I SA/Łd 321/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Piotr Pietrasik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia organu II instancji uchylającego w całości postanowienie organu I instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2005 roku i umarzającego postępowanie 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia 3 października 2006 roku stwierdzającego nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia 29 czerwca 2006 r. uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. nr [...] z dnia 13 czerwca 2006 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 10 maja 2006 r. w kwocie 164.348,20 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2005 r. i umarzającego postępowanie w sprawie zaliczenia tej wpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia 13 czerwca 2006 r. zaliczył, dokonaną przez A.P., za pośrednictwem banku, wpłatę kwoty 164.348,20 zł z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2005 r. w pierwszej kolejności na należność główną (163.952,90 zł), odsetki za zwłokę (395 zł) oraz nadpłatę (0,30 zł). A.P. zaskarżył powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości, podnosząc iż przedmiotowej zapłaty dokonał na konto bankowe Urzędu Skarbowego w Ł., który jest właściwy dla miejsca stałego zamieszkania skarżącego, tj. ul. B. w Ł. Podniósł również, iż pisemnie powiadomił odpowiednie urzędy o swoim miejscu zamieszkania. W związku z powyższym, w jego ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. jest niewłaściwy miejscowo do wydania zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż miejscem stałego zameldowania i zamieszkania skarżącego jest ul. B. w Ł. Z informacji zawartych w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3, a także z pisma skarżącego z 27 maja 2005 r., wynika iż ul. B. w Ł. została wskazana przez A.P. jedynie jako adres do korespondencji. Jest to również zgodne z informacją w skazaną przez skarżącego w rozpatrywanym zażaleniu. Dnia 11 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 czerwca 2006 r., a następnie postanowieniem z dnia 3 października 2006 r. stwierdził nieważność niniejszego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż A.P. w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 z dnia 29 kwietnia 1996 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w A., jako adres miejsca zamieszkania wskazał ul. C. w A., nie wypełniając jednocześnie rubryki dotyczącej adresu zameldowania. Przez ten fakt wskazał, że jego miejsce zamieszkania jest tożsame z miejscem zameldowania. Dnia 28 maja 1998 r. A.P. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ł. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w który jako adres miejsca zamieszkania wskazał ul. B. w Ł. W kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 z dnia 2 maja 2005 r. skarżący wypełnił rubrykę B.4., wskazując jako adres miejsca zameldowania ul. B., nie podając jednocześnie daty zameldowania pod tym adresem. Następnie wypełniając rubrykę B.5., którą należało wypełnić, zgodnie z zawartym tam pouczeniem, wówczas gdy miejsca zamieszkania jest inny aniżeli podany powyżej adres miejsca zameldowania, A.P. jako adres zamieszkania wskazał ul. C. w A., wskazując jednocześnie iż zamieszkuje tam od dnia 30 grudnia 2000 r. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., prawidłowo w ocenie organu, przekazał zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 z 2 maja 2005 r. do Urzędu Skarbowego w A. jako właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania zainteresowanego. Na podstawie przedstawionych okoliczności, organ ustalił, że miejscem zamieszkania A.P. jest ul. C. w A., natomiast adres: ul. B. w Ł. winien być traktowany jako adres miejsca zameldowania. W konsekwencji organ przyjął, iż właściwym do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty kwoty 164.348,20 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2005 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. Z tych względów organ uznał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 czerwca 2006 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i należało stwierdzić jego nieważność. Zażalenie od powyższego postanowienia złożył A.P., zarzucając iż jest ono niezgodne z prawem i narusza art. 17 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 25 Kodeksu cywilnego. Z uwagi na zakres zaskarżenia skarżący wniósł o uchylenie niniejszego postanowienia w całości. W uzasadnieniu wskazał, iż nigdy od dnia 28 maja 1998 r. nie wyraził zamiaru stałego pobytu w A. Miejscem jego stałego pobytu była i jest Ł., a adres ul. B. w Ł. jest jego miejscem stałego zameldowania. Wskazał ponadto, że to właśnie w Ł. znajduje się jego centrum życiowe. Natomiast adres w A. był wskazywany przez niego jedynie jako adres do korespondencji. W uzupełnieniu zażalenia skarżący wskazał, iż zaskarżone orzeczenia narusza również art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W swych ustaleniach organ nie uwzględnił bowiem, że skarżący posiada w Ł. trzy mieszkania. Nadto nie uwzględnił również pełnej treści wpisu i skutek prawny treści rubryki B.4. zgłoszenia NIP-3 z 2 maja 2005 r. Wpis ten należy dodatkowo rozpatrywać w połączeniu z pismem wyjaśniającym z dnia 27 maja 2005 r., z treści którego wynika, że ul. C. w A. jest jedynie adresem wskazanym przez skarżącego do korespondencji. Po rozpatrzeniu powyżej opisanego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 3 października 2006 r., podzielając w pełni argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. A.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie. Zarzucił mu naruszenie art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 212 w zw. z art. 219, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 Kodeksu cywilnego. Z uwagi na naruszenia wskazanych przepisów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniósł te same okoliczności jak w zażaleniu na postanowienie z dnia 3 października 2006 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z treścią art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie reguluje kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie opodatkowania tym podatkiem osoby fizycznej. Na gruncie obu cytowanych aktów prawnych brak jest legalnej definicji miejsca zamieszkania. W związku z tym należy odwołać się w tym zakresie do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym, a konkretnie w art. 25 k.c. Zgodnie z treścią powoływanego przepisu miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Aby można było mówić o miejscu zamieszkania niezbędne jest ustalenie istnienia dwóch elementów: faktycznego przebywania danej osoby w konkretnej miejscowości oraz występowania u tej osoby zamiaru stałego pobytu. Przy ustalaniu występowania u danej osoby zamiaru stałego pobytu w określonym miejscu, należy sprawdzić gdzie ma ona aktualne centrum życiowej działalności. W tym ujęciu chodzi o wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia, okoliczności. Przy dokonywaniu tego typu ustaleń nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby (tak w wyroku SN w sprawie o sygn. akt IV CR 242/78 publ. W OSNC 1979/120). Od miejsca zamieszkania rozumianego w kontekście cytowanego uregulowania należy odróżnić miejsce zameldowania na pobyt stały w rozumieniu przepisów o ewidencji ludności i dowodach osobistych. O miejscu zamieszkania decydują bowiem przesłanki faktyczne, natomiast o zameldowaniu – dopełnienie przez zainteresowanego określonych formalności. Z powyższego wynika zatem, że sam fakt zameldowania w danej miejscowości nie przesądza o jednoczesnym ustaleniu, że w tej samej miejscowości dana osoba ma również miejsce zamieszkania. Możliwa jest bowiem sytuacja tego typu, że dana osoba będzie zameldowana w innej miejscowości aniżeli tej, w której będzie miała swoje miejsce zamieszkania. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, iż miejscem zamieszkania A.P. jest ul. C. w A. Ustaleń tych dokonały przede wszystkim w oparciu o treść składanych przez skarżącego zgłoszeń NIP-3, w szczególności na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego dnia 5 maja 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł. Zgodnie z treścią niniejszego zgłoszenia, skarżący w rubryce B.4. wskazał jako adres miejsca zameldowania ul. B. w Ł., nie wskazując przy tym daty zameldowania pod wskazanym adresem. W kolejnej rubryce, tj. B.5., którą zgodnie z zawartym tam pouczeniem wypełnia się wówczas, gdy adres miejsca zamieszkania jest inny, aniżeli wskazany adres miejsca zameldowania, skarżący podała ul. C. w A. oraz zamieścił datę od kiedy tam zamieszkuje – 30 grudnia 2000 r. Powyższa okoliczność, tj. sposób wypełnienia przez skarżącego wskazanych rubryk, nie jest kwestionowana przez żadną ze stron. A.P. wskazuje natomiast, iż z uwagi na treść pouczeń zawartych w omawianym dokumencie nie miał innej możliwości chcąc wskazać inny adres do korespondencji aniżeli adres zameldowania. Zgodnie bowiem z pouczeniem zawartym w rubryce B.4., w której należało wpisać adres zameldowania, miał on również być traktowany jako adres do korespondencji, chyba że składający dokument zaznaczy kwadrat w pozycji 44. Wspomniany w pouczeniu kwadrat i pozycja 44 znajdują się w rubryce następnej, tj. B.5. Rzeczywiście przy oznaczeniu rubryki znajduje się wyraźne określenia, iż dotyczy ona adresu miejsca zamieszkania, a dodatkowo zamieszczona została tam również informacja, że rubrykę tą należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres miejsca zamieszkania jest inny, niż podany adres miejsca zameldowania. Tuż pod opisanymi informacjami znajduje się pole nr 44, w którym znajduje się wspomniany wcześniej kwadrat oraz informacja, że należy go zaznaczyć, jeżeli korespondencja ma być wysyłana na poniższy adres, tj. adres wskazany w kolejnych polach od nr 45 do nr 54. Z powyższego wynika zatem pewna niekonsekwencja i, co wskazuje rozpatrywany spór, sprzeczność w informacjach jakie mają być ujawnione w rubrykach B.4. i B.5., a w szczególności ich dalszemu wykorzystaniu i przeznaczeniu. Rubryka B.4. dotyczy adresu miejsca zameldowania, natomiast rubryka B.5. – adresu miejsca zamieszkania. Przy czym adres miejsca zameldowania będzie traktowany również jako adres do korespondencji, chyba że zainteresowany zaznaczy kwadrat 44. jeżeli korespondencja ma być wysyłana na inny adres, a dane dotyczące adresy do korespondencji w całości znajdują się w rubryce B.5. określającej adres miejsca zamieszkania. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż skarżący chcąc wskazać inny adres do korespondencji aniżeli adres zameldowania był zmuszony wypełnić rubrykę B.5. Organy, zarówno I instancji jak i II instancji, dokonując ustaleń a następnie ich oceny, poprzestały jedynie na treści omawianego zgłoszenia, nie zauważając opisanych powyżej sprzeczności. Całkowicie pominęły wyjaśnienia składane wielokrotnie przez skarżącego, dotyczące faktycznego jego miejsca zameldowania oraz zamieszkania, a także przyczyny wskazania adresu w A. Co najważniejsze na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem wyjaśnienia sprzeczności wynikających z treści zgłoszenia aktualizacyjnego PIT-3 oraz informacji przekazywanych, również pisemnie, przez skarżącego. Nie poczyniły żadnych ustaleń celem zbadania czy zostały spełnione przesłanki wymienione przez ustawodawcę w cytowanym już art. 25 k.c. Nie ustaliły bowiem, w której miejscowości skarżący faktycznie przebywał oraz czy występował u niego zamiar stałego pobytu w danej miejscowości. Mając na uwadze wskazane powyżej kwestie i konieczność poczynienia odpowiednich ustaleń zmierzających do pełnego wyjaśnienia rozpatrywanego sporu, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o regulację zawartą w art. 200 cytowanej ustawy. P.Pij.