II FSK 848/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 762/07 w sprawie ze skargi K. M., Z. M. i E. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2007 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco. 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił K.M. wysokość dochodu za rok 2004 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej oraz z tytułu innych źródeł, a Z.M. i E.M. wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dochodu z emerytury/renty, a także wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonego w stosunku do "M" M.E. i M.K. Spółki jawnej (prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia przychodów i kosztów za okres od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r. stwierdzono m.in., iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez "R. w B. oraz F.H.U. "P" w K. Ustalono, iż transakcje przeprowadzone w 2004 r. pomiędzy Spółką, a w/w firmami miały charakter fikcyjny, min. z uwagi na fakt braku jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności, jak również w miejscu zamieszkania poszczególnych kontrahentów. 2. Po rozpoznaniu złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał obie decyzje w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że skoro dokumenty nie zawierały wiarygodnego określenia stron dokonujących operacji gospodarczych nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu tych operacji. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. 3. W skargach na powyższe decyzje podatnicy wnieśli o ich uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT. Decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof), poprzez przyjęcie, iż skarżącym nie przysługiwało prawo do zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżących zebrany w sprawie materiał dowody pozwala uznać, że wspólnicy Spółki w pełni udowodnili faktyczne poniesienie wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez powyższe przedsiębiorstwa. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skargach jedyny zarzut dotyczący nieuzasadnionej odmowy organów podatkowych uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa od firm "R." i "P." zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawach bezsporne jest, że spółka, której wspólnikami są E.M. i K.M., prowadzi działalność w zakresie usług transportowych. W związku z tym, Spółka musiała dokonywać zakupów oleju napędowego. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych celem wykazania, iż dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu. W szczególności brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje możliwości dowodzenia innymi dowodami. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie prawidłowo wystawione faktury. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów. Faktury VAT pełnią szczególną rolę dowodową ale w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych można posłużyć się każdym środkiem dowodowym. Dlatego więc wystawienie nawet wadliwego dowodu księgowego dla udokumentowania danego rodzaju kosztu nie stanowi samo w sobie żadnej przeszkody, by uwzględnić tak wykazany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, zwłaszcza w zakresie przesłuchania świadka M.P. oraz strony E.M. Pominęły jednak te dowody przy ustalaniu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie jest co prawda zobligowany do dania wiary wszystkim dowodom jakie dopuścił, jednakże w przypadku gdy dany dowód jest pomijany przy ustalaniu stanu faktycznego, a zatem jak należy sądzić nie dano mu wiary, konieczne jest wyjaśnienie dlaczego, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, pomimo że jak wynika z wcześniejszych rozważań, organy podatkowe były zobligowane w sposób wszechstronny zebrać i rozpatrzyć materiał dowody, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i dopiero w oparciu o taki materiał ustalić czy dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uzupełnią postępowanie w powyższym zakresie. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając: a) naruszenie prawa materialnego to jest art. 24 ust. 2, art. 24a ust 1 updof poprzez jego niezastosowanie. W przypadku wspólników spółki jawnej dochód ustala się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, chyba że organ podatkowy wykaże nierzetelność księgi. Co w niniejszej sprawie organy uczyniły. W takim przypadku podstawy opodatkowania nie ustala się w oparciu o nierzetelną księgę. b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu przez Sąd: - art.145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa w związku z art.133 §1 ppsa, art.134 § 1 ppsa oraz art.151 ppsa polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy i trafnej oceny. Właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny i prawny ustalono zgodnie z wymaganiami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Sąd błędnie przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 22 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. Tym samym Sąd naruszył przepis art.145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa albowiem stwierdzenie naruszenia art.22 zd pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może prowadzić do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania. - art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 i art.133 § 1 ppsa albowiem sąd administracyjny nie ustalił stanu faktycznego. Tym samym sąd administracyjny uchylił się od oceny sprawy. Sąd nie przeanalizował całości akt i zebranego materiału dowodowego. Nie dokonał kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji. Sąd nie dokonał oceny decyzji na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili wydawania decyzji, - art. 141 § 4 ppsa polegające na błędnym pominięciu przez sąd administracyjny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Sporządzenia uzasadnienia tak ogólnikowego, że uniemożliwia ono sądową kontrolę prawidłowości podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Sąd nie przedstawił pełnego stanu faktycznego. Sporządzone uzasadnienie przez Sąd nie zawiera rzeczywistego stanu sprawy. Brak jest w nim istotnych ustaleń faktycznych. Sąd w ogóle nie odniósł się do kwestii udowodnionej przez organy podatkowe to jest fikcyjności faktur wystawionych przez "R." oraz przez F.H.U. "P.", które to faktury miały dokumentować zakup oleju napędowego choć nie potwierdzały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. - § 12 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r w sprawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz.1475 ze zm.) poprzez jego pominięcie. Sąd naruszył ten przepis wskazując, że wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów mogą być ustalone dowodami z przesłuchania strony i świadka. W sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, na której ciąży obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Błędne jest stanowisko sądu naruszające wspomniany przepis że w celu ustalenia koszty uzyskania przychodu można posłużyć się każdym dowodem. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Na wstępie, z uwagi na treść zarzutów, należy przypomnieć, że ustalenie stanu faktycznego sprawy nie należy do sądu administracyjnego. Stąd oczekiwanie zawarte w zarzucie oznaczonym nr 1 ("... gdyby Sąd... dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych...") nie znajduje oparcia w przepisach regulujących zasady sądowej kontroli m.in. decyzji administracyjnych. Sąd kontroluje prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, jak to prawidłowo wskazano w zarzucie nr 2. 2. Brak w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "organy naruszyły przepis art. 22 zdanie pierwsze updof". Stąd zarzut, że błędem było uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa jest chybiony. Zauważyć jedynie należy, że ocena decyzji w aspekcie zastosowanie przepisu prawa materialnego byłaby przedwczesna, skoro Sąd zakwestionował przyjęty za podstawę prawną rozstrzygnięcia stan faktyczny. 3. Wbrew zarzutowi oznaczonemu w skardze kasacyjnej nr 4 uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 ppsa i w związku z tym pozwala na pełną kontrolę rozumowania Sądu, które doprowadziło do uwzględnienia skargi. W tym zarzucie nie tyle chodzi o wadliwość uzasadnienia co o polemikę z przedstawionym w nim poglądem co do sposobu wykazania poniesionego kosztu. Organy podatkowe uznały, że w sytuacji, gdy faktury wystawiły nieistniejące podmioty, to wynikające z nich transakcje miały charakter fikcyjny. Takie wnioskowanie nie jest uprawnione. Sąd wskazał znajdujące się w aktach sprawy dowody (m.in. zeznania świadka P.), że dostawy paliwa i zapłata za nie miały miejsce, co przyjął także prokurator odmawiając wszczęcia dochodzenia. Sama wadliwość dokumentu, jakim jest faktura, nie przesądza o fikcyjności samego zakupu paliwa. Wyczerpujące w tej kwestii wywody sądu pierwszej instancji nie wymagają uzupełnienia. Wyraźnie z nich wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają mieć na uwadze wszystkie dowody, a nie tylko jeden z nich (fakturę) ustalając, czy podatnicy ponieśli wydatki na zakup paliwa. 4. Jeżeli organ podatkowy stwierdził nierzetelność (niezgodność z rzeczywistością) księgi przychodów i rozchodów tylko z uwagi na fikcyjność faktur to – z przyczyn przedstawionych wyżej – uczynił to przedwcześnie. Pominięcie innych dowodów, wskazanych przez Sąd, z których wynika, że sporne wydatki były przez podatników poniesione, w pełni uzasadnia stwierdzenie naruszenia powołanych w uzasadnieniu wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uchylenie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. Powyższa konstatacja czyni zbędnym odniesienie się do zarzutów (chybionych zresztą) naruszenia innych jeszcze przepisów procedury sądowej, a także "ustrojowych" (art. 1). 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.