III SA/Wa 1819/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skarg D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargi III SA/Wa 1819/07 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr: [...] i [...], Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] i [...] listopada 2006 r. nr: [...] i [....], odmawiające firmie D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wnioskiem z dnia 16 stycznia 2006 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od września 2003 r. do listopada 2005 r. na łączną kwotę 213.011,00 zł., zaś wnioskiem z dnia 23 stycznia 2006 r. – o stwierdzenie nadpłaty za okres od kwietnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. na łączną kwotę 198.941,00 zł. Wraz z wnioskami Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że przyczyną złożenia korekt było błędne zaklasyfikowanie wyrobów takich jak samoopalacz w postaci balsamu, samoopalacz w piance oraz karmel brązujący do symbolu PKWiU 24.52.15-00.10 (kosmetyki upiększające twarz) zamiast do symbolu 24.52.15-00.90 (kosmetyki upiększające i do pielęgnacji skóry, pozostałe i gdzie indziej nie wymienione). Na poparcie swojego stanowiska Spółka załączyła kopię opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L, wystawionej dla firmy V. R.W. a także etykiety wyrobów samoopalacz w piance "opalenizna bez słońca" (cyt.).... polecany do stosowania na twarz i na całe ciało. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał podatnika do przedstawienia do wglądu oryginałów faktur ujętych w deklaracjach i korektach do deklaracji oraz rejestru tych faktur. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji podał, że podatnik nie przedstawił dokumentów mogących w pełni potwierdzić, że przedmiotowe wyroby powinny być zaklasyfikowane w grupie PKWiU 24.52.15-00.90. W ocenie organu z "Norm zakładowych" przedłożonych przez Spółkę wynika, że stosuje się je jako kosmetyki upiększające i zarazem pielęgnacyjne do twarzy i ciała. Jednocześnie Naczelnik podniósł, że grupa wyrobów PKWiU 24.52.15-00.10 (pozostałe kosmetyki upiększające do twarzy), do której podatnik pierwotnie przypisał wnioskowane wyroby, powiązana jest z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) numeracją SWW 1324-4x, gdzie do numeru SWW 1324-429 przyporządkowano wyrób samoopalacz w płynie, a do numeru SWW 1324-493 przyporządkowano wyrób samoopalacz w kremie, co przemawia za tym, że wyżej wymienione wyroby powinny być zaklasyfikowane w grupie PKWiU (24.52.15-00.100) - s. 291 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 2001 r. zmieniającego rozporządzenie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Także zgodnie z poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", zaliczono do środków upiększających i wyrobów perfumeryjnych wyroby z SWW 1324-4x, -5x, -6x i -9x, z których opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegają jedynie wyroby z grupowania SWW 1324-6x. Organ stwierdził, że Spółka przedłożyła kopię opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L, wystawionej dla firmy V. R.W., która została wydana w oparciu o dokumenty i próbki towarów tej firmy, nie przedłożył zaś dotyczącej własnych, wnioskowanych wyrobów. Ponadto z przedłożonych faktur nie wynika czy w cenie sprzedanego towaru zawarto podatek akcyzowy i w jakiej wysokości. Od wymienionych decyzji odwołał się pełnomocnik Spółki wnosząc o ich uchylenie i stwierdzenie nadpłaty. Uchylając decyzje Naczelnika i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziana została możliwość kasacyjnego (niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie po wniesieniu odwołania podatnik nadesłał opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w L a dotyczącą klasyfikacji wyrobów będących przedmiotem sprawy. Przedłożony dokument stanowi dowód, który nie podlegał ocenie przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, ale powinien być uwzględniony przez organ odwoławczy przy rozpatrywaniu sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowych sprawach wystąpiła niepełna analiza okoliczności będących podstawą ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, bowiem przeprowadził on postępowanie dowodowe jedynie w zakresie klasyfikowania wyrobów, objętych wnioskiem, nie badał zaś kwestii prawa podatnika do zwrotu podatku akcyzowego, podnosząc jedynie fakt, że na przedłożonych fakturach brak jest zapisów określających czy i w jakiej wysokości w cenie wyrobu zawierał się podatek akcyzowy. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że podatnik składał deklaracje dla podatku akcyzowego i uiszczał zadeklarowane kwoty podatku akcyzowego. Zasadą jest, że podatek akcyzowy uiszczany w formie pieniężnej, jest zarazem uwzględniany w cenie. Z natury rzeczy jest on przerzucony na nabywcę. W sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek akcyzowy od wyrobów podlegających opodatkowaniu i dokonał sprzedaży wyrobów to zwykle uiszczony podatek akcyzowy w całości przerzucany jest na konsumenta. W odwołaniach podatnik wyjaśnił, że kwota podatku zawarta w wartości sprzedaży towarów wykazanych w fakturze nie była umieszczana na fakturze, bowiem czyni się to tylko na żądanie nabywcy, a takich żądań nie było. W tej sytuacji organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika do zbadania czy Spółka faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku. Dyrektor wskazał, że Spółka wystawiała faktury również w sytuacji, gdy nieodpłatnie przekazywała towar do akwizycji i reklamy. Ponadto, niektóre faktury sprzedaży zawierają określenia: "pakiet do opalania duży" i "pakiet do opalania mały" – zatem organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy wymienione pakiety zawierały produkty objęte wnioskiem, czy podatnik zapłacił za nie podatek akcyzowy i czy przysługuje mu za nie zwrot z powodu błędnego zaklasyfikowania do wyrobów akcyzowych. Dyrektor powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, z którego wynika, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego nie jest celowym odnoszenie się do wszystkich zarzutów odwołań, bowiem organ pierwszej instancji ponownie zbada oraz ustali stan faktyczny i prawny sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił im naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1a, art. 120, 121, 127, 180, 187, 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 2 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT - z uwagi na przyjęcie, że ma ono zastosowanie w stosunku do Spółki; - § 24 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - poprzez błędną interpretację. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz zasądzenie zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg Spółka dokonała obszernej polemiki z merytorycznymi ustaleniami zawartymi w decyzjach organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. powinien uchylić decyzje Naczelnika i stwierdzić istnienie nadpłaty. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie zakwestionował w istocie ustaleń organu pierwszej instancji. Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Celnej najpierw wskazał, że opinia klasyfikacyjna powinna być rozpatrzona w postępowaniu odwoławczym, ze względu na fakt otrzymania jej przez Spółkę już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a następnie stwierdził, że nie uwzględni tego dowodu, gdyż zbadanie czy dokument ten ma wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie jest w istocie przeprowadzeniem postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy takim ustosunkowaniem się do przedstawionej przez Spółkę opinii klasyfikacyjnej przeczy sam sobie, naruszając jednocześnie w sposób oczywisty art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej mówiący o dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej, że nie uzasadnił dlaczego opinia klasyfikacyjna musi być oceniona przez organ pierwszej instancji, nie zaś przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej ocena jednego dokumentu nie może być uznana za przesłankę przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Ustosunkowując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego w zaskarżonych decyzjach, skarżąca wskazała, że nie ma on bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie, również ze względu na fakt, że Spółka w wystawianych fakturach nie wykazywała kwoty podatku akcyzowego, a co za tym idzie nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, że nie poniosła ona ekonomicznego ciężaru podatku. W związku z tym nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że zwrot nadpłaconego podatku stanowiłby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Spółki, która rzekomo nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku. Spółka podniosła, że co najmniej dwie inne firmy (E. Sp. z o.o. oraz V.), które również dokonały nadpłaty podatku akcyzowego w 2003 r. i wystąpiły o jego zwrot - otrzymały go bez przeszkód, mimo że przytoczony przez organ odwoławczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł wcześniej. Taka sytuacja narusza zasady ogólne postępowania podatkowego jak również zasadę równości. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawach wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Omawiany przepis stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, przyjętej w Ordynacji podatkowej, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Decyzja kasacyjna uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia, co oznacza, że nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że uchylona decyzja zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza powołany przepis, a w konsekwencji również art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Zatem odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Podkreślić należy również, że organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte lub nienależycie udowodnione. Przesłanką decyzji kasacyjnych wydanych w niniejszej sprawie było niewyjaśnieni stanu faktycznego w co najmniej znacznej części. Nie zostało bowiem ustalone, czy dokonano prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych wyrobów (wobec złożenia nowego dowodu), a także, czy podatek akcyzowy wynikający z okazanych faktur w ogóle został uiszczony. A przecież są to dwa podstawowe elementy przesądzające o zasadności wniosków. Wbrew twierdzeniom skarżącej ponowne rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga jedynie analizy przedłożonej opinii, lecz również szeregu innych czynności dotyczących zarówno ustalenia wysokości zapłaconego podatku, jak i zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania (pakiet do opalania duży", "pakiet do opalania mały"). Ustosunkowując się do zarzutów skarg, należy stwierdzić przede wszystkim, że w olbrzymiej większości dotyczą one polemiki z merytorycznymi ustaleniami Naczelnika Urzędu Celnego, a przecież decyzje tego organu zostały uchylone przez organ odwoławczy. Nie ma racji skarżąca domagając się również, aby Dyrektor Izby Celnej zakwestionował merytoryczne oceny organu pierwszej instancji. Jak zostało wyżej wskazane, decyzje kasacyjne tego rodzaju nie mogą bowiem przesądzać o treści rozstrzygnięcia spraw przez nakaz załatwienia ich pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Podobnie należy odnieść się do powołanego w decyzjach odwoławczych wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który formułuje zasadę natury ogólnej, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go faktycznie nie zapłaciła, prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia - z czym nie sposób się nie zgodzić. Dyrektor Izby Celnej nie przesądza natomiast, że sytuacja taka będzie odnosić się do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, tym bardziej, że stan ten ma być ponownie ustalany. Za niezasadne także należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120 (praworządności), 121 (zaufania do organów podatkowych), 127 (dwuinstancyjności), a także przeprowadzania dowodów (art. 180, 187 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy działał bowiem w oparciu i w granicach prawa, zobowiązując organ pierwszej instancji do ponownego zebrania dowodów i dokonania ich oceny. W tej sytuacji oparcie zaskarżonych decyzji o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe i uzasadnione. Na tym etapie postępowania przedwczesnym natomiast jest ustosunkowanie się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1a, Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 24 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, gdyż dotyczą one merytorycznych ustaleń co do istnienia nadpłat, które nie były przedmiotem zaskarżonych decyzji. Nie jest możliwe również dokonywanie oceny spraw dotyczących nadpłat innych firm (E. Sp. z o.o. oraz V.), gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z zakresem spraw rozpoznawanych w tym postępowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.