I SA/Bk 613/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących A. i S. G. kwotę 3.577 zł (słownie: trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 czerwca 2005 r. S. G. wystąpił do Urzędu Skarbowego w A. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej S. G. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Podkreślił, że pojęcie "dodatek zagraniczny" uregulowane jest w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. 128, poz. 1403 ze zm.) oraz w akcie wykonawczym do tej ustawy – rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.) Z kolei pojęcie "należności zagranicznej" do dnia 30 czerwca 2004 r. było uregulowane w art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, zaś od dnia 1 lipca 2004 r. w art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz aktach wykonawczych do tych ustaw, w szczególności rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Porównując obie regulacje organ stwierdził, że należność zagraniczną i dodatek zagraniczny należy traktować jako takie same świadczenia, mimo różnic w nazewnictwie, albowiem oba świadczenia przysługują osobom od dnia podjęcia wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej do dnia zakończenia ich wykonywania jak również oba są naliczane w analogiczny sposób. Organ podkreślił również, iż od początku 2004 r. należność zagraniczna, podobnie jak dodatek zagraniczny, została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zaznaczył, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodająca obok "dodatku zagranicznego" również "należność zagraniczną" jako wyjątek od zwolnienia przedmiotowego ma charakter porządkowy i uściślający, czego dowodem jest uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej w tym zakresie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji S. G. złożył odwołanie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku. Skarżący zarzucił, iż organ w uzasadnieniu decyzji nie podał żadnych podstaw prawnych wynikających z obowiązujących przepisów oraz nie ustosunkował się do interpretacji uzasadniającej wniosek, przy wyłącznym oparciu uzasadnienia decyzji na podobieństwie pomiędzy dodatkiem zagranicznym a należnością zagraniczną oraz zignorowanie fundamentalnej zasady, jaką jest expresis verbis. Wskazał, że nie można na podstawie pozaprawnych argumentów stawiać znaku równości pomiędzy należnością zagraniczną a dodatkiem zagranicznym. Oba świadczenia są uregulowane w innych aktach prawnych i dotyczą innej kategorii osób, dlatego nie można stawiać między nimi znaku równości. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wobec tego wszelkie dochody otrzymane przez podatnika, które nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt. 110 w/w ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r.) wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Podkreślił, że beneficjentami powyższego zwolnienia są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podzielił argumentacje organu I instancji, iż należność zagraniczną wypłacaną żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny wypłacany członkom służby zagranicznej. Podkreślił, że powyższe świadczenia różnią się tylko tym, iż są skierowane do różnych grup zawodowych: dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, natomiast należność zagraniczna przysługuje żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Jednocześnie wskazał, że w niniejszej sprawie nie można ograniczyć się tylko do literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż skoro ustawodawca nie wyłączył z zawartego w tym przepisie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej, a jedynie dodatek zagraniczny, to tym samym dodatek zagraniczny podlega opodatkowaniu natomiast należność zagraniczna jest od opodatkowania zwolniona nie zasługuje na uwzględnienie. Pomimo tego, że w/w świadczenia wypłacane są na podstawie różnych przepisów, różnym grupom zawodowym, to charakter tych świadczeń jest taki sam, nie ma więc znaczenia jak w poszczególnych przepisach świadczenia te zostały nazwane. Na powyższą decyzję S. i A. G., działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem materialnym i procesowym, a także rażąco sprzecznej z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżącej decyzji zarzucił: - błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003r., Nr 179, poz. 1750 ze zm.) poprzez analogiczne potraktowanie pojęcia "należność zagraniczna", występującego w powołanej powyżej ustawie z pojęciem "dodatek zagraniczny", zdefiniowanym w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. z 2001 r., Nr 128, poz. 1403 ze zm.); - błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 196 ze zm.); - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 196 ze zm.) - naruszenie art. 6 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 371/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd, odnosząc się do pojęcia "dodatek zagraniczny" i "należności zagraniczne" stwierdził, iż oba te pojęcia, mimo różnic w nazewnictwie, należy na gruncie prawa podatkowego traktować tak samo. Funkcje tych świadczeń są identyczne - przysługują one określonym grupom zawodowym z tytułu wykonywania obowiązków służbowych w placówkach zagranicznych (objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa). Fakt, iż podstawą prawną ich otrzymania są różnorodne przepisy nie zmienia ich charakteru, obie należności są naliczane w analogiczny sposób, przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego w poszczególnych krajach. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że powyższą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 110 potwierdza wprowadzona od dnia 1 stycznia 2005 r. zmiana jego treści, polegająca na dodaniu zwrotu "należność zagraniczna". Zmiana ta ma charakter porządkowy i uściślający, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy zmieniającej w tym zakresie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyeliminowania powstałych na gruncie art. 21 ust.1 pkt. 110 u.p.d.o.f. wątpliwości interpretacyjnych podjął się również Minister Finansów w piśmie adresowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i innych organów podatkowych z dnia 31 grudnia 2004 r. PB5/KD-033-109-2361/04. Mimo, iż pismo to nie ma rangi urzędowej interpretacji przepisu, to wynika z niego, iż dokonana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna" zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny". Za błędne Sąd uznał stanowisko pełnomocnika skarżących, jakoby organ podatkowy miał obowiązek przy interpretacji spornego przepisu podatkowego posługiwać się jedynie wykładnią językową. Wykładnia językowa jest jednym ze sposobów interpretacji przepisów podatkowych, ale dopuszczalne, a w niektórych sytuacjach nawet konieczne jest zastosowanie innych wykładni, w szczególności wykładni systemowej i celowościowej. Sam pełnomocnik skarżących definiując pojęcia dodatku zagranicznego i należności zagranicznej posłużył się wykładnią systemową, trudno więc zrozumieć dlaczego organ podatkowy nie mógłby również w niniejszej sprawie z niej korzystać. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizując zasady naliczania "należności zagranicznej" powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, które w kwestii ustalenia wysokości należności pieniężnych w 2004 r. jeszcze nie obowiązywało. Tym nie mniej dokonanej oceny nie sposób uznać za błędną, w szczególności, że sposób i zasady naliczania należności zagranicznej w identyczny sposób był określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Sąd nie podzielił również zarzutu nie zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I Instancji, zarzucili: - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, co przejawia się w tym, że Sąd I instancji do zaistniałego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnął" pod dyspozycję tego przepisu. Całkowicie bezzasadnie, bowiem uznał, że skarżący został wyznaczony na określone stanowisko służbowe w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe, stąd powołana powyżej norma prawa nie mogła mieć zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Skarżący został wyznaczony na określone stanowisko służbowe w kwaterze międzynarodowej NATO, która to jednostka nie jest polską jednostką budżetową; - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, polegające na jego błędnej wykładni, co przejawia się w tym, że WSA całkowicie bezzasadnie analogiczne potraktował pojęcia: "należność zagraniczna", występujące w tej ustawie, z pojęciem "dodatek zagraniczny", zdefiniowanym w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej; - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w stanie prawnym na rok 2004 (rok powstania zobowiązania podatkowego), polegające na tym, że Sąd I instancji całkowicie bezpodstawnie analogicznie potraktował pojęcia: "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny"; - rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., które to naruszenie przejawia się w przekroczeniu przez WSA granic swobodnej oceny dowodów, czemu dał on wyraz całkowicie bezpodstawnie uznając, że w zaistniałym stanie faktycznym podatnik został wyznaczony do odbywania służby w strukturze będącej polską jednostką budżetową, a także analogiczne potraktowanie pojęć "należność zagraniczna" z pojęciem "dodatek zagraniczny", w sytuacji, gdy kwatera międzynarodowa NATO nie jest polską jednostką budżetową, a także nie ma podstaw do analogicznego traktowania tych pojęć. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że środek odwoławczy nie zawiera uzasadnionych podstaw, a wyrok został wydany prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2007 r. w sprawie sygn. akt II FSK 779/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd I instancji przyjmując określony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe stwierdził, że z decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lutego 2003 r. a następnie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] listopada 2004 r. wynika, że podatnik został wyznaczony na określone stanowiska wojskowe poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 października 2004 r. było to stanowisko oficera [...] Sił Zbrojnych RP w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie znajdujące się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, zaś od 1 listopada 2004 r. stanowisko [...] w Dowództwie Komponentu Sił Lądowych Północ Heidelberg Niemcy, zaliczone do wykazu stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. W konsekwencji tych ustaleń faktycznych Sąd podkreślił, że podatnik został wyznaczony na określone stanowisko służbowe w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe. NSA wskazał jednocześnie, że nie jest jednak jasne na podstawie, jakich dowodów Sąd I instancji przyjął tę ostatnią okoliczność faktyczną statusu i siedziby Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego oraz Zespołu Łącznikowego. Oznaczać to może naruszenie art. 133§1 p.p.s.a, tym bardziej, że nie wynika to wprost z akt sprawy. Niemniej jednak fakt wyznaczenia podatnika do pełnienia służby wojskowej na określonym stanowisku poza granicami RP nie może budzić wątpliwości. NSA podkreślił, że w ponownym rozpoznaniu sprawy ta okoliczność statusu i siedziby jednostki podlegać musi dokładnemu zbadaniu. Za nietrafne NSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., oraz art. 102 ustawy o służbie wojskowej. Podkreślił, że należności zagraniczne były, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa." Sąd kasacyjny wskazał również, że Sąd I instancji trafnie przyjął, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie można ograniczyć się do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, na co Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, ale co wspiera jego argumentację, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika, a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych. To, co oczywiste, na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. NSA końcowo podkreślił, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., o ile przysługiwała ona temu żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do służby wojskowej poza granicami państwa od jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził, iż w sprawie nie może budzić wątpliwości, że podatnik został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej na określonym stanowisku poza granicami RP. Tym niemniej zaznaczył jednocześnie, że z akt sprawy nie wynika jasno charakter statusu i siedziba jednostki – Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego oraz Zespołu Łącznikowego. Brak jest dowodów świadczących, iż jest to jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 21 ust. 1 pkt. 83, i art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d..o.f. oraz przepisu art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Na tej podstawie przyjął, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., o ile przysługiwała ona temu żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do służby wojskowej poza granicami państwa od jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie rozpatrzyły w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co należy rozumieć nie tylko uwzględnienie wszystkich dowodów, ale również uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Pamiętać należy, że ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach natomiast weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze płynącą z art. 187 O.p. dyrektywę kierunkową nakazującą organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą skutki podatkowe. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, jaki i trafności oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie, wskazać przede wszystkim należy, na co zwrócił uwagę NSA, iż organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu nie ustaliły w sposób jednoznaczny charakteru i siedziby jednostki, która wyznaczyła skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższa okoliczność ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyjęcie, czy otrzymana przez skarżącego w 2004 r. "należność zagraniczna" korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy na zakres kognicji sądu administracyjnego – badanie legalności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym i procesowym (art. 3 p.p.s.a.), powyższej okoliczności, na podstawie akt sprawy, nie mógł samodzielnie rozstrzygnąć sąd. Tym samym należy przyjąć, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 122, 187§1 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt. 83 i art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f. oraz art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, należało uznać je za niezasadne. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, co było wskazywane na wstępie uzasadnienia, związany jest wykładnią tych przepisów dokonaną przez NSA. Sąd kasacyjny potwierdził prawidłowość wykładni tych przepisów zaprezentowaną w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 371/05, a zatem należy przyjąć, że organy podatkowe, w niniejszej sprawie, nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ustalić charakter i siedzibę jednostki, która wyznaczyła skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 tejże ustawy.