I SA/Bd 767/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o odpowiedzialności W. K. za zaległości C. spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2002r. w łącznej kwocie należności głównej [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że W. K. pełnił w spółce C. funkcję vice prezesa zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki nie doprowadziło do uregulowania należności - egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie organ uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Od decyzji organu l instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania za maj 2002r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie prowadzone w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., i wyjaśnił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., stanowił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. w podatku od towarów i usług dotyczą marca, kwietnia i maja 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie wydał jednak decyzji określającej spółce wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002r., a zatem, w ocenie organu odwoławczego, w zakresie tego okresu rozliczeniowego brak było podstaw prawnych do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki C. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ podatkowy podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego z rachunku bankowego spółki w Bank P. S.A. nie doszło do zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną, a uchylenie dokonanego zajęcia nastąpiło wobec braku środków na rachunku. Działanie takie nastąpiło po przeprowadzeniu analizy możliwości zaspokojenia dochodzonych należności przy wykorzystaniu powyższego środka egzekucyjnego, z której wynikało, iż na rachunku tym nie zgromadzono żadnych środków, a wręcz przeciwnie - zaciągnięto na nim kredyt w wysokości [...] zł. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem organu, w świetle zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza protokołu weryfikacji bilansu zamknięcia działalności gospodarczej sporządzonego na zlecenie syndyka masy upadłościowej przez biegłego rewidenta, sytuacja majątkowa spółki C. na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości, nie pozwala uznać, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. W opinii organu odwoławczego, świadczy o tym fakt, iż suma różnic aktywów i pasywów pomiędzy bilansem Syndyka i upadłego (spółki C.) wyniosła [...] zł. Organ wskazał, że spółka w niniejszym bilansie zapasów wykazywała części zamienne wchodzące w skład magazynu towarów, który w całości stanowił zabezpieczenie kredytu bankowego i podlegał przewłaszczeniu na rzecz banku. Ponadto biegły w sporządzonym protokole wskazał na szereg innych nieprawidłowości, w tym na wypłatę dywidendy w dniu [...]r. na rzecz wspólników (w tym skarżącego), która świadczy, w ocenie organu, o działaniu zarządu w celu pokrzywdzenia wierzycieli. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż w toku postępowania upadłościowego nie doszło choćby do częściowego zaspokojenia należności przypadających od upadłego. Ta okoliczność, zdaniem organu, również uzasadnia stanowisko, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. W uzasadnieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ musi udowodnić jedynie następujące okoliczności: prawo prowadzenia egzekucji przeciwko spółce, jej całkowitą lub częściową bezskuteczność oraz pełnienie przez zobowiązanego funkcji członka zarządu w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe. Jego zdaniem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wtedy, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, mając na celu wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne. Strona podniosła również, iż zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, podkreślając, iż organ podatkowy w sposób lakoniczny i uniemożliwiający rzeczową polemikę, stwierdził jedynie, iż argumenty powołane przez skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący podniósł także, że organ podatkowy nie odniósł się do jego twierdzeń, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy, wskazywał on mienie i źródła zaspokojenia należnych urzędowi podatków. Podkreślił, że organ egzekucyjny podejmował działania zmierzające do dochodzenia swych roszczeń, co było możliwe właśnie dzięki przekazanym przez skarżącego informacjom. Podatnik nie zgodził się również z uzasadnieniem przedstawionym w przedmiotowej decyzji, iż samo umorzenie postępowania upadłościowego może być postrzegane jako wykazujące bezskuteczność egzekucji. Zdaniem skarżącego, skoro po zakończeniu postępowania upadłościowego nie podjęto jakichkolwiek czynności skierowanych przeciwko dłużnikowi, to brak było podstaw do twierdzenia, iż okazało się ono bezskuteczne. Wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy (stare). W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2002 r., a zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków (§2). W świetle powyższej regulacji przesłankami orzekania o odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ciężar wykazania tych przesłanek spoczywa na organach podatkowych. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy: 1) wykaże, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykaże brak winy w niepodjęciu tych działań, 2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie wierzyciela. Ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Główny zarzut strony sformułowany w skardze dotyczy niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji (por. wyrok WSA z dnia 4 marca 2005 r., III SA/Wa 1275/04). Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W pierwszej kolejności organ dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku P. SA O/I.. Organ ustalił, że na rachunku tym nie zostały zgromadzone żadne środki, wręcz przeciwnie spółka zaciągnęła kredyt w wysokości [...] zł. Okoliczność tę potwierdził skarżący na rozprawie w dniu [...] r. Dokonano również zajęcia ruchomości spółki, jak i wierzytelności. W protokole z dnia [...] r. organ egzekucyjny wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentów, na podstawie których można byłoby ustalić stan majątkowy spółki. Na podstawie tych dokumentów okazało się, że nieruchomość, którą spółka wykorzystywała w działalności gospodarczej nie stanowiła jej własności, wobec czego nie było możliwe zabezpieczenie zaległości spółki poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej. Organ I instancji wskazał, że w wyniku podjętych działań wyegzekwowano kwotę [...] zł, w sytuacji gdy zaległość, za którą odpowiada skarżący wynosi [...] zł (łącznie za marzec i kwiecień 2002 r.), a odsetki za zwłokę [...] zł. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość spółki, w związku z czym umorzono postępowanie egzekucyjne. Organ podatkowy zgłosił do sędziego komisarza wierzytelność w podatku od towarów usług w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...]r.. Sąd Rejonowy w B. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego wobec spółki C.. Organ I Instancji zauważył, iż w efekcie postępowania upadłościowego nie została zaspokojona zgłoszona wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący podnosi, że samo umorzenie postępowania upadłościowego nie może być postrzegane jako równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Podkreśla, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Należy jednak zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego, a nie umorzył postępowanie upadłościowe (k. 160 akt administracyjnych). Według Prawa upadłościowego z dnia 24 października 1934 r. są to dwie odrębne kwestie. Stwierdzenie ukończenia postępowania upadłościowego zostało uregulowane w art. 217, a umorzenie – w art. 218. Pogląd co do konieczności formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego skarżący sformułował w oparciu o stanowisko prezentowane w doktrynie (S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.403). Przeciwne stanowisko w tym względzie wyraził NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05. Nawet gdyby opowiedzieć się za pierwszym z prezentowanych poglądów, to i tak skarżący nie ma racji, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r. (k.37-38 akt sądowych). Reasumując - zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że egzekucja nie była skuteczna. Spółka nie posiada majątku, z którego można zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Pomimo podejmowanych przez organ egzekucyjny różnorodnych - wyżej opisanych - działań, dług nie został wyegzekwowany. Podatnik twierdzi również, że wskazywał mienie i źródła zaspokojenia roszczeń wierzyciela, co w jego opinii powinno uwolnić go od odpowiedzialności. Art.116 §1 Ordynacji podatkowej mówi w tym zakresie o wskazaniu mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Zdaniem Sądu chodzi tu o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek bądź wartości. W wyniku nowelizacji przepis ten uległ zmianie (z dniem 1 stycznia 2003 r.) poprzez wprowadzenie w nim zapisu o wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie wyegzekwowano tylko niewielką część długu, co nie może być podstawą uwolnienia strony od odpowiedzialności. Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów zawartych w skardze – naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.124 i art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił wszystkie istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy. Wykazanie przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 575/05). Jest to skutkiem rozkładu ciężaru dowodu wynikającego z art.116 §1 Ordynacji podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.411). Nieuprawnione jest zatem interpretowanie art.122 i art.187 §1 Ordynacji w kierunku nakładania na organ podatkowy obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., FSK 2062/04). Organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. W skardze nie sformułowano pod adresem organów podatkowych w tym zakresie żadnych konkretnych zarzutów. Należy zauważyć, że spółka utraciła płynność finansową w 2002 r. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Zgodnie z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentanci spółki z o.o. (...) obowiązani są zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wnieśli o otwarcie postępowania układowego (por. wyrok WSA z dnia z dnia 30 kwietnia 2004 r., III SA 3215/02). Skarżący nie przedstawił fakty świadczące o sytuacji finansowej spółki w 2002 r., pozwalające uznać, że wniosek o upadłość został zgłoszony we "właściwym czasie". Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i przytoczył odpowiednie przepisy prawa. Wskazał również zasadnicze motywy decyzji. Należy zauważyć, że zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi warunkiem uwzględnienia skargi jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.458). Takiego wpływu naruszenia powyższych przepisów na wynik sprawy Sąd się nie dopatrzył. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. T. Liwacz L. Kleczkowski M. Łent