II FSK 789/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 729/08 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. R. kwotę 517 (słownie: pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r., I SA/Gl 729/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 października 2007 r., zmieniającą własną decyzję z dnia 17 maja 2007 r. określił A. i T. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 417.201 zł, wobec wynikającej ze złożonego za ten rok przez małżonków zeznania podatkowego PIT-36 wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 392.898,70 zł. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że T. R. uzyskał w 2002 r. dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod nazwą PUTiH "P." Sp. j. (1/4 udziałów) w kwocie wyższej niż wynikającej ze złożonego zeznania. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 16 października 2007 r., w której określono T. R. odsetki od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 2.117,00 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że jeśli w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący zaliczki na ten podatek, to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a ord. pod. organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek, przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne było kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Ustalenia takie mogą być jedynie podważane w postępowaniu wymiarowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wydatki poniesione przez L., R. i W. R. oraz T. K. w związku z ich pobytem na terenie Republiki Czeskiej nie można uznać za koszty podróży służbowych. W oparciu o okoliczności ustalone w postępowaniu dowodowym, w tym zeznania świadków oraz druki "delegacji", organ odwoławczy stwierdził, że w ramach zaskarżonej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K. Nie można było uznać, że byli oni w "podróży służbowej" ponieważ pomimo, iż wykonywali oni na terenie Republiki Czeskiej pewne czynności związane z przedmiotem działalności polskiej spółki "P.", to wykonywali je w miejscu swojego tymczasowego pobytu, w którym przebywali z uwagi na wykonywanie czynności związanych z obowiązkami jakie pełnili w czeskiej firmie "P." spol. s.r.o. W badanych przypadkach nie można było mówić o zwiększonych kosztach wyżywienia, a więc podstawie do wypłaty ryczałtowej rekompensaty z tego tytułu w formie diety. Odnosząc się do kwestii "rezydencji podatkowej" organ wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie T. R. odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za rok 2002, a zatem w przedmiotowym postępowaniu nie ma podstaw do oceny "rezydencji podatkowej" L. i R. R., ponieważ sposób opodatkowania uzyskanych przez nich dochodów w żaden sposób nie wpływał na wysokość podatku skarżących, jak również nie ma wpływu na wysokość dochodu spółki jawnej "P.". Organ odwoławczy zauważył, że szczegółowe rozważenie kwestii współpracy oraz podziału obowiązków pomiędzy polską i czeską spółką nie jest istotne na płaszczyźnie sporu dotyczącego zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "P.", kosztu diet wypłaconych dla L. i R. R. Nie budziło w tej sprawie wątpliwości, że specyfika prowadzonej przez rodzinę R. w ramach spółki jawnej "P." działalności gospodarczej wymagała bardzo częstej (a nawet stałej) obecności wspólników spółki i jej prokurenta na terenie Republiki Czeskiej, jak i bliskiej "formalnej" współpracy ze spółką czeską. Istotny w sprawie był fakt, że L. i R. R. wykonywali prawie wszystkie obowiązki zawodowe, zarówno wobec spółki czeskiej jak i polskiej, na terenie Republiki Czeskiej, co wynikało z istoty prowadzonej działalności. Uznano więc, że dla L. i R. R. głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub reprezentowania spółki był teren Republiki Czeskiej, gdzie posiadali tymczasowe miejsce zamieszkania. W takim stanie rzeczy nie można było mówić o permanentnym wyjeździe służbowym z J. do K. Zaakcentowano dalej, że nawet w przypadku uznania pobytu L. R. w K. za podróż służbową, to mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "P." wypłaconych mu ryczałtów za noclegi. Za nietrafione uznano także zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "P." wydatków delegacyjnych dotyczących W. R. Z materiałów dowodowych wynikało, że całokształt działań podejmowanych przez W. R. podczas pobytu w K. sprowadzał się do towarzyszenia i drobnej pomocy mężowi oraz do reprezentowania spółki jako współudziałowiec podczas spotkań z kontrahentami. Jedynym zaś kontrahentem spółki, w której W. R. była współwłaścicielką była czeska spółka "P." spol. s.r.o., w której 55 % udziałów miał jej mąż L. R., a 25 % - syn R. R. Zatem, prowadząc rozmowy z przedstawicielami czeskich kopalń, w których W. R. brała udział "jako osoba towarzysząca prokurentowi", działała na rzecz spółki czeskiej, która następnie mogła z tego tytułu osiągnąć przychody. Nadto w przedstawionym kontekście sprawy wydaje się absurdalny przedstawiony w odwołaniu argument, że "kontrahenci czescy chcieli osobiście poznać większościowego wspólnika "P." Sp. j. Odnośnie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Sp. j. "P." wydatków związanych z delegacją T. K., uznano, że osoba ta nie odbyła podróży służbowej. W tym przypadku zleceniobiorca (T. K.) miał bowiem wykonać konkretne zadanie w z góry wyznaczonym miejscu. Jeżeli więc strony ustaliły, że zleceniodawca pokryje koszty pobytu, to wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych wydatków. Ewentualnie umownie ustalona kwota na pokrycie kosztów utrzymania powinna zostać doliczona do kwoty otrzymanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Sp. j. "P." wydatków w łącznej kwocie 14.070,68 zł zaksięgowanych w ciężar konta 408-2 "koszty reklamy", organ wskazał, że zadanie PUTiH "P." Sp. j. sprowadzało się do dokonania naboru odpowiednich pracowników dla swojego czeskiego partnera oraz późniejszy udział w sprawowaniu na nimi nadzoru. Za wykonanie tych zadań spółka polska otrzymywała od "P." spol. s.r.o. wynagrodzenie. Formalnie kontrakty zawierała, realizowała, za nie odpowiadała i ponosiła związane z nimi ryzyko gospodarcze spółka czeska, ona też zatrudniała pracujących w czeskich kopalniach polskich górników. Również wypłacane przez kopalnie wynagrodzenie za wykonanie danego zadania stanowiło w całości przychód "P." spol. s.r.o. Mając to na uwadze organy podatkowe przyjęły, że jedynym zagranicznym kontrahentem PUTiH "P." Sp. j. było "P." spol. s.r.o. i tylko z tytułu świadczenia usług wobec tego podmiotu polska spółka uzyskiwała przychód. W konsekwencji uznano, że L. i R. R., prowadząc na terenie Republiki Czeskiej rozmowy i negocjacje handlowe zmierzające do zawarcia kontraktów i utrzymania dobrego wizerunku firmy "P.", reprezentowali spółkę czeską, a zatem to czeska spółka powinna ponosić z tego tytułu koszty, gdyż zawarta pomiędzy spółkami "Umowa Ramowa" nie reguluje tej kwestii w szczególny sposób. Co do poprawności dokonywanych przez wspólników spółki odpisów amortyzacyjnych w zakresie amortyzacji Domu Wczasowego "A." w U., wskazano, że odpisy amortyzacyjne od DW "A." w U. wspólnicy spółki jawnej "P." zaksięgowali wyłącznie w grudniu badanego roku, zgodnie natomiast z art. 44 ust. 6 p.d.o.f. zaliczkę za grudzień uiszcza się w wysokości należnej za listopad. Kwestia oceny prawidłowości wymienionych powyżej odpisów amortyzacyjnych nie ma więc wpływu na określenie zaliczek na podatek dochodowy za rok 2002, a zatem zarzuty w tym zakresie nie mogą podlegać ocenie w przedmiotowej sprawie. Nie miał także związku z przedmiotową sprawą zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. instytucji wymiaru uzupełniającego. Odnosząc się do kwestii braku podstaw do wydania decyzji odsetkowej do czasu rozstrzygnięcia odwołania od decyzji wymiarowej, organu wskazał, że kwestia ta mogła być przedmiotem samodzielnych rozważań organ podatkowego potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy objętej zaskarżoną decyzją odsetkową, bez potrzeby zawieszania przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie wysokości podatku dochodowego. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę nie zależało bowiem od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Taka przesłanka nie została wymieniona w art. 53a ord. pod. zatem jej brak nie był przeszkodą do rozpoznania sprawy i tym samym nie wywoływał potrzeby odstąpienia od wydania decyzji odsetkowej do czasu dokonania ostatecznego wymiaru podatku. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach T. R. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając między innymi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. 4. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest wyłącznie zgodność z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, wydanie tej decyzji pozostawało w związku i jest oczywistym następstwem określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej, niż zadeklarowana, wysokości, a więc wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. Powołując się na art. 53a ord. pod. sąd wskazał, że w sprawie organ podatkowy skontrolował poprawność rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w spółce jawnej "P.", której udziałowcem jest skarżący, stwierdzając nieprawidłowości w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłat kosztów delegacji służbowych oraz wydatków na reklamę i reprezentację. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002, kierując ją do obojga małżonków R., jako deklarujących wspólne opodatkowanie. Decyzja stała się ostateczna. Z tego też względu punktem wyjścia do oceny zgodności z prawem decyzji dotyczącej odsetek od zaliczek, w części obejmującej wyliczenie prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek, były ustalenia postępowania "wymiarowego". Nie było zatem potrzeby ani konieczności raz jeszcze przytaczać wywody odnoszące się do rozstrzygnięcia o rzeczywistym rozmiarze zobowiązania podatkowego, w tym dokonywać na nowo oceny dowodów, które legły u podstaw zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej "P.". W kwestii tej sąd zajął stanowisko w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. ,I SA/GL 730/08, oddalając skargę na decyzję określającą A. i T. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący nie zakwestionował sposobu obliczenia odsetek od zaliczek, ani obliczenia wysokości miesięcznych zaliczek, skupiając się wyłącznie na zarzutach odnoszących się do wysokości samego zobowiązania podatkowego, co nie było przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie sąd, nie będąc związany granicami skargi, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji żadnego naruszenia przepisów, regulujących obowiązek uiszczania zaliczek i uprawnienia organu w zakresie ich określania. 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 i § 4 ord. pod. oraz art. 53a ord. pod. w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izb Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Należy wskazać, że wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., II FSK 841/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2008 r., I SA/Gl 730/08, oddalający skargę A. R. i T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Powyższe postępowanie dotyczyło ustalenia prawidłowości przeprowadzenia kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w spółce jawnej "P.", której udziałowcem jest skarżący. W związku z tym, że w postępowaniu tym organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002, to wydana w niniejszej sprawie decyzja dotycząca odsetek od zaliczek, w części obejmującej wyliczenie prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek, jest uzależniona od prawidłowości tamtego postępowania. Wyrok z dnia 12 listopada 2008 r., I SA/Gl 730/08, stanowił podstawę dla niniejszego postępowania w zakresie zasadności naliczenia odsetek. Skoro zatem NSA uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2008 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia wartości diet z tytułu podróży służbowych to postępowanie to ma istotny wpływ na decyzję określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 §1 i 4 oraz art. 53a ord. pod. Dopiero prawidłowe ustalenie przez sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę co do istnienia bądź nie podstawy do obliczenia odsetek od zaliczek, pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii odsetek. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).