I SA/Gd 672/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. I SA/Gd 672/07 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i obniżył zobowiązanie H.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok do kwoty [...] zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. W dniu 24 kwietnia 2004 r. H.W. złożył korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. wykazując stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., stratę z najmu lub dzierżawy w kwocie [...] zł. oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.W. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na sumę [...] zł. W następstwie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na sumę [...] zł. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu szeregu poczynionych przez niego wydatków takich jak: konsumpcja i zakup napojów oraz alkoholu, koszty wykonania prac geodezyjnych i badania geologiczno-inżynierskie podłoża gruntowego, usługi marketingowej w zakresie importu tarcicy z terenu Ukrainy do Polski, kosztów określenia warunków technicznych dostawy wody i odbioru ścieków dla obiektu przy ul. [...] w [...], zakupu folii, zakupu rękawa foliowego LDPE, zakupu łóżek i materacy, zakupu dwóch patelni, parasola, noży, desek, zakupu chłodziarki, radioodbiornika, środków czystości, zakupu wycieraczki, zakupu palet, opłaty sądowej, zakupu skrzydła drzwiowego oraz ościeżnicy, zakupu atrapy, montażu krat oraz pilota, manometru M-60 oraz pompy, łącznika ciśnieniowego, porady prawnej oraz kosztów przesyłek, koszty za uzyskanie stałego dostępu do Internetu, opłat za gaz, opłat za energię elektryczną, za usługi telekomunikacyjne, koszty wyceny nieruchomości. Ponadto zakwestionował kwoty wydatkowane na budynek magazynowym położonym przy ul. [...] w [...], który w ocenie organów nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej; wydatki te obejmowały amortyzację, zakup desek podłogowych, belek oraz skrzyniopalety, zakup desek podłogowych struganych na specjalne wykonanie, - materiały budowlane, wynajem ładowarki, demontaż kanalizacji sanitarnej, demontaż instalacji centralnego ogrzewania. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ponadto, że H.W. nie służyło prawo do odliczenia w pełnej wysokości darowizny uczynionej na rzecz kościoła, albowiem przeznaczenie darowanych środków pieniężnych na cele remontu kaplicy nie spełnia wymogu wykorzystania jej na działalność charytatywno opiekuńczą o jakiej mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154) – dalej zwana Ustawą. W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w 2001 r. H.W. wraz z G.W., prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" w zakresie magazynowania towarów i produktów. Organ odwoławczy zaznaczył, że warunkiem zaliczenia wydatku na poczet kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu spółki "A" szeregu poczynionych wydatków. W szczególności przyjął, że za takie nie można uznać tych, które dotyczyły budynku magazynowego przy ul. [...] w [...], albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, iż zakupiony budynek był wykorzystywany na cele prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Z opisu stanu technicznego budynku wynika bowiem, że w dniu zawarcia transakcji sprzedaży, znajdował się on w bardzo złym stanie i był przeznaczony do rozbiórki. Zdaniem organu dowodzi to więc tego, że z uwagi na ten stan, budynek nie mógł od samego początku być wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że magazyn przy ulicy [...] nie mógł być remontowany z zamiarem realizacji umowy ze spółką "B". Spółka ta wskazała bowiem, że nie składała zapewnienia, iż jej towary będą składowane w tym miejscu. Ponadto przekładki i pudła zakupione od "C" sp. z o.o. w okresie styczeń - czerwiec 2001 r., były dostarczane do firmy "D" co wyklucza ich składowanie w magazynie przy ulicy [...]. Powyższe zdaniem organu wskazuje na to, że podatnik nie korzystał z magazynu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym budynek nie stanowił środka trwałego, a więc brak było podstaw do uznania amortyzacji budynku za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na uzyskanie stałego dostępu Internetu, opłat za gaz i energię elektryczną, albowiem stroną umów w zakresie tych mediów nie była spółka cywilna "A", lecz G.W. i jako miejsce dostarczania tych usług wskazane było miejsce jego zamieszkania. Za niewiarygodne uznał przy tym wyjaśnienia podatnika, iż w części domu G.W. prowadzona była działalność gospodarcza. Z tego samego powodu organ zakwestionował koszty poniesione na usługi telekomunikacyjne, albowiem stroną umowy był również G.W., a nie spółka. Organ zakwestionował koszt usług marketingowych, które miały być świadczone przez Spółkę "E" uznając, że podatnik nie wykazał ich związku z uzyskaniem przychodu. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również koszty wyceny nieruchomości, albowiem stanowiła ona własność G.W., a zatem brak było związku tego wydatku z działalnością spółki "A". Odnośnie kosztu zakupionej folii organ przyjął, że w rzeczywistości nie służyła ona zabezpieczaniu produktów i towarów przy późniejszej rozbiórce, albowiem nabywane towary były od razu odsprzedawane przez podatnika; folia ta nie była również wykorzystywana do późniejszej rozbiórki, bowiem z zeznań J.K. wynika, że "materiały po rozbiórce zabrał wykonawca na opał i gruz". Odnośnie kwot wydatkowanych na zakup łóżek, materacy, patelni, parasola, noży, desek, chłodziarki, radia, żelu do prania, odświeżaczy, gry komputerowej, wycieraczek gumowych, skrzydła drzwiowego i ościeżnicy organ przyjął, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów by wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, a charakter tych zakupów wskazuje na ich typowo osobisty charakter. Organ podatkowy przyjął także, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być kwoty wydatkowane na zakup atrap kamer, montaż krat, zakup pilota, aktualizacja programu, albowiem zostały one zainstalowane w budynku magazynowym przy ul. [...], który nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. W zakresie kosztów usług prawnych i wydatków na samochód przyjął natomiast, że podatnik nie wykazał związku przyczynowego - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a źródłem przychodu. W kwestii kwot przekazanych przez podatnika na cele kościelne, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z dokonanych ustaleń wynika, iż darowane środki pieniężne zostały przeznaczone na remont kaplicy. Tym samym nie został spełniony warunek przeznaczenia ich na działalność charytatywno – opiekuńczą, albowiem pod tym pojęciem nie mieści się wykonywanie czynności polegających na remoncie kaplicy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że przed organem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 125, 191 i 210 Ordynacji podatkowej; podatnik miał również zagwarantowany czynny udział w postępowaniu i zapewniono mu możliwość zapoznania się z treścią dokumentów. Od powyższej decyzji H.W. złożył skargę do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 55 ust. 7 Ustawy poprzez przyjęcie, że uczyniona przez niego darowizna nie została przeznaczona na działalność charytatywno – opiekuńczą, art. 22 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 j.t.) – zwana dalej u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kosztami uzyskania przychodu mogą być wyłącznie te, których skutkiem jest osiągniecie przychodu, a ponadto, że pomiędzy kosztami a przychodem musi istnieć ścisły związek przyczynowy. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 229 u.p.d.o.f., a także art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że kosztem uzyskania przychodu są również te wydatki, które pozostają w pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, a nie tylko bezpośrednim. W ocenie skarżącego w świetle brzmienia art. 22 u.p.d.o.f. istotne jest przede wszystkim to, aby określone koszty zostały poniesione, natomiast nie jest wymagane osiągnięcie przychodu. Zdaniem podatnika, to prowadzący działalność gospodarczą winien decydować o tym, które z wydatków mogą, a które nie, być uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie są natomiast do dokonywania takiej oceny uprawnione organy podatkowe. H.W. zaznaczył, że organ odwoławczy niezasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie motocykla Yamaha, skoro wydatek ten nie był kwestionowany przez organ I instancji. Jego zdaniem do kosztów należy również zaliczyć te, które poniesione zostały w związku zakupem folii. Zdaniem skarżącego kosztami uzyskania przychodu są także wydatki poniesione na remont i likwidację budynku magazynowego przy ul. [...] w [...]. W trakcie zakupu tej nieruchomości istniała bowiem pomiędzy nim a "B" S.A. umowa, która została rozwiązana w marcu 2001 r. Tym samym poniesione przez podatnika wydatki na remont, miały na celu osiągnięcie przychodu z tytułu magazynowania produktów tej firmy. Bez znaczenia dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów pozostaje przy tym to, że przychód nie został osiągnięty, albowiem z zawartej umowy wynikało, że w każdym czasie może on być uzyskany. Podobnie uznał również, że koszty likwidacji budynku zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik wskazał też, że w domu wspólnika prowadzona była działalność gospodarcza spółki o czym świadczy fakt przechowywania w nim dokumentacji księgowej. Z uwagi na ten fakt, powstały koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków za energię, gaz, telefon i łącze internetowe. Odnośnie naruszenia art. 55 ust 7 Ustawy podał, że zostały przez niego spełnione wszystkie warunki do odliczenia całości darowizny od podstawy opodatkowania tj. została ona faktycznie przekazana na rzecz kościelnej osoby prawnej prowadzącej działalność charytatywno - opiekuńczą oraz otrzymał stosowne sprawozdanie. Zdaniem podatnika przeznaczenie darowizny na remont kaplicy stanowi wydatkowanie jej na działalność charytatywno – opiekuńczą, skoro działalność ta np. w postaci organizowania pomocy, krzewienia idei pomocy bliźnim realizowana jest w kościele – kaplicy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatnika nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie do rozważenia pozostawały dwie kwestie: po pierwsze czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały szereg poniesionych przez podatnika wydatków jako koszt uzyskania przychodu oraz, czy podatnik w sposób prawidłowy dokonał odliczenia darowizny uczynionej przez niego na rzecz kościelnej osoby prawnej. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład musza być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek ten rozumieć należy jako bezpośredni co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej - w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy. Przy kwalifikowaniu określonego wydatku czy nakładu do kategorii kosztów uzyskania przychodu zasadnicze znaczenie ma więc jego związek z rzeczywiście uzyskiwanym lub możliwym do uzyskania przychodem. Wbrew więc temu co podnosi podatnik, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie decyduje sam fakt jego poniesienia, lecz istnienie jego związku z osiąganym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek podatnik ma prawo do decydowania, które wydatki lub nakłady stanowią koszt uzyskania przychodu, to jednak może to czynić jedynie w granicach zakreślonych treścią dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ich zaliczaniu do kategorii kosztów musi mieć bowiem na względzie przeznaczenie danego wydatku, jako służącego uzyskaniu przychodu z prowadzonej działalności; nie może przy tym czynić tego dowolnie, w sposób nieograniczony. Jeżeli podatnik twierdzi, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, to ma obowiązek wykazania, iż wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na jego uzyskanie. Chodzi przy tym o to, aby wydatkowanie określonych sum, które stanowić mają kategorię kosztów, z logicznego i racjonalnego punktu widzenia uzasadniało możliwość uzyskania przychodu. Tym samym, nie każdy ponoszony przez podatnika wydatek, w sposób automatyczny stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Sąd pragnie jednocześnie podkreślić, że wbrew temu co podnosi strona skarżąca, organy podatkowe są uprawnione, aby mając na względzie ów związek wydatków z osiąganym przychodem, dokonywać ustaleń w zakresie tego, które z nich nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zależy bowiem od uprzedniego określenia wysokości poniesionych przez podatnika kosztów i tego rodzaju działań nie należy rozumieć jako naruszanie swobody działalności przedsiębiorcy. Oczywiste jest przy tym, że organy podatkowe dokonując weryfikacji wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu są obowiązane kierować się tymi samymi kryteriami co podatnik. Kwestia ta nie może budzić najmniejszych wątpliwości. Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg wydatków podatnika przyjmując, że nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja dowodzi tego, że pomiędzy poniesionymi przez skarżącego wydatkami, a osiągniętym lub spodziewanym przychodem nie istnieje związek tego rodzaju, że uprawnia on zaliczenie poszczególnych wydatków do kategorii kosztów. Przeprowadzone w tej mierze wnioskowanie organu odwoławczego jest w ocenie Sądu w pełni logiczne i nie nosi cech dowolności. Tym samym Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy, które w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadnione i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie sposób więc zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w sposób wybiórczy czy jednostronny traktował materiał dowodowy interpretując określone okoliczności na niekorzyść podatnika. Zważyć należy, iż zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby zakwestionowane wydatki rzeczywiście służyły osiągnięciu przychodu z prowadzonej działalności, nie przedstawiając żadnego dowodu mogącego w sposób logiczny i racjonalny uzasadnić celowość ich ponoszenia. Za nie wystarczające uznać należało także wyjaśnienia podatnika, albowiem ograniczały się one bądź to do ogólnikowego kwestionowania stanowiska organu podatkowego, bądź też sprowadzały się do prostego wskazywania przeznaczenia określonych przedmiotów, a nie wpływu ich nabycia na osiągnięcie przychodu. I tak np. zakup przyborów kuchennych skarżący uzasadniał koniecznością przygotowania posiłków, czy otwierania korespondencji, zakup drzwi koniecznością ich "otwierania i zamykania", zakup lodówki - do przechowywania produktów spożywczych. Powyższe spowodowało, że za zasadne przyjąć należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w przypadku zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodu, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiąganym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 742/2005). Jednocześnie w odniesieniu do wydatków dotyczących motocykla Yamaha, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w tej mierze stanowisko organu odwoławczego nie jest sprzeczne ze stanowiskiem podatnika, albowiem organ ten nie znalazł podstaw do ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu (vide zaskarżona decyzja str. 24-25, k. 234-235v akt podatkowych). Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 229 u.p.d.o.f., z uwagi na brak takiej jednostki redakcyjnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskować należy, iż intencją podatnika było postawienie zarzutu naruszenia art. 22g ust. 1 i 3, który odnosi się do ustalania wartości początkowej środka trwałego. W tej kwestii Sąd nie podziela jednakże zapatrywań skarżącego, przychylając się do stanowiska zajętego przez organ odwoławczy. Skoro w przedmiotowej sprawie zakupiony przez spółkę budynek magazynowy przy ul. [...] nie był zdatny do jego używania zgodnie z przeznaczeniem, to nie istniały podstawy uznania go za środek trwały i uznania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych jako koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, jak słusznie zostało wskazane w odpowiedzi na skargę, w przypadku budynku, który nie został jeszcze przekazany do używania, wszelkie wydatki powiększają jego wartość początkową, natomiast nie mogą zostać przez podatnika zaliczone w ciężar kosztów. Przechodząc do kwestii darowizny uczynionej przez podatnika, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w tej materii, w stanie prawnym obowiązującym na dzień jej dokonania, obowiązywały dwie odmienne regulacje prawne. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód, po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Jednocześnie art. 55 ust 7 Ustawy stanowił, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Kwestia wzajemnego stosunku tych norm została wyjaśniona w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 roku, FPS 5/04, opubl. ON-SAiWSA 2005/3/49, zgodnie z którą w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 roku o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego ( Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowisko to w pełni aprobuje. Warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 Ustawy – o jaką ubiega się podatnik, dającej możliwość wyłączenia całości darowizny z podstawy opodatkowania, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Istotne jest więc, aby przekazana darowizna spożytkowana została na potrzeby tejże działalności. Jednocześnie w normie tej wskazano, że w odniesieniu do innych darowizn mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Oznacza to, że w przypadku nie ziszczenia się obu przesłanek znajduje zastosowanie ogólna norma z cytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niekwestionowane w przedmiotowej sprawie uznać należy, że darowizna została przez podatnika przekazana na rzecz [...] oraz, że przedstawiono pokwitowanie jej odbioru i sprawozdanie o jej przeznaczeniu. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy wykorzystanie jej na cele remontu kaplicy można uznać za przeznaczenie na prowadzoną działalność charytatywno - opiekuńczą. Tylko bowiem takie jej spożytkowanie stanowi podstawę do odliczenia uczynionej darowizny w pełnej wysokości, a nie z ograniczeniem o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. Tym samym, kluczowe znaczenie dla zastosowania prawidłowej normy prawnej ma wykładnia pojęcia charytatywny i opiekuńczy. Leksykalne znaczenie słowa "charytatywny" oznacza tyle co "dobroczynny", "przynoszący ulgę", "niosący pomoc potrzebującym", natomiast "opiekuńczy" to "wyrażający czyjąś dbałość", "troskliwość". Działalność charytatywno – opiekuńcza w swej istocie zakłada więc bezpośrednie wspieranie czynnika ludzkiego w niesieniu ulgi, działania mające na celu udzielanie pomocy. Takie rozumienie znaczenia słów charytatywno – opiekuńczy jest również uzasadnione w świetle wskazań zawartych w art. 39 Ustawy, zawierającym przykładowe zestawienie tego rodzaju działalności. Nie może budzić wątpliwości, że w tym katalogu brak jest działalności polegającej na remontowaniu obiektów sakralnych. Z tego wykazu działań podejmowanych przez kościół, które uznać należy za mające charakter opiekuńczo - charytatywny wynika jasno, że chodzi tu o działalność mającą na celu niesienie pomocy osobom potrzebującym i wspieranie ludzi, a więc taką, której bezpośrednim adresatem jest człowiek. Tymczasem w niniejszej sprawie środki pieniężne zostały przeznaczone na remont kaplicy. Nie sposób więc uznać, że działanie kościelnej osoby prawnej było nakierowane bezpośrednio na czynnik ludzki, na niesienie ludziom pomocy, wspieranie ich w trudnej sytuacji życiowej i osobistej. Oczywistym jest przy tym, że obiekty sakralne ze swej istoty przeznaczone są do tego, aby służyć tym osobom, które przychodząc do kościoła poszukują duchowego wsparcia, że służą one realizacji potrzeby wyznawania wiary. Wykorzystanie darowizny na remont kaplicy spełniać będzie jednak wymogi uczynienia jej na cele kultu religijnego, a nie działalności charytatywno opiekuńczej. Wybudowanie czy remont kaplicy ma bowiem służyć właśnie realizacji tej potrzeby, tego celu. Za powyższą argumentacja przemawia również brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.f., w której to normie ustawodawca explicite odróżnił od siebie działalność charytatywno-opiekuńczą od działań służących wspieraniu kultu religijnego. Tym samym dał wyraz temu, że wsparcie duchowe ludzi, a takim niewątpliwe jest realizacja potrzeb wiary, jest czymś innym niż działalność charytatywno opiekuńcza. Słusznie więc organy podatkowe obu instancji przyjęły, że uczyniona przez podatnika darowizna nie spełnia wymogu przeznaczenia jej na działalność charytatywno - opiekuńczą, a tym samym skarżącemu nie przysługuje prawo do jej odliczenia w pełniej wysokości zgodnie z art. 55 ust. 7 Ustawy. Sąd nie znalazł również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o podnoszony przez podatnika zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezawiadomienie podatnika o przesłuchaniu K.L. Należy zwrócić uwagę, na co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że świadek ten został zobowiązany do złożenia zeznań na piśmie, co też uczynił. Podatnik miał więc możliwość ustosunkowania się do ich treści zapoznając się z aktami postępowania. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło także do naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 Ordynacji podatkowej, albowiem czynny udział w postępowaniu został stronie zapewniony. Strona mając przy tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez zapoznanie się z treścią dokumentów, z przysługującego uprawnienia nie skorzystała. Analiza akt sprawy pozwala również przyjąć, że organy podatkowe podjęły wszechstronne czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodzi, że organy podatkowe - wbrew zarzutom naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej - podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy zebrany został wnikliwie i wyczerpująco. Decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje podstaw do uwzględnienia. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.