I SA/Gl 510/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Madej, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. H. i Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. na podstawie: art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art.10 ust.2, art.19 ust.1 i ust. 2, art. 23, art. 27 ust.4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 6 ust. 1 pkt 9 lit b), § 50 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze. zm.), określił A. H. i Z. T. wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej "A", zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zlikwidowanej spółce cywilnej "A" w C. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. zakwestionowano fakturę nr [...] z [...] 2000 r. wystawioną przez Firmę "B" M. C. z siedzibą w C., dotyczącą zakupu złomu. Kwota podatku naliczonego wynikająca z tej faktury, została ujęta przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 2000 r. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, że mimo wielokrotnych prób dotarcia do firmy M. C. nigdy nie zastano go pod adresem wskazanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Nie zgłaszał się też do urzędu na wezwania wysyłane za pośrednictwem poczty. Pracownicy urzędu skarbowego ustalili, że siedziba firmy mieściła się w miejscu zamieszkania M. C. w małym domu, w zabudowie szeregowej z niewielkim ogródkiem. W trakcie trwania kontroli, pełnomocnik wspólników zlikwidowanej s.c. "A" złożył w urzędzie skarbowym kserokopie dokumentów firmy M. C. "B" oświadczając, że dokumenty otrzymał od swojego mocodawcy A. H.. Dysponując tymi dokumentami organ pierwszoinstancyjny ustalił, że zakupy dotyczyły jedynie towarów handlowych (złomu), natomiast w dokumentacji firmy, brak było wydatków stanowiących koszty prowadzenia działalności. Kontrole krzyżowe przeprowadzone przez urzędy skarbowe właściwe miejscowo dla siedziby kontrahentów M. C., wykazały, iż firmy te nie figurują w ewidencji podatników. Z kolei z dokumentów sprzedaży wystawionych przez firmę M. C. wynikało, że cała sprzedaż dokonywana była na rzecz dwóch podmiotów gospodarczych s.c. "A", gdzie wspólnikami byli A. H. i Z. T. oraz s.c. "C", gdzie jednym ze wspólników był A. H.. A. H. składając wyjaśnienia na okoliczność transakcji dokonywanych z firmą M. C. oświadczył, że oprócz faktur nie ma innych dowodów przyjęcia towaru. Następnie organ I instancji powołał, jako dowód w sprawie protokół z przesłuchania M. C. sporządzony przez Policję w trakcie prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. M. C. zeznał, iż wyraził zgodę na założenie firmy zajmującej się skupem złomu w zamian za otrzymywaną od A. H. comiesięczną kwotę [...] zł. Wyjaśnił również, iż poza formalnościami związanymi z zarejestrowaniem firmy, nie brał udziału w jej prowadzeniu. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym sąsiedzi i rodzina M. C., zeznali, iż M. C. jest bezrobotny, utrzymuje się z prac dorywczych, nadużywa alkoholu i w ich ocenie nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej we wskazanym zakresie. Ponadto świadkowie zeznali, że w miejscu zgłoszonej działalności nigdy nie był składowany złom jak również nie widzieli żadnych samochodów dostawczych. Organ I instancji wskazał, też że z faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy M. C. wynikało, że sprzedany spółce "A" towar, został zakupiony w tych samych ilościach od nieistniejących firm. Zatem organ I instancji uznał, iż pomiędzy firmami doszło do obrotu fakturami, co miało na celu stworzenie sytuacji, umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego, do uzyskania odliczenia podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł w dalszej części uzasadnienia, że na podstawie kontroli krzyżowych, ustalono, że spółka nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż towarów i w ewidencji sprzedaży nie ujęła faktury z [...] 2000 r., uregulowanej przelewem w październiku, którego nie okazano. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że na mocy § 6 ust. 1 pkt 9 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tej faktury powstał w [...] 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji byli wspólnicy spółki cywilnej, wnieśli o jej uchylenie, zarzucając: - obrazę przepisów postępowania podatkowego ustawy Ordynacji podatkowej w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego, wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej; - obrazę przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a to: - art. 19 ust. i i ust. 2 poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony , - przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż przedstawione przez podatników faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podniosła, że skoro nie są kwestionowane wielkości sprzedaży Spółki "A" w zestawieniu z wielkościami zakupów, to twierdzenie organów podatkowych, iż M. C. sprzedawał złom, którego nie posiadał, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem strony skarżącej, nawet jeżeli podatnik dokonał zakupu określonego towaru od osoby, która nie dopełniła obowiązku rejestracji w podatku od podatku od towarów i usług to oznacza jedynie, że tylko temu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podzielił argumentację wyrażoną w jej uzasadnieniu. Następnie powołał się na art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika generalna zasada obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podniósł, że jednym z przypadków eliminujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku jest sytuacja, o której mówi § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy nabywca posiada faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "A" wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu złożonym od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 230/03 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. dla Z.T. (byłego wspólnika s.c. "A"). Następnie w piśmie z [...] 2005 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie: -art. 3 ust. 1, art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z nie skorygowaniem obrotu i podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "A" za sprzedaż złomu następnym kontrahentom, z uwzględnieniem zakwestionowanych wielkości złomu nabytego od M. C.; - art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zastosowanie zasady orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej; - art. 120, art. 124, art. 180, art. 293 i 294. Zdaniem strony skarżącej zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy potwierdza, że złom był dostarczony do magazynu s.c. "A". Świadczą o tym faktury, analiza wielkości obrotu złomem w 2000 r., rejestry VAT, a także składane w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7. Z kolei nadanie numeru NIP, wpis do ewidencji działalności gospodarczej; oryginały faktur VAT wystawione przez M. C., kopie faktur będące w jego posiadaniu, deklaracje VAT-7, deklaracje PIT-5, PIT-36 za 2000 r., deklaracje ubezpieczeniowe oraz wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne potwierdzają byt prawno-podatkowy firmy PHU "B" M. C.. Strona zarzuciła także, iż organy podatkowe nie zleciły przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmach, które były sprzedawcami złomu dla M. C., a także nie poinformowały właściwych organów ścigania o ewentualnym popełnieniu przestępstwa. Następnie strona skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nie przesłuchał M. C., nie przeprowadził kontroli podatkowej w jego firmie, nie wyjaśnił, czy między M. C. i jego bezpośrednimi dostawcami uczestniczącymi w transakcjach istniał stosunek firmanctwa, nie włączył opinii grafologa w zakresie autentyczności podpisów M. C. na wszelkich dokumentach dotyczących założenia firmy i prowadzenia dokumentacji księgowej firmy, nie ustalił, czy M. C. posiadał konto bankowe, nie dokonał konfrontacji właścicieli s.c. "A" z M. C. celem potwierdzenia zlecania i wykonania sprzedaży lub pośrednictwa w sprzedaży złomu. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe wykorzystały zeznania osób, które nie były stronami w postępowaniu, a protokół z przesłuchania przez Policję M. C. został wprowadzony do postępowania podatkowego "nielegalnie". Następnie strona wyraziła przekonanie, iż wydanie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe Spółki nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych Spółki. Ponadto powołując się na art. 175 oraz na art. 165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która obowiązuje od 1 maja 2004 r. strona skarżąca stwierdziła, że z tym dniem straciły moc obowiązującą zarówno ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i rozporządzenia wykonawcze, wydane na podstawie tejże ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do nowych zarzutów prezentowanych w skardze i w piśmie stanowiącym jej uzupełnienie wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 listopada 2004 r. akt I SA/Ka 230/03 nie może być wykorzystany w niniejszej sprawie, bowiem z jego uzasadnienia wynika, że przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie przepisów prawa procesowego. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia w sprawie jest zarzut nie przeprowadzenia przez organy skarbowe analizy całości obrotu spółki "A", w sytuacji, gdy udowodniono, że spółka ta nie dokonała fizycznie zakupu złomu od M. C.. Fakt ten nie oznacza jednak, że takiego złomu spółka nie posiadała, bowiem całość sprzedaży wykazana przez spółkę "A" w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r. została sprawdzona w toku kontroli krzyżowych u nabywców złomu i potwierdzono, że sprzedaż ta miała miejsce. Z kolei zarzuty nie przeprowadzenia dowodów, szczegółowo wymienionych w skardze organ odwoławczy uznał za bezpodstawne, w świetle zeznań M. C. złożonych na Policji. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż protokół przesłuchania M. C. został włączony postanowieniem, jako dowód w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że spółka "A" nie przedstawiła przelewów dotyczących zapłaty za towar zakupiony od M.C., zaś z dokumentów jego firmy nie wynika, aby posiadał on konto bankowe. Wobec powyższego zarzut, iż organ skarbowy nie wystąpił o potwierdzenie dokonywania obrotów na koncie bankowym M. C. uznał za chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje ustalenie, czy przedsiębiorstwo M. C. prowadziło działalność gospodarczą w formie tranzytu organizowanego, ponieważ z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż przedmiotem prowadzonej działalności przez M. C. był "B" (z wyłączeniem metali nieżelaznych). W świetle zebranych dowodów, nie było też potrzeby występowania o opinię grafologa w zakresie potwierdzenia autentyczności podpisów M. C. umieszczonych na dokumentach związanych z założeniem firmy. Bez znaczenia było także przeprowadzenie przez Drugi Urząd Skarbowy w C. postępowania podatkowego w firmie M. C., gdyż nie jest związany z przedmiotem rozstrzyganej sprawy. Odnośnie przerzucenia odpowiedzialności na byłych wspólników s.c. "A" za zobowiązania podatkowe spółki, organ odwoławczy zaznaczył, że stanowi to przedmiot odrębnie toczącego się postępowania podatkowego. W tym zakresie zostały wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. stosowne decyzje. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut nie zastosowania przepisów art. 175 i art. 165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podnosząc, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, zatem przy rozstrzyganiu określonej indywidualnej sprawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 293 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy uznał je za chybione. Przy czym zauważył, że strona powołała treść przepisów Ordynacji podatkowej, a tylko niektóre z nich przedstawiła w kontekście zebranego materiału dowodowego. Podniósł, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nadał spółce cywilnej podmiotowość w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków, wiążących się z procedurą funkcjonowania podatku od towarów i usług, czyli dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego oraz składania innych oświadczeń woli, przewidzianych w tej ustawie. Podmiotowość ta musi być jednak postrzegana w sposób szczególny, jeżeli chodzi o decyzje wymiarowe, które kierowane są do spółki cywilnej. Rozważając ten problem stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą modyfikować ustroju spółki cywilnej, wynikającego z ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Chyba, że inna regulacja wyraźnie wynika z woli ustawodawcy. Z przepisów ustawy Kodeks cywilny regulujących umowę spółki, a zwłaszcza z art. 872, art. 873 i art. 875 wynika, że spółka cywilna nie posiadając osobowości prawnej, posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku a każdy ze współwłaścicieli na zasadzie współwłasności łącznej. Z kolei zgodnie z art. 864 ustawy Kodeks cywilny: "Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną". Z tego faktu wyprowadzić należy wniosek, iż decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług winna być kierowana do wspólników będących współwłaścicielami spółki cywilnej. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają nie tylko wspólnym majątkiem, lecz również majątkiem osobistym. Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal również w razie rozwiązania spółki. Powyższe cechy spółki cywilnej jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób, wskazują, że konieczne jest ich łączne współdziałanie. Oznacza to, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec zlikwidowanej spółki cywilnej, jest postępowaniem podatkowym prowadzonym z udziałem jej byłych wspólników. Te cechy materialno-prawnego ustroju majątkowego spółki cywilnej i jej wspólników wskazują, że fakt rozwiązania spółki z punktu widzenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań spółki i wspólników nie ma decydującego znaczenia. W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w świetle regulacji zawartej w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387): "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Z kolei art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. stanowi: w § 1: "Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki", w § 2: "Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem", w § 4 "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki". Dopiero od 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana ustawy Ordynacja podatkowa, powołaną wyżej ustawą o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 115 § 4 otrzymał brzmienie: "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1". Z kolei art. 108 § 1 ustawy stanowi: "O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji." Porównując treść art. 115 § 4 przed i po zmianie przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca definitywnie wskazał, że decyzja wymiarowa i decyzja o odpowiedzialności osób trzecich, winna być wydana w oparciu o art. 108 § 1 ustawy dopiero po jej nowelizacji. Przed zmianą tego przepisu, dopuszczalne było wydanie decyzji wymiarowej, dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej dla byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż brak było wyraźnego ustawowego wskazania, że decyzja wymiarowa musi być wydana w oparciu o art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc nie można czynić organom podatkowym, zarzutu, że w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą ustawy, najpierw wydały decyzję wymiarową, tym bardziej, że w innym postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej. Przechodząc do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, to należy zgodzić się z w oceną organu odwoławczego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie dokonywała zakupu złomu od M. C.. Należy zgodzić się także z organami podatkowymi, że nie oznacza to, że takiego złomu spółka nie posiadała, albowiem całość sprzedaży wykazana przez spółkę "A" w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r. została sprawdzona w toku kontroli krzyżowych i potwierdzono, iż sprzedaż ta miała miejsce. Ocenie tej nie można zarzucić, iż została ona podjęta z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Argumentacja naprowadzona w skardze, iż M. C. prowadził działalność w postaci tranzytu organizowanego, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Strona skarżąca nie przedłożyła do akt żadnych dowodów świadczących o fizycznym prowadzeniu przez M. C. działalności gospodarczej. Nie przedłożyła potwierdzenia dokonania zapłaty za zakupiony towar, nie wskazała dokumentów potwierdzających organizowanie przez M. C. tego typu działalności. W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie uznały, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym w postaci zeznań świadków, dokumentów z kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe są wystarczające. Nietrafne okazały się zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. C. na okoliczność ustalenia zdarzeń dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wielokrotnie wzywały M. C., do złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania kierowały na adres zamieszkania wskazany w dokumentach, którymi dysponował urząd skarbowy. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że pod wskazanym adresem świadek nie przebywa. Z kolei strona skarżąca nie wskazała innego adresu świadka. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że: "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." Treść tego przepisu nie oznacza jednak, że skoro organ podatkowy ma obowiązek działania, to strona może pozostać bierna i nie współdziałać z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95, z którego wynika, że: "Na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności." Niesłusznym okazał się też zarzut, że organy skarbowe wykorzystały zeznania osób, które nie były stronami w postępowaniu, a protokół z przesłuchania przez Policję M. C. wykorzystały w postępowaniu podatkowym "nielegalnie." Przeczy temu brzmienie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi że: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Za uzasadniony należy uznać pogląd, organów podatkowych, że bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy jest przeprowadzenie kontroli podatkowych u dostawców złomu dla M.C., albowiem jak wynika z informacji właściwych urzędów skarbowych firmy te nie istnieją. Dla wyjaśnienia stanu faktycznego, nie jest również niezbędnym przeprowadzenie kontroli w firmie M. C., gdyż ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli nie mają wpływu na niniejszą sprawę. W ocenie Sądu niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 293 i 294 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem strona skarżąca nie wskazała, na czym to uchybienie ma polegać. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dla oceny stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie, nie ma znaczenia przywołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 230/03, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. dla Z. T. (byłego wspólnika s.c. "A"), albowiem wyrok ten dotyczy innego podatku, za inny okres rozliczeniowy zaś motywy jego rozstrzygnięcia nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, dotyczących podatku należnego, gdzie strona podniosła, że skoro s.c. "A" nie nabyła towarów od firmy M. C., to nie była także zobowiązana do zapłaty podatku, wykazanego w fakturach sprzedaży, dokumentujących czynności niedokonane - to w ocenie Sądu - zasadnicze znaczenie ma fakt, że Spółka nie dokonała faktycznego zakupu złomu od M.C.. Z kolei poza badaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostaje problem, skąd strona skarżąca miała złom, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż złomu miała miejsce. Podkreślić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego bezspornie potwierdzają, że czynności pomiędzy Spółką Cywilną "A" a M. C. faktycznie nie miały miejsca, w tym stanie rzeczy, zasadnym okazało się zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jako prawidłowe należy ocenić działanie organów podatkowych, które ustaliły, że po stronie sprzedaży podatek należny nie został wykazany prawidłowo. Tej konstatacji nie zmienia fakt, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na § 6 ust. 1 pkt 9 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który reguluje szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie tego przepisu nie wpłynęło niekorzystnie na sytuację stron, gdyż powstanie obowiązku podatkowego zostało określone w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż obowiązek podatkowy powstał we [...] 2000 r., odnośnie faktur zapłaconych gotówką [...] i [...] 2000 r. a w stosunku do faktury z [...] uregulowanej przelewem, którego zresztą nie okazano, organy przyjęły, iż obowiązek podatkowy powstał dopiero w [...] 2000 r. Nie mógł także odnieść pożądanego skutku zarzut niezastosowania do stanu faktycznego, który miał miejsce w 2000 r. nowej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż ma ona zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce po dniu wejścia w życie ustawy tj. po dniu 20 kwietnia 2004 r. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, tak więc podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły być uznane za uzasadnione. Nie mógł być również uznany za trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a), bowiem jak wyżej wykazano organy podatkowe udowodniły, że czynności zakupu złomu przez Spółkę od M. C. były czynnościami fikcyjnymi. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.