II FSK 1357/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1420/07 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1420/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 października 2007 r., odmawiającą zmiany postanowienia organu I instancji, uznającego za nieprawidłowe stanowisko Z. D., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że skarżący podał we wniosku, iż zawarł z Bankiem P. S.A. umowę o odnawialny kredyt w rachunku oszczędnościowo rozliczeniowym, umowę o kredyt inwestycyjny i dwie umowy o kredyt hipoteczny. Wobec trudności dłużnika ze spłatą zobowiązań, strony wspomnianych umów zawarły w dniu 7 listopada 2005 r. ugodę. Zgodnie z jej postanowieniami, Z. D. zobowiązał się do spłaty w sposób określony w ugodzie zobowiązań kredytowych w zakresie należności głównych, a Bank zobowiązał się do redukcji skapitalizowanych odsetek od kredytów, po otrzymaniu wspomnianej spłaty. Umowa została zrealizowana, po czym w 2007 r. Bank wystawił klientowi PIT-8C, wykazując przychód w wysokości odpowiadającej kwocie zredukowanych odsetek od kapitału. Podatnik zapytał, czy w opisanym stanie faktycznym powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od umorzonej kwoty. W jego ocenie, powinna ona zostać potraktowana jako darowizna, która nie stanowi przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – ustawa ta powoływana jest dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Powyższe stanowisko zostało uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. za nieprawidłowe. W postanowieniu z dnia 16 lipca 2007 r. organ ten stwierdził, że w wyniku umorzenia odsetek nastąpiło zwolnienie z długu, będące przysporzeniem majątkowym. Kredytobiorca otrzymał nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu zażalenia podatnika na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 11 października 2007 r. odmówił zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazał, że gdy pożyczkobiorca nie musi na skutek działania wierzyciela spłacać długu, powstaje u niego przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Świadczeniem jest działanie banku, na mocy którego dług z tytułu kredytu wygasa. Umorzenie niezapłaconych odsetek jest więc przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc się do stanowiska podatnika, organ II instancji zauważył, że umowa darowizny polega na bezpłatnym świadczeniu darczyńcy kosztem swego majątku dla przysporzenia korzyści obdarowanemu. Umowa ta nie wiąże się z uzyskaniem przez darczyńcę jakiegokolwiek dobra lub innego świadczenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem zwrotnym, tj. kredytem wraz z odsetkami. Rozpoznając skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że bank zwolnił podatnika z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego (dalej w skrócie: "k.c."). Zwolnienie nastąpiło za zgodą dłużnika, wyrażoną w ugodzie. Miało charakter nieodpłatny, gdyż jego uzyskanie nie było związane z żadnym świadczeniem wzajemnym. Podatnik miał jedynie spełnić część ciążącego już na nim zobowiązania z tytułu umów kredytowych. Skoro zwolnienia dokonano pod tytułem darmym, oznaczało to zawarcie umowy darowizny. Mimo braku formy aktu notarialnego umowa była ważna, gdyż została wykonana. Uzyskana w jej wyniku korzyść majątkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przychodem w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. może być bowiem tylko takie nieodpłatne świadczenie, które nie zostało spełnione w wykonaniu umowy darowizny. Tego typu świadczenia, mimo posiadania cechy nieodpłatności, zostały wyłączone spod zakresu obowiązywania u.p.d.o.f. na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu, argument organu II instancji, że umorzenie odsetek wiązało się ze świadczeniem zwrotnym jest niezrozumiały i sugeruje, że spłata kredytu była ekwiwalentem zwolnienia z długu. Tymczasem gdyby podatnik spełnił jakieś świadczenie jako ekwiwalent zwolnienia z długu, to nie można byłoby uznać, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, przez niezastosowanie art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."), przez błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji zapadły z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik organu stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, iż u źródeł stosunku prawnego łączącego bank i podatnika leżą umowy kredytowe. Umowy te kreowały stały stosunek łączący podatnika z bankiem, co nie jest właściwe umowie darowizny. Z tego względu nie można uznać za przychód podlegający przepisom podatku od spadków i darowizn rezygnacji banku z należnego oprocentowania przez modyfikację, w formie ugody, oprocentowanych kredytów w kredyty bezprocentowe. Odstąpienie od wymagalnych odsetek nie powoduje, w przeciwieństwie do darowizny, uszczerbku w majątku banku, a jedynie pozbawia go korzyści, jakie mógłby osiągnąć, gdyby nie zrezygnował z umówionego oprocentowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że bank jest instytucją profesjonalną, sprzedającą swoje produkty z pełnym rozeznaniem prawnym. Jest faktem notoryjnym, że banki nie oferują darowizn. Nie można zatem uznać, że w tym wypadku umowa darowizny została zawarta przez bank nieświadomie. Ugoda nie ma cech darowizny. Bank nie traktował jej też jako darowizny, skoro wystawił podatnikowi PIT-8C. Dla zawarcia umowy darowizny konieczna jest zgodna wola obu stron. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu i kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Nieporozumieniem okazał się przede wszystkim zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zakładając nawet, że chodziło o błędne przyjęcie stanu faktycznego (sąd administracyjny co do zasady nie ustala faktów, ale kontrolując ustalenia faktyczne organu, przyjmuje dany stan faktyczny albo go nie przyjmuje – por. art. 141 § 4 w związku z art. 188 zd. drugie p.p.s.a.), zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej błędnie utożsamia ustalanie faktów z ich oceną prawną. W rozpatrywanej sprawie faktami były takie zdarzenia, jak zawarcie kilku umów kredytowych oraz ugody dotyczącej ich wykonania. Sąd I instancji przedstawił treść i daty tych umów zgodnie ze stanem przedstawionym we wniosku o interpretację. O błędnych ustaleniach faktycznych nie może być zatem mowy. Zupełnie inną kwestią jest ocena pod jaki typ umowy – spośród wymienionych w Kodeksie cywilnym – podpadają umowy o bezspornej treści, zawarte przez podatnika z bankiem. Ten element procesu myślowego sądu nie mieści się w pojęciu ustalania, ani przyjmowania faktów, lecz stanowi subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zwalczanie wspomnianej oceny możliwe jest zatem poprzez postawienie sądowi zarzutu naruszenia prawa materialnego wskutek jego błędnego zastosowania, a nie poprzez zarzut naruszenia prawa procesowego. Z tych względów bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Aby uzyskać zamierzony efekt należało zarzucić sądowi naruszenie art. 888 k.c. przez jego błędne zastosowanie oraz art. 917 k.c. przez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej przepisów tych nie powołał. Brak ten nie stanowił jednak przeszkody do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Skoro bowiem jako jedną z podstaw wspomnianej skargi wskazano art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to badając zasadność tej podstawy, rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było rozważyć, czy w rozpatrywanej sprawie podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powołanych przepisach. Rozważając natomiast, czy za takie można uznać redukcję przez bank należnych odsetek, po zapłacie przez podatnika kwoty głównej w sposób określony w ugodzie, nie sposób uniknąć odpowiedzi na pytanie, jaki typ umowy zawarł podatnik z bankiem. Gdyby to była umowa darowizny – jak przyjął Sąd I instancji – przepisy o nieodpłatnym świadczeniu nie miałyby zastosowania, wobec wykluczenia ich przez art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f Stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można jednak podzielić. Uszło uwadze sądu, że warunkiem sine qua non umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. Innymi słowy, jedynym celem, który przyświeca darczyńcy jest wzbogacenie obdarowanego. Takiego celu nie da się przypisać bankowi. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, jest faktem notoryjnym, że banki nie udzielają darowizn. Co najwyżej, dokonują pewnych ustępstw w wypadkach, gdy zwrot kredytu staje się zagrożony. Jak wynika z wniosku o interpretację, kredytobiorca i bank zawarli ugodę. Ugoda – ex definitione - nie tworzy nowego stosunku prawnego lecz modyfikuje stosunek już istniejący. Jej celem – zgodnie z art. 917 k.c. – jest m.in. zapewnienie wykonania roszczeń wynikających z istniejącego między stronami stosunku prawnego. Cel ten osiąga się przez wzajemne ustępstwa. W rozpatrywanej sprawie celem banku było odzyskanie kwoty udzielonego kredytu, a ustępstwo polegało na redukcji odsetek. Redukcja nie była bezwarunkowa, gdyż - jak wynika z wniosku o interpretację – miała nastąpić dopiero w momencie spłaty zadłużenia głównego. Przy takim stanie faktycznym konstrukcja prawna darowizny wystąpić nie mogła. Błąd Sądu I instancji polegał na pominięciu przyczyn zawarcia ugody. Rozważania Sądu na temat zwolnienia z długu, w rozumieniu art. 508 k.c., są w tej sytuacji bez znaczenia. Zauważyć należy, że nie każde zwolnienie z długu stanowi darowiznę. Poza tym możliwe jest zawarcie zwolnienia z długu w tekście ugody. Tak też stało się w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, w którym warunkowe zwolnienie z długu stanowiło jeden z elementów ugody. Oczywiście drugi element wspomnianej ugody, a mianowicie nowy sposób spłaty kwot głównych kredytów, nie stanowił ekwiwalentu elementu pierwszego, ani nie był "świadczeniem zwrotnym" – jak błędnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej. Oba elementy stanowiły wyraz ustępstw w rozumieniu art. 917 k.c., których nie można utożsamiać z ekwiwalentnością świadczeń. Wzajemne ustępstwa to nie to samo, co wzajemne świadczenia. Ugoda nie kreuje obowiązku nowych świadczeń, tylko modyfikuje, najczęściej ogranicza, zakres świadczeń wynikających ze zobowiązań wcześniejszych. Wykluczeniu konstrukcji darowizny nie stoi na przeszkodzie okoliczność braku ekwiwalentu za zwolnienie z długu. Istotne jest bowiem, że zwolnienie to (częściowe i warunkowe), stanowi element ugody, której causa jest zupełnie odmienna niż causa donandi umowy darowizny. Następstwem pominięcia przez Sąd przyczyny redukcji odsetek było błędne zastosowanie art. 888 k.c., zamiast art. 917 k.c., a w konsekwencji naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie powstał po jego stronie przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Tymczasem redukcja odsetek w ugodzie zawartej między bankiem a kredytobiorcą, dokonana pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie, oznaczała otrzymanie przez kredytobiorcę – po dokonaniu wspomnianej spłaty – nieodpłatnego świadczenia , które jest przychodem w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów. Przychód ten, z przyczyn wyżej opisanych, nie podlegał przepisom o podatku od spadków i darowizn. Odmienne stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego stanowiło naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w tej materii zasadne. Materialnoprawny charakter opisanych naruszeń uzasadniał zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 p.p.s.a. Z tych względów uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 188 p.p.s.a. Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 (przez uchylenie postanowienia organu I instancji), art. 141 § 4 (przez błędne powołanie podstawy prawnej) oraz art. 151 p.p.s.a. Procesowy charakter ostatnio wymienionych przepisów nie stanowił przeszkody do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny trybu z art. 188 p.p.s.a., gdyż nie były to przepisy wpływające na wynik sprawy lecz przepisy określające sposób rozstrzygnięcia. Wadliwy sposób rozstrzygnięcia był natomiast wyłącznie skutkiem naruszenia prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Obejmowały one wpis w kwocie 100 zł i koszty zastępstwa w wysokości 180 zł (§ 14 ust.2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu; Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).