolnym i podkreśla, że jedyna "kontrola krzyżowa" przeprowadzona w spółce z o.o. E wykazała, że była ona zarejestrowana czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot jej działalności stanowiło pośrednictwo w handlu paliwami. Spółka posiadała kopie faktur wystawionych na rzecz firmy A. Jednak przesłuchani w charakterze świadków D. S. pracownik spółki z o.o. E M. J. Prezes Zarządu Spółki E zeznali, że wystawione faktury VAT sprzedaży na rzecz firmy A nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży pomimo, że za wystawione faktury otrzymali zapłatę. Świadkowi ci zeznali, że faktur VAT wystawiali na polecenie R. O., który faktycznie zarządzał firmą A. Natomiast spółka D złożyła jedną deklarację za kwiecień 2005 r. – tj. za miesiąc w którym miała dokonać sprzedaży na rzecz firmy A, nie rozliczając wynikającego z niej podatku. Spółka Akcyjna B nie posiadała w 2004 r. wymaganej prawem koncesji do obrotu paliwami ciekłymi, a od miesiąca lutego 2004 r. nie dokonywała rozliczeń podatkowych w tym w miesiącach od czerwca do września 2004 r., w których dokonywać miała sprzedaży na rzecz firmy A. Również firma J. K. nie posiadała w 2004 r. wymaganej prawem koncesji i od miesiąca czerwca 2004 r. nie składała deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja VAT-7 dotyczy miesiąca maja 2004 r.), a więc nie rozliczała się za miesiące od września do grudnia 2004 r. w których miała dokonać sprzedaży paliwa na rzecz firmy A. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka R. O. przedstawił swój sposób otrzymywania paliwa i zakwestionowanych faktu oraz wyjaśnił, że formalnie nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów i czy faktycznie posiadają koncesje na obrót paliwami. Podatniczka pomimo posiadania faktur zakupu paliwa od powyższych firm i spółek nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były one nieuprawnione do ich wystawienia z uwagi na fakt nie dokonania czynności sprzedaży. Wobec tego, że wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliwa, były tzw. "pustymi fakturami". W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki doradca podatkowy P. L. zarzucił nierzetelne przeprowadzenie kontroli oraz niewłaściwe zinterpretowanie i ocenę zebranego materiału dowodowego (k. 762 do 779 akt pod.) W szczególności pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, 190 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przepis niezgodny z VI dyrektywą. Wniesione odwołanie zostało uwzględnione o tyle, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) o odpowiednim numerze, powołując jako podstawę prawna art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", a 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" i pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit."a" i pkt 4 lit. "a" rozporządzenia M ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) uchylił decyzję organu i instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że zebrany w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy dał podstawę do zakwestionowania wykazanych przez podatniczkę firmy A kwot w zakresie podatku naliczonego w złożonych rozliczeniach VAT-7. Zeznania świadków J. K. właściciela firmy D. S. pracownika spółki z o.o. E i prezesa zarządu spółki M. J. potwierdziły, że podmioty te wystawiały faktury VAT sprzedaży na rzecz firmy A przy czym nie odzwierciedlały one faktycznej sprzedaży, a za wystawienie faktur otrzymywali zapłatę. Faktury wystawiali na polecenie R. O. J. K. zeznał "R. O. dawał dyspozycję, co mam zrobić z otrzymanymi pieniędzmi i tak część pieniędzy przelewałem na podane przez O. konta bankowe innych firm, część wypłacałem w gotówce i przekazywałem osobom wskazanym przez O." Poza tym zeznał, że "nigdy fizycznie nie widział paliwa na które wystawiał faktury VAT, wystawiał tzw. "puste faktury" za którymi nie szło żadne paliwo" (zeznanie w dniu (...) k. 250 do 252 akt). Zdaniem Dyrektora organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszając przy tym wymienionych w odwołaniu przepisów a mianowicie Ordynacji podatkowej – ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W szczególności Dyrektor wskazuje, że obowiązkiem podatnika jest dokumentowanie wszelkich zdarzeń gospodarczych odpowiednimi dokumentami, mogącymi stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych. Podmiot kwalifikując dane zdarzenie gospodarcze do kosztów firmy, a w podatku od towarów i usług jako podatek naliczony, winien wykazać się wyjątkową starannością w dokumentowaniu tych zdarzeń. Obowiązek nabycia towaru od kontrahentów ciąży na podatniku. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i jednym z warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Powyższą decyzję zaskarżyła właścicielka firmy A M. S. – O. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia: I. art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) poprzez skrajne niewnikliwe potraktowanie sprawy, niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę oraz brak wskazania uzasadnienia faktycznego przyczyn nie dania wiary dowodom przedstawionym przez stronę, II. art. 121 Ordynacja podatkowa poprzez obciążenie kosztami ekonomicznymi zapłaty podatku (brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego), do którego zapłaty zobowiązany jest inny podmiot, III. art. 190 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez nie poinformowanie strony o przeprowadzonym dowodzie z zeznań świadka, czym uniemożliwiono stronie czynny udział w sprawie. IV. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie dokładnej podstawy prawnej wydanej decyzji, oraz przepisów prawa materialnego, – § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie przepisów tegoż rozporządzenia, – Art. 88 ust. 3a ustawy o p.t.u. poprzez błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie przepisów tejże ustawy. W konsekwencji wnosi o uchylenie decyzji obu instancji w całości. Pełnomocnik ustanowiony z urzędu podtrzymał zarzuty zawarte w skardze oraz wniósł jak w piśmie procesowym z dnia (...) oraz w trzech pismach z (...) i z (...). W odpowiedzi na skargę i w pismach z dnia (...) i (...) – Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i domaga się oddalenia skargi. Ponadto podkreśla, że podatniczka brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu oraz była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (por. pisma z dnia (...), (...), (...)). Materiały te stanowiły podstawę do wydani a zaskarżonej decyzji. Z kolei włączone do akt sprawy kopie protokołów z przesłuchań p. O. oraz p. Ł. (por. postanowienie z dnia (...)) zostały przeprowadzone w związku z prowadzonymi innymi postępowaniami kontrolnymi w firmach dokonujących sprzedaży paliwa i miały na celu jedynie potwierdzenie wcześniej zebranych dowodów dotyczących fikcyjnego zafakturowania zakupów paliwa. Materiały te nie były więc przedmiotem rozstrzygnięcia tego postępowania lecz potwierdzały mechanizm wprowadzania pustych faktur w obieg gospodarczy. Przedtem nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, iż nabyła paliwo od wymienionych w decyzji kontrahentów. Potwierdzając poprawność dokonanych odliczeń podatniczka wskazała jedynie na przyjęte tezy w orzecznictwie WSA, które nie odnoszą się bezpośrednio do niniejszej sprawy. Wobec powyższego podtrzymuje się stanowisko w sprawie, iż podatnik rozliczył faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane jak i faktury wystawione przez nieuprawniony podmiot. Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odnosząc się do zarzutu naruszenia w/w przepisów, organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie dokonano wnikliwej analizy zebranego materiału. Przy rozpatrywaniu sprawy nie kierowano się żadnymi innymi poza ustawowymi kryteriami, a rozstrzygnięcia sprawy dokonano zgodnie z cyt. wyżej przepisami podatkowymi. W toku całego postępowania podatnik nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych oraz nie wniósł dodatkowych dowodów dotyczących tej materii itp. W sprawie podatnik był zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (por. pisma z dnia (...) (...), (...)) Materiały te stanowiły min. podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Z akt wynika, iż w piśmie z dnia (...) złożonym w związku z zapoznaniem się strony z zebranym m materiałem w sprawie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wniósł o uwzględnienie nowych dowodów w postaci protokołu z przeprowadzonej konfrontacji na przełomie (...) i (...) 2005 r. przez Centralne Biuro Śledcze pomiędzy R. O. a D. S. i M. J. Zauważa się, iż w/w konfrontacje prowadzone były w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji, zatem podatnik mógł wówczas wystąpić z wnioskiem o załączenie w/w dowodów. Na etapie postępowania odwoławczego zebrany z kolei materiał dowodowy pozwolił przyjąć, iż podatnik był w posiadaniu faktur nie dokumentujących transakcji kupna – sprzedaży paliwa płynnego. Okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Z kolei włączone do akt sprawy kopie protokołów z przesłuchań p. O. oraz p. Ł. (por postanowienie z dnia (...)) nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym zarzuty strony w tej części również uznać należy za niezasadne. Brak jest także podstaw do uwzględnienia kolejnego zarzutu zawartego w piśmie z dnia (...) odnoszącego się do rzekomych naruszeń przepisów kontroli podatkowej w odniesieniu do terminu zakończenia kontroli. Podatnik wnosi o nie uznanie za dowód w postępowaniu dowodów dotyczących czynności dokonanych po terminie wyznaczonym w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia (...). Według podatnika gromadzenie dowodów po tym terminie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy zauważa, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) i ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, które zakończone może zostać min. wydana decyzja (por. art. 24 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej). W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Na podstawie powołanego art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak faktu, że inspektor kontroli skarbowej cały czas prowadzi postępowanie kontrolne w rozumieniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz, że do podejmowania czynności kontrolnych niezbędne jest mu ważne upoważnienie do ich przeprowadzenia, które określa min. przewidywany termin zakończenia kontroli. Zgodnie z art. 284 b Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Z § 3 tego artykułu wynika, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W przedmiotowej sprawie organ I instancji czynności kontrolne wszczął na podstawie upoważnienia nr (...) z dnia (...), w którym wskazano jako termin jego przewidywanego zakończenia datę (...). W sprawie bezspornym jest, iż termin ten kontrolujący kilkakrotnie przedłużyli, ostatecznie do dnia (...) jednak o każdej zmianie podatnik został prawidłowo poinformowany. Reasumując z materiału dowodowego wynika, że w trakcie całego postępowania kontrolnego upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej posiadali ważne upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Niemniej jednak w kontekście przedstawionego stanu faktycznego zarzut arbitralnego przedłużania postępowania kontrolnego należy uznać za bezzasadny, a opóźnienia w wydaniu decyzji i przedłużaniu kontroli nie były zależne od kontrolujących. Podniesione zarzuty nie znajdują więc potwierdzenia w świetle zebranego m materiału dowodowego. W piśmie procesowym strona zarzuca również, iż decyzja została wydana na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy zauważa, iż w polskim systemie prawnym przyjmuje się założenie, że czynności organów państwa, w tym również Ministra Finansów, tak długo uważa się na ważne, dopóki w specjalnym postępowaniu kontrolnym kompetentny organ nie wykaże ewentualnej nieważności, czy wadliwości czynności danego rodzaju. Takiemu postępowaniu kontrolnemu podlegają m.in. akty prawne, w tym także rozporządzenia wydawane przez poszczególnych ministrów. Zgodnie z art. 188 Konstytucji RP w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucja, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami orzeka Trybunał Konstytucyjny. Jednakże do czasu wydania przez Trybunał orzeczenia o niezgodności np. rozporządzenia Ministra Finansów z ustawą zasadniczą, rozporządzenie uważane jest za obowiązujące i organy państwa będące jego adresatami mają obowiązek je stosować (por. z art. 120 Ordynacji podatkowej). Rozporządzenie, na podstawie którego wydano decyzję jak i cyt. przepis, nie zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją RP, a zatem są one zgodne zarówno z art. 2, jak i art. 88 tejże Konstytucji. W tym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe mają obowiązek stosować wynikające z niego normy prawne. Skoro podatnik uwzględnił w rozliczeniu faktury nie dokumentujące zakupu oleju napędowego należało podatek naliczony wynikający z tych faktur wyeliminować. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sądy kontrolują zaskarżone decyzje I i II-ej instancji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania, nie tylko samych decyzji ale także procedowania przed ich wydaniem. Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. tj z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawa i nie może być na domniemaniach. Problem w sprawie sprowadza się do obliczenia podatku naliczonego w cenie zakupu paliw płynnych na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nie rozliczające się z budżetem państwa w czasie dokonania transakcji i nie zarejestrowane dla potrzeb podatku akcyzowego. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Do tak sformułowanych zasad odwołuje się, powołany przez organy obu instancji, §14 ust. 2 pkt. 1 lit. "a" i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących i w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie powołanego powyżej przepisu w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku dokonanego na podstawie tych faktur. Opisany powyżej przepis §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia tego rodzaju mogą bowiem wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług każdemu, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc jednak pod uwagę treść powołanego powyżej przepisu odliczenie nie przysługuje podmiotom, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, nie posiadają faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi lub nabycie nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05 - LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)." Z dniem 1 czerwca 2005 r. w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawodawca wprowadza regulacje prawna - "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących". Natomiast pkt 4 lit. "a" cytowanego powyżej art. Stanowi "wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych części". Odnosząc się natomiast do zarzutów sformułowanych w skardze należy podkreślić, że nie są one zasadne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W ocenie składu orzekającego w sprawie, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. W toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego ustalono, że faktury, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw płynnych. Wniosek taki wypływa m.in. z zeznań świadków J. K., D. S. i M. J. J. K. właściciel firmy C w T. zeznał, że nie posiadał koncesji i nigdy nie występował o jej wydanie na obrót paliwami, nigdy nie dysponował żadnym paliwem, a jedynie wystawiał faktury które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Również świadkowie D. S. pracownik spółki z o.o. E i jej prezes M. J. zgodnie zeznali, że wystawiali faktury VAT sprzedaży na rzecz firmy A M. S. O., przy czym faktury te nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży ponieważ nie było żadnego towaru, paliwa tylko same faktury za których wystawienie otrzymali zapłatę. Przedsiębiorstwo B w K. również nie posiadało stosownej koncesji na obrót paliwami i złożyło tylko jedną deklaracje VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 (przed spornym okresem), która nie dotyczyła paliwa. Wynika więc, że spółka B za miesiące, w których miała dokonywać sprzedaży na rzecz firmy A nie dokonywała żadnych rozliczeń z budżetem państwa (pismo z dnia (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego). Również spółka z o.o. D złożyła jedynie deklaracje za kwiecień 2005 r. tj. za miesiąc w którym miała dokonać sprzedaży paliwa na rzecz firmy A, ale nie rozliczyła się z wynikającego z tej deklaracji podatku. W piśmie z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że spółka nie została zaewidencjonowana w rejestrach Urzędu Skarbowego, a prezes Zarządu spółki m. C. oświadczył, ze wskazanej za miesiąc kwiecień deklaracja VAT-7 kwoty podatku należnego podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego nie uiścił, a wykazane kwoty podatku naliczonego nie wynikały z faktur VAT zakupu paliw lecz tylko z protokołów wydania paliw z magazynu w G. Z zeznań świadków J. K., D. S., M. J. wynika, że "wystawianie fikcyjnych faktur" które nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji paliwem, nastąpiło z inicjatywy R. O. Ustaleń takich również dokonał Sąd w sprawie (...) M. S. – O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, oddalając jej wniesioną skargę wyrokiem z dnia (...). W uzasadnieniu tego wyroku oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd wyraził pogląd, że w roku 2004 faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu obrót towarem udokumentowany jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim wystawienie, oferowanie i dostarczenie samych faktur VAT. Wobec tego tym samym Sąd przesądził kwestie prawidłowości nieuznania za koszty uzyskania przychodu tych faktur. W rozpoznawanej sprawie odnośnie podatku od towarów i usług w ocenie Sądu organy obu instancji uznały powyższe zeznania za wiarygodne i w takiej sytuacji trafnie przyjęły, że faktury VAT nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistej transakcji. Z dowodów zgromadzonych w tej sprawie oraz w sprawie (...) wynika, że paliwo w ogóle nie było dostarczane. Treść faktur załączonych do akt podatkowych nie odpowiada realnemu przebiegowi zdarzeń a zatem nie stwierdza nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Wobec tego nie budzi wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie zakwestionowały autentyczności faktu, ale zarzuciły brak ich zgodności z prawdą. Dokument taki niweczy jego wartość dowodową w całości. Za pomocą takich faktur i potwierdzeń odbioru skarżąca nie mogła wykazać zaistnienia zdarzeń, które miały dokumentować, zarówno fakt dokonania sprzedaży towaru paliwa płynnego, kontrahenta, ilości towaru wyszczególnionego jak i wydatkowania kwot wykazanych za ten towar. Z opisanych powyżej powodów nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został prawidłowo zastosowany, ponieważ opisana na fakturze transakcja nie miała miejsca. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego albo żadna transakcja w ogóle nie miała miejsca, albo miała miejsce inna niż opisana na fakturze transakcja. Również prawidłowo jako podstawa prawna został powołany art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" i pkt 4 lit. "a" obowiązujący od 1 czerwca 2005 r. do okresu czerwiec – lipiec 2005 rok. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący przekroczenia terminu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. - Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.). Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takimi przepisami w rozumieniu art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy są m. in. przepisy ustawy o kontroli skarbowej i zawarte w Ordynacji podatkowej, które przewidują możliwość przedłużenia kontroli przez organ kontroli skarbowej. Nie został naruszony także art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst pierwotny Dz.U. z 1991 r. Nr 100 poz. 442 ze zm., tekt jedn. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm. i ze zmianą w 2004 r.) oraz art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, który poprzez art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ma odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kwestiach nieuregulowanych przepisami tej ustawy. Ustawa o kontroli skarbowej wyraźnie stanowi, że postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli i zmierza do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast czynności kontrolne prowadzone są przez inspektora kontroli skarbowej i mają na celu ustalenie stanu faktycznego, który posłuży do zakończenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji (art. 24 pkt 1 cyt, powyżej ustawy). Zgodnie z art. 13 ust. 1, i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne co do zasady, wszczyna inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienie wraz z terminem ważności do przeprowadzenia kontroli. W myśl art. 13 ust. 2 cyt. ustawy datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, które wydaje organ kontroli skarbowej – w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Aktualne upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej daje podstawę inspektorowi do przeprowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z zapisanym zakresem) badania dokumentów ich zabezpieczenie, przeprowadzenie oględzin, zasięgnięcie opinii biegłych, przesłuchania świadków, stron, itp. O sposobie kontroli traktują również art. 283, 284 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 284 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie takie winno zawierać wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazanie nowego terminu wraz z datą zakończenia. Obowiązek taki wynika także z treści art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego należy podać przyczynę niedotrzymania terminu i wyznaczyć nowy termin (patrz komentarz do art. 284b Ordynacji podatkowej Stefan Babiarz i inni Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, str. 795. Również z komentarza do ustawy o kontroli skarbowej – Jacek Kubicki - Dom Wydawniczy ABC "Terminem ważności upoważnienia jest termin do zakończenia wszystkich czynności kontrolnych podlegających dokumentowaniu w protokole o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej i nie może być dłuższy niż ustawowy termin do zakończenia postępowania kontrolnego". Należy także wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być skutecznie doręczone kontrolowanemu lub jego pełnomocnikowi. Natomiast upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora oraz wszelkie zmiany z tym związane doręcza się kontrolowanemu, jego przedstawicielowi lub jego pełnomocnikowi. Z wyżej przytoczonych przepisów nie wynika, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu powoduje z mocy prawa zakończenie kontroli. Art. 283 Ordynacji podatkowej nie wskazuje terminu w jakim ma zostać wykonany obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o niezakończeniu kontroli w terminie. Z przepisów tych natomiast wynika, że decyzja nie mogłaby być wydana na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inspektora kontroli skarbowej nie posiadającego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przypadku przedłużenia czasu kontroli każdorazowo dokonywał zmiany upoważnienia do przeprowadzenia kontroli świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach podatkowych, zawiadamiał podatniczkę o nowych terminach, podawał przyczyny przedłużenia kontroli i wskazywał przewidywalną datę zakończenia kontroli. Również podawał zakres kontroli, który dotyczył podatku od towarów i usług oraz nie uległ zmianie w tym przedmiocie. Należy podkreślić, jak to w piśmie z dnia (...) informuje Dyrektor Izby Skarbowej, że fakt informowania oraz podawania przyczyn przedłużenia kontroli został wraz z ostatecznym terminem zakończenia postępowania wyznaczony na dzień (...). Po zakończeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zapoznał skarżąca z protokołem pokontrolnym i miała ona możliwość wniesienia uwag i zastrzeżeń do tego protokołu. Również miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji przez organ II-ej instancji. Sąd podkreśla, że prześledził wszystkie zmiany dotyczące osób przeprowadzających czynności kontrolne w tym terminy przedłużenia i ocenia, że wszystkie upoważnienia zostały prawidłowo doręczone z zachowaniem wymogów wynikających z cytowanych powyżej przepisów. Również w tej kwestii Sąd szczegółowo wyjaśnia na stronie 17 i 18 uzasadnienia w sprawie (...) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP i sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS sformułowane w piśmie procesowym z dnia (...) i (...). Jak wyjaśniono powyżej, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i pkt 4 lit."a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego (por. także powołany powyżej wyrok NSA z dnia 15.03.2006, sygn. akt I FSK 658/05 - LEX nr 250407). Nie narusza on zatem wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności w zakresie obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Zasady odliczenia określone zostały w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. również w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" i pkt 4 lit. "a" cytowanej ustawy. Z przepisów tych wynika wyraźnie, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wymienione przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowiły, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 86 ust. 1 wymienionej ustawy. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i pkt 4 lit. "a" rozporządzenia ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 86 ust. 1 ustawy. Potwierdzają one jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy; np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Niezasadne są także zarzuty dotyczące sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS. Powołane przez skarżącego orzeczenia wydane przez ETS odnoszą się bowiem do odmiennych stanów faktycznych. Należy w szczególności podkreślić, że w powołanych wyrokach ETS orzekał w sytuacjach, gdy nabycie towarów miało w rzeczywistości miejsce. Tym samym tezy sformułowane na podstawie innych stanów faktycznych nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzące wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, strony postępowania jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez organ bądź stronę postępowania. Podkreślić zatem należy, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu jest równa jak dokumenty księgowe, faktury VAT, faktury zakupu i sprzedaży, zeznania świadków, pisma wyjaśniające organów podatkowych oraz oświadczenia podatnika. Kończąc, Sąd jeszcze raz podkreśla, ze brak jest naruszeń przepisów procesowych sugerowanych w piśmie procesowym z (...) nazwanym uszczególnieniem skargi i w następnych pismach z dnia (...). Zarzut naruszenia art. art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1 181 i 190 Ordynacji podatkowej w świetle tak obszernego materiału dowodowego należy uznać za gołosłowny. Sąd podkreśla, że nie ma racji pełnomocnik podatniczki wywodząc, że przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodu w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a podatniczka brała czynny udział osobiście lub przez swojego pełnomocnika P. L. w całym postępowaniu i miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Nie został także naruszony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodom, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, co w sprawie miało miejsce. Uzasadnienie organu I jak i II-ej instancji powyższym zasadom w pełni odpowiada i dlatego Sąd mając na uwadze te ustalenia oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF