II FSK 1526/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Rejonowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 158/06 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w G. na uchwałę Rady Miejskiej w T. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zarządzenia poboru podatku w formie inkasa 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr (...) w przedmiocie zarządzenia poboru podatku w formie inkasa. II FSK 1526/06 Uzasadnienie Uchwałą z dnia 30 czerwca 2005 r. Nr [...]Rada Miejska w T. zarządziła pobór podatku w formie inkasa na podstawie art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. Nr 94, z 1993 r., poz.431 ze zm.),art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002, Nr 9, poz.84 ze zm.), art. 6 ust 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). W § 2 pkt 1 tej uchwały na inkasentów wyznaczono sołtysów lub inne osoby fizyczne, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa. Uchwała weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Zachodniopomorskiego, tj. 11 sierpnia 2005 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. z powodu niezgodności § 2 pkt 1 uchwały z dnia 30 czerwca 2005 r. z art. 6b ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 6 ust 8 ustawy o podatku leśnym, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tj. Dz.U Nr 21, z 2002 r., poz. 206 ze zm.), pismem z dnia 7 grudnia 2005 r. zwrócił się do Rady Miejskiej w T. z wnioskiem o wskazanie danych personalnych osób wyznaczonych na inkasentów z określeniem obszaru, na którym będą wykonywać swoje obowiązki. Zdaniem prokuratora brzmienie § 2 pkt 1 powyższej uchwały niedostatecznie indywidualizuje osobę inkasenta, i tworzy możliwość scedowania uprawnień do określenia jego osoby. Prokurator podniósł, że uprawnienie to przysługuje wyłącznie Radzie Miejskiej i powołał stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 29 marca 2004r. W odpowiedzi Rada Miejska w T., pismem z dnia 16 stycznia 2006r., poinformowała prokuratora o braku podstaw do zmiany brzmienia § 2 pkt 1 ww. uchwały i na poparcie i swojego stanowiska wskazała stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Prokurator Prokuratury Rejonowej w G., na podstawie art. 5 ustawy o prokuraturze oraz art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia 30 czerwca 2005 r. Zdaniem prokuratora uchwała powinna wskazywać cechy indywidualizujące inkasentów w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości na kogo ten obowiązek został nałożony. Ponadto podniósł, że kompetencja do wskazania tej osoby została powierzona wyłącznie Radzie Miejskiej i powołał stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 29 marca 2004 r. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w T. wniosła o jej oddalenie. Podniesiono, że ustawodawca nie wskazał za pomocą jakich cech indywidualizujących należy wskazać osobę inkasenta. W opinii Rady wskazanie funkcji - sołtysa lub osoby fizycznej legitymującej się umową o prowadzenie poboru podatku w drodze inkasa - dostatecznie wskazuje jakim osobom inkaso zostało powierzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt. I SA/Sz 158/06, oddalił skargę. Sąd przywołał art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnymi i art. 6 b ustawy o podatku rolnym i wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że rada gminy "zarządza pobór tych opłat w drodze inkasa" oraz określa/wyznacza inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso". Sąd wskazał, że sformułowanie o zarządzeniu poboru podatku przesądza o tym, że regulacje uchwał rad gmin w tym przedmiocie mają charakter wiążący i ustalane są w sposób jednostronny. Sąd podniósł, że dalsze brzmienie tego przepisu o określeniu inkasentów i wynagrodzenia za inkaso nie oznacza, by bezpośrednio w uchwale, a więc w akcie zawierającym przepisy gminne, miało i mogło nastąpić wyznaczenie podmiotów zobowiązanych do inkasa podatku. Sąd wskazał, że w zaskarżonej uchwale, Rada Miejska indywidualizując cechy inkasenta poprzez wskazanie na osobę fizyczną z którą zawarto umowę o prowadzenie inkasa wypełniła wymóg ustawowy z art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym i art. 6 b) ustawy o podatku rolnym. Powyższy wyrok prokurator zaskarżył skargą kasacyjną i zarzucił mu: I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów: - art. 6b ustawy o podatku rolnym - art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym - art. 6 ust. 12 ustawy. o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną ich wykładnię polegającą na wyrażeniu poglądu, iż zapis uchwały o wyznaczeniu na inkasentów sołtysów lub innych osób fizycznych, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w formie inkasa nie narusza prawa, chociaż treść przywołanych przepisów ustaw prawa podatkowego wskazuje na konieczność podania bezpośrednio w uchwale cech charakterystycznych (indywidualizujących) inkasentów, w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości na kogo ten obowiązek został nałożony; II. naruszenie prawa materialnego, tj. wyżej wymienionych przepisów w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię wyrażającą się w przekonaniu Sądu, iż zapis uchwały przewidujący jako inkasentów osoby fizyczne, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa odpowiada prawu, chociaż pozostaje z nim w sprzeczności, albowiem skutkuje de facto scedowaniem uprawnień do określenia/wyznaczenia inkasentów na inny podmiot, mimo przyznania przez ustawodawcę tej kompetencji wyłącznie organowi stanowiącemu gminy. Wskazując na powyższe prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku poprzez stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawie zarządzenia poboru podatku w formie inkasa. Prokurator w skardze kasacyjnej przedstawił wykładnię językową powołanych na wstępie przepisów ustaw podatkowych odnoszących się do inkasa i inkasentów, i stwierdził, że obowiązkiem rady gminy zarządzającej pobór opłat i podatków w formie inkasa jest co najmniej określenie, czyli podanie w uchwale tworzącej prawo miejscowe, cech charakterystycznych inkasenta. Prokurator uznał, że jeżeli stanowiąc prawo miejscowe rada gminy powoła w podstawie prawnej przepis, w którym ustawodawca użył wyrazu wyznaczać (-yć), to jej obowiązkiem będzie powołanie w uchwale konkretnej osoby na stanowisko inkasenta. Zdaniem prokuratora obowiązek precyzyjnego podania danych inkasenta wynika z praw i obowiązków zarówno podatnika, jak i inkasenta, a ponadto z obowiązków ciążących na organie podatkowym. Nadto zgodne z prawem określenie (wyznaczenie) inkasenta ma też znaczenie z uwagi na jego odpowiedzialność całym majątkiem za pobrane, a nie wpłacone w terminie podatki, możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej, hipotekę, a także obowiązek wyjawienia nieruchomości i praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rada Miejska w T., wniosła o jej oddalenie w całości. Podniosła ona, że żaden z przepisów ustaw podatkowych powołanych przez prokuratora nie nakłada na radę gminy obowiązku imiennego wskazania inkasenta. Rada Miejska w T. wskazała, że podejmując uchwałę z dnia 30 czerwca 2005r., na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisach ustaw podatkowych zdecydowała, że inkasenci zostaną wskazani poprzez podanie funkcji wykonywanej przez inkasenta - sołtys, lub warunków jakie musi spełniać dana osoba - osoba fizyczna, legitymująca się umową o prowadzenie poboru w drodze inkasa. Zdaniem Rady Miejskiej w T., taki sposób wskazania inkasentów nie może być uznany za naruszający prawo, skoro z przepisów ustaw podatkowych nie wynika obowiązek imiennego ich wskazania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się w pełni uzasadniona. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 6 b ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym oraz art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchwała określająca jako inkasenta sołtysa (wyznaczająca go do pełnienia tej funkcji) może posłużyć się wskazaniem generalnym a nie personalnym, 2) wszystkich wymienionych przepisów w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym i art. 7 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania za dopuszczalne wskazanie jako inkasentów osób, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa. W ocenie prokuratora, w drugim z tych przypadków, kompetencja do określenia (wyznaczenia) inkasentów byłaby przez organ stanowiący gminy przeniesiona na inny podmiot, tj. osobę, która podpisywałaby umowę w sprawie prowadzenia poboru w drodze inkasa. W skardze kasacyjnej niezwykle szeroko odwołano się do dyrektyw wykładni językowej, trafnie zauważając, że użyte w powołanych uprzednio ustawach sformułowania "określać inkasentów" i "wyznaczać inkasentów" zawierają jasną wskazówkę co do sposobu wskazania podmiotu mającego pełnić stanowisko inkasenta. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela pogląd prokuratora, że owo wskazanie powinno przybierać postać określenia konkretnego, a więc zwrotu odnoszącego się do zindywidualizowanego przez podanie imienia i nazwiska podmiotu (w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - nazwy). Jak wynika z przytoczonych w skardze kasacyjnej definicji słownikowych pojęć "określać" i "wyznaczać", terminom tym przypisuje się następujące znaczenie: wymienienie cech charakterystycznych, oznaczenie czegoś (słowo "określać") oraz powierzenie komuś jakiejś funkcji bądź stanowiska, powołanie kogoś na jakieś stanowisko, polecenie komuś wykonania czegoś (słowo "wyznaczać") - tak m. in. w opracowaniach Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1963, t. V, s. 941 i t. X, s. 337, Słownik języka współczesnej polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 507 i t. III, s. 867 oraz Słownik współczesnej polszczyzny, pod red. H. Zgółkowej, Poznań 2000, t. 26, s. 190 i t. 47, s. 333. Poprzestanie na przytoczeniu słownikowych znaczeń obydwu wymienionych pojęć nie stwarza oczywiście samo w sobie wystarczającej podstawy do zakwestionowania stanowiska zajętego przez Radę Miejską w T. i uznania za prawidłowe twierdzeń zamieszczonych w skardze kasacyjnej. Trzeba bowiem - po pierwsze - pamiętać o tym, że ustawodawcy nie udało się zachować jednolitej konwencji terminologicznej. W niektórych uregulowaniach operuje on zwrotem "określać inkasentów" (art. 6 b ustawy o podatku rolnym), podczas gdy w innych używa on terminu "wyznaczać inkasentów" (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym i art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Desygnaty tych pojęć - jeśli uwzględnić podane definicje słownikowe - nie pokrywają się, choć są sobie bliskie. Konieczne jest - pod drugie - zwrócenie uwagi na okoliczność, że posłużenie się tymi terminami nie przesądza ostatecznie o sposobie indywidualizacji jakiegoś podmiotu. Może ona przecież - co do zasady - następować przez podanie danych personalnych, a więc w sposób konkretny, bądź też przez wyliczenie cech (atrybutów) osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, czyli techniką tworzenia norm generalnych. Wspomniana chwiejność terminologiczna ustawodawstwa, jak też zawodność ograniczania się przy rozstrzyganiu zasygnalizowanych dylematów wyłącznie do ustaleń natury językowej nie powinna - z drugiej strony - przesłaniać faktu, że analizowane sformułowania mają charakter pojęć prawnych. Dążąc do sprecyzowania sposobu realizacji kompetencji organów stanowiących gmin ukształtowanych wyliczonymi wcześniej przepisami prawa, należy uwzględnić kontekst, w którym używane są te pojęcia, jak też rezultaty wykładni celowościowej i systemowej obowiązującego w tej materii ustawodawstwa. Decydujące znaczenie dla wyników wykładni przepisów art. 6 b ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym i art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - konstatacja, iż powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter umowa z określoną - wyznaczoną na inkasenta osobą. Płynie z tego wniosek, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody. Niezależnie od tego, wypada zgodzić się z wyrażoną w skardze kasacyjnej tezą prokuratora, iż podatnik ma prawo do tego, aby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Więź podatnik - inkasent wymaga także (co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej) "wyraźnego podania w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego" (s. 14 skargi kasacyjnej). Z poglądem tym korespondują ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r., SA/Rz 1622/01 ("Finanse Komunalne" 2002, nr 2, s. 60). Sąd podniósł w nim, że uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy. Nie można w związku z tym przyjąć, że jest ona adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów. Mieszkańcy gminy mają w takim razie prawo wiedzieć, kto jest umocowany do pobierania podatków. Konstrukcja unormowana przepisami powołanych ustaw sprawia zatem, iż określenie (wyznaczenie) inkasenta może nastąpić jedynie przez zastosowanie techniki wskazania konkretnego. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy osoby fizyczne powołane do pełnienia tej funkcji zostaną wymienione w samej uchwale, według formuły zaleconej w skardze kasacyjnej, czy też w załączniku do uchwały. Według autora skargi kasacyjnej, prawidłowo zredagowane postanowienie uchwały rady gminy powinno brzmieć - "na inkasentów wyznacza się: dla obszaru sołectwa (nazwa sołectwa) - sołtysa tego sołectwa (imię i nazwisko sołtysa oraz adres miejsca zamieszkania)". Dla wsparcia tej tezy, w skardze kasacyjnej przytoczono brzmienie postanowień stosownych uchwał organów stanowiących innych gmin. Nie może być również najmniejszych wątpliwości co do tego, że sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając jako bezzasadny drugi z zarzutów prokuratora dopuścił się naruszenia prawa materialnego (przepisów art. 6 b ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym i art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym i art. 7 Konstytucji RP) w postaci jego błędnej wykładni. Wyraża się ona zaaprobowaniem takiego rozumienia wyliczonych przepisów prawa, które zakłada możliwość przeniesienia kompetencji organu stanowiącego gminy do określenia (wyznaczenia) inkasenta na inny podmiot. Należy przypomnieć, że w myśl § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w T., na inkasentów wyznaczono "sołtysów lub inne osoby fizyczne, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa". Właściwym do wyznaczenia (określenia) inkasenta może się w tej sytuacji stać podmiot zawierający umowę o prowadzenie poboru podatków i opłat w formie inkasa, a więc inny organ niż wskazany w przepisach wymienionych ustaw. Pismo Przewodniczącego Rady Miejskiej w T. z dnia 19 września 2005 r. potwierdziło te obawy. Jego lektura dowodzi, że w praktyce, w niektórych przypadkach kompetencje rady miejskiej przejął burmistrz, który zawierał umowy w tym przedmiocie. W gruncie rzeczy to on, a nie organ stanowiący gminy wyznaczał wówczas inkasentów. Blankietowe określenie "Na inkasentów wyznacza się sołtysów lub inne osoby fizyczne, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa" stworzyło tym samym podstawę do obejścia obowiązującej regulacji ustawowej. Oznacza to, że postanowienie § 2 pkt 1 zaskarżonej przez prokuratora uchwały wkroczyło w materię zastrzeżoną dla ustawodawcy, modyfikując wprowadzone przez niego rozwiązania prawne. Wobec wykazanego naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, przychylając się do wniosku skargi kasacyjnej, na mocy art. 188 oraz art. 147 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.