I SA/Gd 623/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A", spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą Spółce podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Podstawą wskazanych powyżej rozstrzygnięć był następujący stan faktyczny: W dniu 28 grudnia 2005 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – zwana w dalszej części "Spółką", działając przez przedstawiciela bezpośredniego, dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu oleju napędowego barwionego przeznaczonego do celów grzewczych, z zastosowaniem zerowej stawki celnej. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. W dniu dokonania zgłoszenia celnego towar zwolniono. W dniu 30 stycznia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło pismo Spółki z wnioskiem o korektę w/w zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości towaru, jego wartości i kosztów ubezpieczenia. We wniosku Spółka wskazała, że kontrola ilościowa dokonana przy wyładunku towaru wykazała różnicę pomiędzy ilością towaru wykazanego w konosamencie statku a ilością faktycznie wyładowaną. Do wniosku dołączono raport kontrolny z dnia 29 grudnia 2005 r., sporządzony przez B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w S. – zwaną w dalszej części "B.", z którego wynikały różnice w ilości paliwa. Poinformowano również, że stwierdzona przez "B." zmiana faktycznej ilości towaru wyładowanego ze statku nie ma wpływu na jego wartość, czyli cenę transakcyjną – cenę zakupu, i że w związku z tym Spółka nie wystąpiła do eksportera towaru z reklamacją ilościową. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", dokonał zmian w zgłoszeniu celnym SAD [...] z dnia [...] i określił Spółce prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji oparł swoją decyzję na błędnych ustaleniach. Uznał on bowiem, że badanie ilości towaru na statku odbyło się pod dozorem celnym na wniosek strony, a w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na powyższe. Zachodzi zatem konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania mającego na celu wykazanie czy spełnione są przesłanki umożliwiające sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru dopuszczonego do obrotu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i decyzją z dnia [...] określił Spółce kwotę podatku akcyzowego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] w wysokości 254.582 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 429.363 zł. Organ pierwszej instancji uznał za niezasadny wniosek Spółki, podnosząc, że ilość towaru, którą Spółka wskazała jako prawidłową, nie może być uwzględniona, ponieważ dotyczy pomiaru dokonanego już po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla jego stanu (w tym jego ilości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ przywołał art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku akcyzowym", który stanowi, że w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego. Zatem zdaniem Naczelnika tylko moment przyjęcia zgłoszenia celnego, jako moment powstania długu celnego (zgodnie z art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 92.302.1) – zwanego w dalszej części "WKC"), jest miarodajny dla określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Podstawę opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych stanowi liczba litrów gotowego wyrobu mierzona w temperaturze 15 stopni Celsjusza (art. 64 ustawy o podatku akcyzowym). Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając, że złożony przez nią wniosek o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości towaru nie został faktycznie rozpatrzony. W sentencji zaskarżonej decyzji nie zawarto bowiem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym zakresie, a w podstawie prawnej decyzji nie powołano właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów WKC, w tym zwłaszcza art. 78, który określa zasady dokonywania korekty zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana tylko na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o VAT, brak jest natomiast odwołania do przepisów celnych. Spółka zarzuciła ponadto, że zaskarżone orzeczenie nie spełnia wymogów wynikających z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że dla ustalenia należności publicznoprawnych w podatku akcyzowym oraz w podatku VAT znaczenie ma wykazana przez zgłaszającego w sposób wiarygodny ilość towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a więc w chwili, gdy towar znajdował się na statku. Dyrektor zaznaczył, że WKC daje zgłaszającemu możliwość dokonania weryfikacji tego, czy parametry zakupionego towaru odpowiadają danym zawartym w konosamencie statku. Zgodnie bowiem z art. 42 WKC po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Dyrektor podkreślił, że inicjatywa wdrożenia procedury, o której mowa w art. 42 WKC, należy wyłączenie do zgłaszającego towar, ponieważ to on pozostaje odpowiedzialny za prawdziwość informacji zawartych w zgłoszeniu celnym (art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.93.253.1 ze zm.) – zwanego w dalszej części "Rozporządzeniem wykonawczym". Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka, jako profesjonalny importer paliw płynnych, wiedząc o częstym występowaniu rozbieżności pomiędzy ilością towaru w porcie załadunku a ilością stwierdzoną w porcie rozładunku, powinna była skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 42 WKC, wnioskując o dokonanie badania ilości towaru w czasie gdy znajdował się on jeszcze na statku i był pod dozorem celnym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w czasie, w którym towar znajdował się pod dozorem celnym, Spółka zleciła firmie kontrolnej wyłącznie badanie dotyczące jakości towaru. Mając na uwadze fakt, że badanie ilościowe zostało finalnie przeprowadzone przez tą samą firmę kontrolną, tyle że w czasie późniejszym, organ odwoławczy uznał, iż Spółka miała możliwość i powinna była dołożyć wszelkich starań, aby badanie ilościowe było dokonane równolegle z badaniem jakościowym, po przedstawieniu towaru organom celnym, a jednocześnie przed przyjęciem przez nie zgłoszenia celnego. Skoro jednak Spółka nie wykorzystała tej możliwości, zawarte w raporcie kontrolnym z dnia 29 grudnia 2005 r. dane nie mogą zdaniem Dyrektora być uznane za wiarygodne, a tym samym nie mogą stanowić postawy do zastosowania instytucji sprostowania zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 78 ust. 1 WKC. Organ odwoławczy podniósł, że przedstawiony przez stronę raport kontrolny i zawarte w nim wyniki ilościowe towaru, zarówno na statku, jak i wyładowanego na ląd, dotyczą bowiem pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru, czyli bez realnej możliwości sprawowania przez organy celne dozoru nad towarem. Dyrektor podkreślił przy tym, że niezależnie od tego, iż WKC dopuszcza w art. 78 możliwość dokonania na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to dostarczane w tym celu przez wnioskodawcę informacje o towarze każdorazowo muszą odnosić się do stanu towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy zaakcentował, że postępowanie dotyczące korekty ilości towaru po jego zwolnieniu należy traktować jako postępowanie o charakterze szczególnym, dopuszczonym przez przepisy WKC w celu korygowania danych zadeklarowanych przez zgłaszającego, jeżeli w sposób niewątpliwy można ustalić, że takie działanie jest uzasadnione i znajduje swoje podstawy faktyczne. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że wbrew przekonaniu Spółki organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją rozstrzygnął sprawę co do jej istoty, uwzględniając całokształt istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a wskazane przez Spółkę uchybienie, polegające na braku przytoczenia treści mających zastosowanie w sprawie przepisów WKC, zostało usunięte w ramach postępowania odwoławczego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że decyzją organu celnego rozstrzygnięto o momencie powstania długu celnego i obowiązku podatkowego. Tymczasem skarżąca nigdy nie korygowała ani nie kwestionowała momentów powstania obowiązków publicznoprawnych, a prostowała m.in. ilość towarów zgłoszonych do procedury celnej. A zatem decyzja organu celnego narusza art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozstrzygnęła istoty sprawy, w której została wydana. Istotą sprawy była bowiem ilość zgłoszonych towarów, nie zaś moment powstania obowiązków. Skarżąca zarzuciła również, że decyzja organu celnego narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Brak jest bowiem wskazania faktów i dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom tej wiarygodności odmówił. W opinii skarżącej organ celny uchybił także obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zaniechał działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, czym naruszył art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że tak wydana decyzja uniemożliwia jej rzeczową polemikę z zajętym przez organ celny stanowiskiem, co powoduje, że decyzja organu celnego narusza jednocześnie § 1 (zaufanie) i § 2 (informowanie) art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ celny niewłaściwie zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego oraz nie zastosował art. 81 Ordynacji podatkowej i art. 78 WKC (ograniczając się do przywołania tego ostatniego przepisu w uzasadnieniu i nie powołując go w podstawie prawnej decyzji). Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano art. 67 i art. 201 ust. 2 WKC, które zdaniem skarżącej nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W opinii Spółki jedynym miarodajnym sposobem ustalenia ilości towarów, jakimi są paliwa płynne, jest ich rozładowanie z pierwotnego środka transportu. Dokonywanie pomiarów ilościowych na pierwotnym środku transportu, jakim jest statek, jest bowiem nieprecyzyjne. Jednocześnie rozładunek towarów ze statku celem ich rewizji w trybie art. 42 WKC nie jest możliwy z przyczyn logistycznych i technicznych leżących po stronie organów celnych. Tym samym jakiekolwiek wnioski podatnika o miarodajną rewizję towarów byłyby więc bezprzedmiotowe. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że faktycznie wprowadzoną ilością na obszar Wspólnoty jest ilość ustalona w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, oraz że za w pełni wiarygodne można uznać tylko te badania ilościowe, których dokonano w tym czasie i przy udziale organów celnych. Zdaniem skarżącej za taką ilość można uznać jedynie ilość faktycznie (rzeczywiście) wprowadzoną (stan faktyczny obiektywny). Spółka podkreśliła, że organy są zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. poprzez zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego; nie mogą natomiast ograniczać się wyłącznie do własnych twierdzeń, bezzasadnie pomijając twierdzenia i dowody wskazywane przez stronę. Spółka zarzuciła również, że organ celny – wbrew art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – a priori przyjął, iż raport z rozładunku towarów z pierwotnego środka transportu jest niewiarygodny na skutek możliwości ingerencji osób, nie wskazując przy tym dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tymczasem firma sporządzająca raport jest profesjonalnym i renomowanym przedsiębiorcą, posiadającym akredytacje i certyfikaty, o których mowa w art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Prawem celnym". Spółka zwróciła przy tym uwagę, że odmawiając wiarygodności raportowi z rozładunku, organ dał jednocześnie wiarę Atestowi Jakościowemu i Certyfikatowi Ilościowemu sporządzonym przez ten sam podmiot. Końcowo strona skarżąca zaznaczyła, że w art. 78 WKC ustanowiono przesłanki dokonania przez organ celny sprostowania zgłoszenia towarów po ich zwolnieniu. W przypadku więc powzięcia przez organ informacji, że procedura celna została przeprowadzona w oparciu o nieprawidłowe dane, organ ten podejmuje niezbędne działania celem uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane. Jednocześnie kontrola zgłoszenia przeprowadzana jest przede wszystkim w oparciu o dokumenty, a rewizja towarów przewidziana jest wyłącznie w miarę możliwości. Zdaniem Spółki składając organowi celnemu wniosek o sprostowanie zgłoszenia wraz z raportem z rozładunku przekazała ona organowi informacje o prawidłowych danych, w oparciu o które powinna była zostać przeprowadzona procedura celna. Wbrew jednak dyspozycji art. 78 ust. 3 WKC, organ nie dokonał sprostowania zgłoszenia, odmawiając bezzasadnie wiary przedłożonym dokumentom. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że – wbrew stanowisku skarżącej – w postępowaniach dotyczących zgłoszeń celnych nie znajduje zastosowania art. 81 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem rozstrzygnięcie organu celnego podjęte zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa celnego i podatkowego; organ ten ustalił wszystkie fakty istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również wyczerpująco wyjaśnił okoliczności prawne pozostające w związku z przedmiotem sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z obowiązująca w polskim systemie podatkowym zasadą samoobliczania należności podatkowych, podatnicy – także ci dokonujący importu wyrobów akcyzowych – zobowiązani są do samodzielnego obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W przypadku importu towarów miejscem wykazywanych zobowiązań podatkowych jest zgłoszenie celne, nawet w przypadku gdy – jak w niniejszej sprawie – wyroby akcyzowe zostały zwolnione z należności celnych przywozowych. Skarżąca Spółka dopełniła opisanemu wyżej obowiązkowi, jednak po zwolnieniu towaru przez organ celny (dopuszczeniu do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej) podatnik uzyskał od firmy kontrolującej jakość i ilość importowanego paliwa informację o niezgodności ilości towaru zapisanej w konosamencie ze stwierdzoną po zmagazynowaniu paliwa na lądzie. W takim przypadku podatnik miał prawo, w oparciu o art. 78 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 92.302.1), wystąpić z wnioskiem o dokonanie przez organ celny sprostowania zgłoszenia celnego. Tak też uczyniła skarżąca, domagając się korekty zgłoszenia celnego w polach zawierających dane odnośnie ilości importowanego paliwa i należności podatkowych. W odpowiedzi na ten wniosek organy celne wydały decyzje podatkowe. W ocenie Sądu takie decyzje z powodów formalnoprawnych nie mogą być akceptowane. Przede wszystkim część rozstrzygająca (osnowa) decyzji nie zawiera żadnego odniesienia organów do żądania strony skarżącej dotyczącego sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie deklarowanej w nim ilości importowanego towaru, a jedynie zawiera powtórzenie deklarowanych w zgłoszeniu kwot należności podatkowych. Podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych mogą być przepisy art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiące, że po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej VAT i akcyzę w prawidłowej wysokości. Z kolei przepisy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia VAT i akcyzy w przypadku stwierdzenia, iż w zgłoszeniu celnym kwoty w/w zobowiązań podatkowych zostały wykazane nieprawidłowo. W niniejszym przypadku organy celne nie wskazały, aby podjęły postępowanie podatkowe w którymś z wyżej wskazanych trybów. Jako rażące należy określić uchybienia organów celnych w zakresie podania podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy, chyba że wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006, str. 884). W niniejszym przypadku organy celne jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały przepisy, które w żaden sposób nie upoważniały ich do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a co więcej – w ocenie Sądu żadne przepisy przywołanych ustaw podatkowych nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowych w okolicznościach faktycznych sprawy. Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług miało znaleźć oparcie w przepisie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1–3, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Tymczasem przywołany wyżej przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na dopełnienie przez podatnika wymogu z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (wykazanie VAT w zgłoszeniu celnym). Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy zaś sytuacji, gdy podatnik nie przygotował i nie złożył zgłoszenia celnego (por. T. Michalik, VAT. Rok 2006. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006, str. 372). Na zakończenie tej części uzasadnienia należy stanowczo podkreślić, że uzasadnienia decyzji organów celnych nie zawierają zresztą żadnego odniesienia do przywołanej podstawy prawnej decyzji, ani w ogóle do jakichkolwiek przepisów podatkowych. Tym samym rozstrzygnięcia organów obu instancji nie spełniają także standardów uzasadnienia decyzji wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym m.in. uzasadnienie prawne ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie tutejszego Sądu sposób postępowania organów celnych w takich sprawach winien zależeć od tego, czy organ uznaje za właściwe dane zamieszczone w zgłoszeniu celnym. W przypadku, gdy uzna, iż dane te są prawidłowe organ powinien wydać jedynie decyzję odmawiającą sprostowania zgłoszenia celnego. Wówczas na gruncie podatkowym wiążące byłyby zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym wykazane w zgłoszeniu celnym. Natomiast gdy organ celny uzna, że podatnik w zgłoszeniu celnym zaniżył kwoty zobowiązań podatkowych, to winien wydać decyzję rozstrzygającą wniosek o sprostowanie danych ze zgłoszenia celnego i decyzję podatkową na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując równocześnie, że wniosek skarżącej zawiera też żądanie wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast samo uzasadnienie decyzji, aczkolwiek nieadekwatne do części rozstrzygającej, jest poprawne w odniesieniu do oceny skuteczności wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Kwestię konieczności rozpoznania i załatwienia wniosku złożonego przez stronę skarżącą należy jednak odróżnić od kwestii jego zasadności. Poza omówionym wyżej problemem natury proceduralnej, istota sporu w sprawie dotyczy bowiem także samej możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po jego zwolnieniu, w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru. Rozstrzygając zaistniały we wskazanym zakresie spór Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o dokonanie korekty zgłoszenia celnego. Z przepisu art. 65 WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie, które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub c) zwolniły towary. Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Nie może mieć zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdzie wniosek o dokonanie korekty zgłoszenia celnego został złożony w dniu 30 stycznia 2006 r., a więc bezspornie po dniu zwolnienia towarów, które nastąpiło w dniu 28 grudnia 2005 r. Nie ulega wątpliwości, że podmiot dokonujący zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne, by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne – w dacie tego zgłoszenia. Zdaniem skarżącej raport kontrolny sporządzony na jej zlecenie po zwolnieniu towaru – przy rozładunku towaru (paliwa) – powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC, jeśli z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym. Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednak na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 ust. 1 WKC. Jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość paliwa określona w raporcie kontroli jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakakolwiek wątpliwość powzięta przez organ celny co do identycznej ilości towaru (paliwa) zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego następnego dnia w obecności rzeczoznawców B. wykluczała możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody, dla których odmówił wiarygodności zawartym w raporcie kontrolnym danym ilościowym. W tym zakresie trudno jednocześnie nie zgodzić się z twierdzeniem, że z uwagi na to, iż ilościowy pomiar towaru nastąpił w czasie, w którym nie znajdował się on już pod dozorem celnym, nie można wykluczyć, że zmniejszenie ilości towaru było wynikiem działań osób trzecich, które mogły uzyskać dostęp do towaru w czasie pomiędzy jego zwolnieniem, a przeprowadzeniem badania ilości. Podkreślenia wymaga ponadto, że art. 78 ust. 1 WKC jest przepisem o wyjątkowym znaczeniu, gdzie wydanie decyzji w zakresie przyjęcia lub oddalenia wniosku o dokonanie korekty zgłoszenia celnego zostało wpisane przez ustawodawcę w ramy instytucji uznania administracyjnego. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu organy mogą zatem, ale nie muszą, dokonać sprostania zgłoszenia po zwolnieniu towarów. Na działania organów celnych, w których ustawodawca dopuścił podejmowanie czynności w ramach uznania administracyjnego, mogą natomiast wpływać różnorodne okoliczności. Nie można zatem również wykluczyć sytuacji, że działania organów mogły być w przedmiotowej sprawie zdeterminowane i związane np. z informacjami o nasilonym zjawisku kradzieży importowanych towarów w porcie czy też zjawisku nielegalnego obrotu paliwami. Zważyć należy także, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru – przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji, było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC – jeszcze przed zwolnieniem towaru. Strona skarżąca nie skorzystała jednak z takiego prawa. Jak wynika z akt sprawy wniosek, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.93.253.1 ze zm.), został złożony przez Spółkę jedynie w zakresie badania jakościowego towaru. Pomimo więc tego, że Spółka zleciła rzeczoznawcy zarówno dokonanie kontroli jakościowej jak i ilościowej, pod dozorem celnym dokonana została jedynie pierwsza w wyżej wymienionych czynności. Jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu wskazaną okoliczność należy uznać za wystarczającą dla niemożności przyjęcia zawartych w raporcie kontrolnym danych ilościowych jako odzwierciedlające stan towaru istniejący pod dozorem celnym. Nie bez znaczenia pozostaje także to, że już w dacie złożenia zgłoszenia celnego skarżąca zwróciła się do organu celnego o zwolnienie towaru, co zresztą nastąpiło. Brak badania ilościowego przed rozładunkiem towaru ze statku został przez stronę skarżącą uzasadniony tym, że mając na względzie racje praktyczne nie widziała ona rzeczywistej możliwości przeprowadzenia tego typu badania pod dozorem celnym. Sąd podkreśla, że art. 42 WKC może stanowić podstawę zarówno do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe jak i badanie ilościowe towaru. Brak wniosku o badanie ilościowe wykluczył możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Uznać należy w tej sytuacji, że skarżąca nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Specyfika sprowadzonego towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego. Należy mieć także na względzie, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (w tym przypadku paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, w tym ilość towaru (art. 67 WKC). Wobec tego importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru w tym zakresie po przedstawieniu go organom celnym zgodnie z art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wskazuje, że w dalszym toku postępowania podatkowego organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności jednoznacznie określić, czy strona skarżąca dokonała skutecznego zakwestionowania ilości towaru wykazanego w zgłoszeniu celnym. Rozstrzygając wskazane zagadnienie powinien on mieć natomiast na względzie, że w sprawie ustalono już wszystkie istotne dla jej rozpoznania okoliczności faktyczne. Z uwagi na błędy stwierdzone w dotychczasowym postępowaniu Sąd uznaje za zasadne jeszcze raz podkreślić, że w przypadku uznania, iż wniosek o dokonanie korekty zgłoszenia celnego nie zasługuje na uwzględnienie, organ nie jest uprawniony do wydania żadnej innej decyzji, niż decyzji oddalającej ten wniosek na podstawie art. 78 ust. 1 WKC, w której nie określa się wysokości należności podatkowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.