III SA/Wa 1429/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie przepisu art. 14b § 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ord. pod."), po rozpatrzeniu zażalenia Fundacji [...] – określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynikało, iż w dniu [...] grudnia 2006 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, że w ramach prowadzonej działalności statutowej otrzymała dotację na organizację szkoleń, ze środków bezzwrotnej pomocy, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Umowa o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 ("SPORZL") została podpisana z agencją rządową "PARP" (Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości) w dniu 25 października 2006 r. Zgodnie z wytycznymi przyznawanych funduszy możliwe jest finansowanie: - wynagrodzeń osób zarządzających organizacją szkolenia, prowadzących księgowość, przygotowujących wnioski o płatność, wykonujących zadania związane ze sprawozdawczością, zadania związane z informacją i promocją szkoleń oraz badaniami, analizami, i ekspertyzami, w tym związanymi oceną potrzeb szkoleniowych uczestników szkolenia oraz z oceną efektywności szkolenia (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę); wynagrodzeń wykładowców prowadzących szkolenia (zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło). W związku z powyższym Strona zapytała, czy do wynagrodzeń wypłacanych przez nią w 2006 i 2007 r. finansowanych ze środków funduszy strukturalnych ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.d.f.") ? Zdaniem Strony w niniejszej sprawie do wypłacanych przez nią wynagrodzeń znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż wynagrodzenia wypłacane pracownikom oraz innym podmiotom pochodzą pośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., stwierdził, że z środki przekazywane przez PARP na finansowanie projektu realizowanego przez Fundację pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa a zatem nie jest to pomoc otrzymana bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto do przychodów ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych oraz umów cywilnoprawnych uzyskanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów finansowanych z funduszy strukturalnych, nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych, określonych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji czego przychody uzyskiwane przez te osoby podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Skarżąca jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek stosownie do art. 32 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.f. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i potwierdzenie stanowiska zawartego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Strona nie zgadziła się z opinią zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Skarżącej w postanowieniu organu pierwszej instancji błędnie przyjęto założenie, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Przyznała, iż ostatecznie Skarb Państwa otrzymuje kompensatę środków poniesionych na prefinansowanie projektu, zatem nie można uznać, że jest on podmiotem finansującym realizację projektu. Dla poparcia swojego stanowiska Strona przytoczyła brzmienie art. 18 umowy podpisanej z PARP, który zobowiązuje beneficjentów do informowania opinii publicznej o finansowaniu realizacji projektu przez Unię Europejską. Natomiast niezastosowanie się do tego obowiązku może skutkować wstrzymaniem wypłaty środków, lub koniecznością zwrotu dotacji (str. 72 Poradnika dla beneficjentów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich). Skarżąca uznała, że nie jest istotne jak z technicznego punktu widzenia przekazywane były środki pieniężne, lecz że udostępniane są bez obowiązku zwrotu w ramach programu pomocowego. Strona wskazała również na to, że w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji opisał funkcjonowanie Priorytetu 2 ZPORR natomiast Warszawski Instytut Bankowości realizuje projekt w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Na koniec Skarżąca dodała, że prezentowane stanowisko w analogicznych sprawach potwierdzane było dotychczas przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w wydawanych postanowieniach dotyczących pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyższego stopnia podniósł, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz Wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczególne zasady, wykonywania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.). Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Organ odwoławczy przyznał, że w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, organ ten opisał sposób funkcjonowania Priorytetu 2 ZPORR podczas, gdy w niniejszej sprawie omówienia wymagał Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na to, że prefinansowanie ma zastosowanie zarówno w przypadku sektorowych programów operacyjnych jak i programu zintegrowanego, błąd popełniony przez organ podatkowy pierwszej instancji nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ drugiej instancji potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wypłacane przez Fundację [...] wynagrodzenia w ramach realizacji projektu "Doskonalenie kompetencji zawodowych menadżerów i pracowników Banku Ochrony Środowiska S.A." stanową przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w wyżej powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżąca, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wstrzymanie wykonania decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię przepisów w zakresie pochodzenia otrzymanych środków i przyjęcie, że wynagrodzenia wypłacane przez Skarżącą w ramach realizacji projektu "Doskonalenie kompetencji zawodowych menedżerów i pracowników Banku Ochrony Środowiska S.A." - jako niepochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy - stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu. Nadto powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. Sygn. akt I SA/Kr 1418/06, w którym zgodnie z oświadczeniem Skarżącej wskazano, iż zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. I. Na wstępie Sąd wskazuje, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 - 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym. Na uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę w oparciu o przedłożone organom podatkowym w toku postępowania podatkowego dokumenty źródłowe, w szczególności odpisu umowy o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 przedłożonego przez Skarżącą. II. Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. III. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczył zakresu stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., a ściślej rzecz biorąc kwestii, czy przepis ten określający zwolnienia podatkowe znajdzie zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych przez Skarżącą fundację w 2006 i 2007 r. finansowanych pośrednio ze środków funduszy strukturalnych. Skarżąca zwróciła się z powyższym pytaniem prawnym występując jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności statutowej otrzymała dotację na organizację szkoleń, ze środków bezzwrotnej pomocy, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Podniosła także, że umowa o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 została podpisana z agencją rządową PARP (Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości) w dniu 25 października 2006 r. Z umowy przedstawionej wraz z wnioskiem wynikało także, iż Skarżąca realizuje projekt "Doskonalenie kompetencji zawodowych menadżerów i pracowników Banku Ochrony Środowiska S.A. w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 r.", przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1743;) wraz z Uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 ze zm). W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co do wykładni którego istnieje miedzy stronami postępowania spór prawny, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Łączne spełnienie ww. przesłanek oznacza, iż obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach położyły główny nacisk na analizę przesłanki określonej pod lit. a), uznając prawdopodobnie, że jej niewypełnienie jest wystarczającym powodem do wyłączenia zwolnienia. I co do zasady stanowisko takie należy uznać za słuszne. Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Unii, zarządzanie i wdrażanie Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 r. w okresie objętym zakresem przedmiotowej sprawy było regulowane przez przepisy rozporządzenia nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiającego ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1784/1999/WE z dnia 12 lipca 1999 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego (Dz. Urz. WE L 213 z 13.08.1999; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 14, t. 1, str. 106), rozporządzenia Komisji (WE) ur 448/2004/WE z dnia 10 marca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (WE) nr 1685/2000/WE w sprawie szczegółowych zasad wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999/WE w zakresie uznawania wydatków na działania współfinansowane z funduszy strukturalnych i uchylającego rozporządzenie Komisji (WE) nr 1145/2003/WE (Dz. Urz. WE L 4 z 10.03.2004; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 14, t. 2, str. 3), Wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych, zawarte w rozporządzeniu nr 1260/99 opierają się na przyjęciu zasady koncentracji środków priorytetowych, programowaniu prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Ostatnia z wymienionych zasad oznacza konieczność uzupełnienia środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Szczegółowe zasady wdrażania SPORZL w odniesieniu do dofinansowania projektów z Europejskiego Funduszu Społecznego składanych przez podmioty polskie regulują przepisy rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) oraz z dnia 11 sierpnia 2004 r. sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. 197 poz. 2024 ze zm.), wydanego na podstawie odpowiednio art. 17 ust. 5 i 11 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Powołana wyżej ustawa o Narodowym Planie Rozwoju określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 tej ustawy, w celu realizacji Planu utworzono: 1) sektorowe programy operacyjne, 2) regionalne programy operacyjne, 3) inne programy operacyjne, 4) strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Również art. 24 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: 1) publicznych środków krajowych, 2) publicznych środków wspólnotowych, 3) środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, 4) środków prywatnych. Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOIGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzaniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Warto także dodać, iż zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, SPORZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), co wynika z działu V załącznika pt. "System wdrażania". Z art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast w myśl art. 30a ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m. in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Wprawdzie ustawa o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. utraciła moc z dniem 1 stycznia 2006 r. na podstawie art. 244 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 249, poz. 2104 z późn. zm.), zwanej dalej "nową ustawą", jednakże w art. 237 ust. 4 nowej ustawy wskazano, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o przepisach lub ustawie dotychczasowej, należy przez to rozumieć odpowiednio przepisy nowej ustawy lub nową ustawę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2). Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (ust. 3). Środki funduszy strukturalnych, co do zasady (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4 nowej ustawy). Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów. Nie jest jednak jasne, w jakim momencie środki gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych w NBP lub BGK podlegają przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa (por. C. Kosikowski Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 414). Jednakże uznać należy, iż bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Natomiast do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych (por. R. Kubacki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2007, s. 191-192). Reasumując, należy stwierdzić, że przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków, których pośrednim źródłem jest budżet państwa tj. środków Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich - nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. IV. Nadto warto wskazać, iż zwolnienia podatkowe jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż wynagrodzenia pracowników podmiotu wykonującego jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych lub osób współpracujących z takimi podmiotami korzystają ze zwolnienia podatkowego byłoby sprzeczne z wykładnią logiczną i językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Wykładnia tego przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez beneficjenta pomocy (określanego w umowie z podmiotem wdrażającym tą pomoc jako ostateczny jej odbiorca) finansowanej pośrednio ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest rozwój zasobów ludzkich, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta, określanego jako ostateczny Odbiorca. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tego podmiotu, czy też osób wykonujących na jego rzecz określone usługi. Uznać bowiem należy, iż pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. W tym stanie rzeczy Sąd po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajdując podstaw do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.