III SA/Wa 1622/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez S. S., zwanego dalej "Skarżącym", odmówił zmiany własnego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznającego za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce za rok 2006. Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] lutego 2007 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji postanowień umowy zawartej pomiędzy Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący podał, że w latach 80-tych wyjechał do Austrii i do chwili obecnej tam zamieszkuje, jest tam zameldowany, tam pracuje i korzysta z opieki zdrowotnej. W Polsce Skarżący nie osiąga żadnych dochodów, ale jest zameldowany. Żona Skarżącego i dorosłe dzieci mieszkają w Polsce. W Polsce Skarżący wraz z żoną posiada działkę, budynek mieszkalny i gospodarczy oraz samochód osobowy. Skarżący oświadczył, że za ośrodek interesów życiowych uważa Austrię, w związku z czym nie ma on obowiązku rozliczenia się z polskim urzędem skarbowym z dochodów osiągniętych na terytorium Austrii w 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że Skarżący spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i Austrii. W Austrii bowiem przebywa i pracuje, natomiast na terytorium Polski przebywa rodzina Skarżącego, jak również posiada on w kraju majątek. Nadto Skarżący regularnie przyjeżdża do Polski. Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Skarżącego, organ uznał, iż ściślejsze związki gospodarcze i osobiste łączą go z Polską. Ośrodek interesów życiowych Skarżącego znajduje się zatem w Polsce. W związku z powyższym zdaniem organu dochód uzyskany z tytułu świadczenia pracy na terytorium Austrii w roku 2006 podlega opodatkowaniu w Polsce zarówno w przypadku, gdy jest jedynym dochodem Skarżącego jak i w przypadku, gdy uzyskuje on dochody ze źródeł przychodów położonych w Polsce. Organ wskazał też, że w celu unikania podwójnego opodatkowania dochodu należy stosować metodę proporcjonalnego zaliczenia, wskazaną w art. 24 ust. 1 lit a) umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921), powoływanej dalej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania". W zażaleniu Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu i podkreślił, iż jego centrum życiowe znajduje się w Austrii. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że po 38 latach pobytu w Austrii zamierza tam pozostać i pobierać w tym kraju emeryturę. Polska natomiast była centrum interesów życiowych Skarżącego w okresie, gdy miał 20-40 lat. Obecnie majątkiem w Polsce zarządzają i z niego korzystają następcy Skarżącego. Dzieci Skarżącego, które pozostały w Polsce są już dorosłe i założyły własne rodziny. Minister Finansów, działając jako organ odwoławczy, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Organ przywołał także treść przepisu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ustanawiający ograniczony obowiązek podatkowy i podał, że przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla określenia zakresu obowiązku podatkowego osoby fizycznej, istotnym jest określenie jej miejsca zamieszkania. Miejsce zamieszkania zaś należało ustalić wedle przepisów Kodeksu cywilnego. Organ wskazał jednocześnie, że w sytuacji, gdy brak jest możliwości rozstrzygnięcia, w którym państwie osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, zastosować należy przepis art. 4 ust. 2 pkt 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten stanowi, że osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Minister w świetle powyższego przepisu, jak również tego, że w Polsce nadal przebywa żona Skarżącego, z którą utrzymuje on kontakt, posiada w Polsce nieruchomość i ruchomości, stwierdził, że Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący uznał, że decyzja organu jest dla niego krzywdząca i raz jeszcze podkreślił, że jego centrum życiowe znajduje się w Austrii, jak również, że ma zamiar tam pozostać. Z Austrią bowiem łączą go najściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste. Wyjaśnił, że w Austrii posiada mieszkanie, natomiast współwłasność do nieruchomości w Polsce zachował, aby mieć komfortową sytuację kiedy przyjeżdża w odwiedziny. Podniósł, że posiada rodzinę w Polsce, ale są to dorosłe dzieci, "których nie uważa za swój ośrodek interesów życiowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie szczególne znaczenie ma, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane na skutek zainicjowanego przez Skarżącego postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie to różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego, a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przede wszystkim w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy bazuje wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz odnosi się do stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, co wynika wprost z art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji). Wnioskodawca ma bowiem obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja (stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, które stało się wiążące dla organu podatkowego ze względu na przekroczenie przezeń terminu do wydania postanowienia) wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stwierdził, iż za ośrodek interesów życiowych uważa Austrię oraz że ten kraj jest i będzie stałym miejscem jego zamieszkania. Wyjaśnił, iż jest zameldowany w Austrii, w tym kraju świadczy pracę, na co uzyskał pozwolenie w 1984 r. i wynagrodzenie za tę pracę stanowi jego jedyne źródło dochodu. Podał też, że jest zameldowany w Polsce, gdzie posiada wspólnie z żoną m.in. działkę i budynek mieszkalny. Poinformował, iż ma czwórkę wykształconych i dorosłych dzieci, a więc zdolnych do zarobkowania we własnym zakresie. Minister Finansów uznał, iż wobec braku możliwości rozstrzygnięcia, w którym państwie Skarżący ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w oparciu o kryterium określone w art. 4 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować należy kryterium określone w ust. 2 pkt 2 lit. a tej umowy. Z przepisu tego organ wywiódł, iż skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ z tym Państwem ma on ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). W Polsce bowiem nadal przebywa żona Skarżącego, z którą utrzymuje on kontakt oraz posiada nieruchomość i ruchomości. Zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów niniejszą sprawę należało rozważyć w oparciu o postanowienia art. 4 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią ust. 1 tego przepisu, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Natomiast ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa, c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem, d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia. Zasadnie też Minister Finansów uznał, że sytuację Skarżącego należy rozważyć w oparciu o postanowienia art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na posiadanie przez Skarżącego miejsca zamieszkania zarówno w Polsce jak i w Austrii. Jednak, w ocenie Sądu, na podstawie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, który w sprawie ma decydujące znaczenie (o czym wyżej), nie można stwierdzić w sposób autorytatywny, jak to uczynił organ, iż ośrodek interesów życiowych Skarżącego jest w Polsce. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący nie wskazał, ażeby jego ognisko domowe pozostawało w Polsce, nie wspomniał jakie są jego rzeczywiste kontakty z żoną i czy w ogóle są, nie podał też informacji odnośnie tego, czy dba on o ognisko domowe, które według Ministra Finansów jest zlokalizowane w Polsce. Wbrew twierdzeniu organu, z wniosku tego nie wynika, iż Skarżący utrzymuje kontakty z żoną. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że pozostawanie w związku małżeńskim i posiadanie poprzez zawarcie małżeństwa wspólności majątkowej nie musi oznaczać, iż powiązania osób pozostających w tym związku są ścisłe. Z wniosku natomiast wynika, iż Skarżący co najmniej od 1984 r. pracuje w Austrii i jest to jedyny kraj, w którym posiada on źródło dochodów, w tym kraju jest zameldowany, z tym krajem wiąże swoje dalsze życie oraz że według niego ten kraj jest jego ośrodkiem interesów życiowych. Posiada dorosłe dzieci, które prowadzą odrębnego od niego życie. Dla potrzeb dokonania interpretacji art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Austrią. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Jak wynika z powyższego, dla potrzeb ustalenia w którym państwie osoba fizyczna posiada ośrodek interesów życiowych należy wziąć pod uwagę wiele czynników. Sam fakt, że osoba ta posiada nieruchomości i ruchomości w danym państwie oraz że w tym państwie zamieszkuje jego żona, przy jednoczesnym oświadczeniu osoby, iż jej ośrodek interesów życiowych był i będzie w innym państwie ze wskazaniem powodów takiego twierdzenia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie jest wystarczającym kryterium ustalenia miejsca zamieszkania, o którym mowa w art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obywatele Państw Unii Europejskiej mogą posiadać nieruchomości w różnych krajach i nie musi to oznaczać, że w każdym z tych krajów zamieszkują. Trzeba mieć też na względzie, że trudności w ustaleniu ośrodka interesów życiowych też nie mogą przesądzić o wystąpieniu podwójnego opodatkowania, istnieją bowiem kolejne kryteria, które należy wziąć pod uwagę (art. 4 ust. 2 lit. b, c i d ww. umowy). Jak już wcześniej powiedziano, Minister Finansów nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznać, iż jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce i w konsekwencji stwierdzić, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a to oznacza, że organ dopuścił się naruszenia art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika raczej, iż ośrodek jego interesów życiowych znajduje się w Austrii, a do Polski przyjeżdża od czasu do czasu na krótkie okresy, żeby odwiedzić rodzinę. Jednak, zdaniem Sądu, w celu ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącego w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne było uzyskanie przez Ministra Finansów, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, bardziej szczegółowych informacji (np. takich jak wskazane wyżej), które pozwoliłyby w sposób niebudzący wątpliwości miejsce to określić. Dlatego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów powinien wystąpić do Skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego, ażeby dokonana przez organ subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej była prawidłowa. Podkreślenia wymaga, iż nie powinny być brane pod uwagę motywy jakimi kierował się Skarżący podejmując ponad dwadzieścia lat temu decyzję o zarobkowaniu w Austrii. Dla potrzeb ustalenia aktualnego miejsce zamieszkania Skarżącego w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadnicze znaczenie ma jego obecne zachowanie, jakkolwiek okres czasu jaki przebywa on i pracuje w Austrii powinien być wzięty pod uwagę. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania ze względu na treść art. 210 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którą strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Wniosek taki nie został złożony w niniejszej sprawie.