II FSK 604/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 947/08 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 947/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2008 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 października 2006 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 129.209,40 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 92.947 zł. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że B. O. w roku 2001 poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie w kwocie 804.636,25 zł, natomiast uzyskane w tym roku przychody oraz wartość oszczędności pochodzących z lat poprzedzających wyniosła 632.357,10 zł. Po stronie wydatków i zgromadzonego mienia organ pierwszej instancji uwzględnił: koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 113.623,92 zł, koszty utrzymania - 13.710 zł, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2001 r. - 677.302,33 zł, natomiast po stronie przychodów i majątku z lat poprzednich: przychody z działalności gospodarczej - 110.592,88 zł, przychód ze sprzedaży samochodu - 7.000 zł, przychód z tytułu podziału majątku dorobkowego - 10.000 zł, środki na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2001 r. - 428.224,99 zł, odsetki od środków na rachunkach bankowych - 75.339,23 zł, przychód ze sprzedaży biżuterii - 1.200 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił w decyzji, że B. O. przebywała w Niemczech i w latach 1991-1996 uzyskiwała tam dochody z usług towarzyskich, jednakże ocenił, że środki stamtąd pochodzące ulokowane zostały do dnia 31 grudnia 2000 r. na rachunkach bankowych, a także iż na początek roku 2001, strona nie przechowywała poza rachunkami bankowymi kwoty 210.000 DEM, a na koniec tego roku kwoty 150.000 DEM. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość wydatków oraz zgromadzonego mienia w roku 2001 przekracza uzyskane w tym roku przychody oraz pochodzące z lat wcześniejszych oszczędności o kwotę 172.279,15 zł, co uzasadniało wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 129.209,40 zł na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zasadność części zarzutów strony i przyjął, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, jakie obciążały B. O., były mniejsze, gdyż w pozostałej części (ustalonej w pierwszej instancji) finansowane były przez konkubenta. Po wtóre, organ odwoławczy uznał, że w roku 2001 B. O. uzyskała przychód ze sprzedaży biżuterii w wysokości 44.200 zł, a nie jedynie 1.200 zł, jak to przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania, a zwłaszcza co do dwukrotnego ujęcia po stronie wydatków kosztów zakupu paliwa za 2500 zł, a także, iż skarżąca przechowywała na początek i koniec roku podatkowego, poza rachunkami bankowymi, gotówkę w markach niemieckich. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji podatkowych, skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie lat, które nie były przedmiotem kontroli (oraz nie były objęte upoważnieniem do kontroli); - naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie i jej pełnomocnikowi uczestniczenia we wszystkich czynnościach postępowania, a zwłaszcza przesłuchaniu świadków przed organami administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec; - błędne ustalenia faktyczne, a mianowicie, że skarżąca w 2001 r. dwukrotnie wydatkowała kwotę 2.500 zł na paliwo, podczas gdy kwota ta została wydana tylko raz; - naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, w warunkach istnienia sprzeczności wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego; - naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań R. K. –P. i W. J.; - naruszenie art. 191 O.p. poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom świadków: W. P., M. S., J. O., B. S., H. K., R. K. oraz I. M., a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że strona nie posiadała w 2000 i 2001 roku kwot oszczędności przez nią oświadczonych; - naruszenie art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności niektórym dowodom. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 6. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadniczą kwestią sporną było to, czy skarżąca dysponowała w roku podatkowym oszczędnościami w markach niemieckich, przechowywanymi poza rachunkami bankowymi, a mianowicie w postaci depozytu u osób fizycznych. Środki te miały pochodzić z przychodów, jakie skarżąca uzyskiwała ze świadczenia usług towarzyskich na terenie Niemiec w latach 1991-1996, wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. WSA w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia dowodów. Sąd wskazując na treść przepisów art. 180 § 1 i 188 O.p. uznał, że organy podatkowe miały podstawę do tego, ażeby nie uwzględnić wniosku strony o przesłuchanie niektórych świadków. Podniesiono, że wniosek B. O. o przeprowadzenie dowodu z zeznań R. K.- P., zamieszkałej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, został sformułowany dla wykazania okoliczności uzyskiwania na terenie Niemiec dochodów w latach 1991-1996, wysokości tych dochodów, posiadania dewiz i biżuterii oraz sprzedaży biżuterii. Przesłuchani w sprawie świadkowie: S. O., M. Z., S. O., J. O. i B. S. potwierdzili, że sytuacja finansowa B. O. była dobra, w latach 1991-1996 skarżąca przebywała na terenie Niemiec i uzyskiwała tam znaczne dochody, będąc "panią do towarzystwa", a także że posiadała biżuterię, którą sprzedawała. Tak więc organy podatkowe miały powody by przyjąć, że ogólnie sformułowana teza dowodowa, znalazła już potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła żadnej dodatkowej argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, że świadkowi R. K.-P. mogą być znane inne jeszcze, istotne okoliczności faktyczne. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań W. J., Sąd uznał go za nie uzasadniony, bowiem skarżąca wniosek dowodowy sformułowała warunkowo, a mianowicie na wypadek, gdyby organ odwoławczy, nie uwzględnił pośród materiału dowodowego oświadczenia W. J. o korzystaniu z usług B. O. oraz poleceniu jej osoby znajomym. Tymczasem fakt prostytucji na terenie Niemiec organ uznał za udowodniony. Sąd nie stwierdził także, aby ocena materiału dowodowego w kluczowej kwestii przechowywania, pochodzących z prostytucji, oszczędności poza rachunkami bankowymi, odbyła się z naruszeniem art. 191 O.p. Sąd wskazał, że wyjawiona w oświadczeniu o stanie majątkowym na początek i koniec roku podatkowego gotówka (odpowiednio - 210.000 DEM i 150.000 DEM), miała być przechowywana w depozycie u osób fizycznych. Powodem przetrzymywania pieniędzy u osób trzecich była obawa przed byłym mężem, z którym B. O. rozwiodła się w 1994 roku, a z którym prowadziła spór o podział majątku wspólnego. Taki motyw założenia i przetrzymywania depozytu podawali zgodnie świadkowie. W ocenie Sądu doświadczenie życiowe pokazuje, że powierzenie innym osobom fizycznym (nie wyspecjalizowanym podmiotom) znacznych kwot pieniężnych na przechowanie jest przedsięwzięciem wysoce kłopotliwym, tak dla dającego na przechowanie jak i przechowawcy, albowiem wiąże się z określonym ryzykiem utraty depozytu, odpowiedzialnością w takich przypadkach, czy też dodatkowymi obowiązkami przechowawcy. Z tego też względu powierzenie znacznego majątku innym osobom powodowane jest szczególnymi, ważkimi okolicznościami. Jednakże okoliczności sprawy, wskazują, że skarżąca już w trakcie postępowania o podział majątku, przestała żywić obawy w tym zakresie, albowiem dokonała nabycia samochodu i mieszkania, jak również lokowała gotówkę na rachunkach bankowych. Tym bardziej nie było podstaw, ażeby utrzymywać depozyt już po ustaleniu ostatecznego rozliczenia byłych małżonków, do czego doszło na skutek ugody w listopadzie 1999 r. Słusznie zatem zdaniem Sądu skonstatował organ, że strona mogła przechowywać poza rachunkami bankowymi środki pieniężne zasadniczo do 1998 r., skoro w tym roku przestała ukrywać stan posiadania. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przekonuje także z tego względu, że z dniem 31 grudnia 2001 r. marka niemiecka przestała być prawnym środkiem płatniczym, na skutek wprowadzenia w Republice Federalnej Niemiec euro. W związku z zastąpieniem waluty, przeliczeniu marek na euro według ustalonego kursu, podlegały jedynie środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2002 r. i był to bezstratny, najmniej kłopotliwy sposób zamiany waluty. Od dnia 1 stycznia 2002 r. kantory nie mogły skupować marek niemieckich, zaś wymiana w niektórych bankach krajowych związana była z dodatkowymi opłatami. W takiej sytuacji byłoby niezrozumiałe, ażeby skarżąca przetrzymywała walutę narodową niemiecką w posiadaniu osób fizycznych. Ponadto Sąd nie uznał zarzutu dotyczącego podwójnego ujęcia po stronie wydatków roku podatkowego kosztów paliwa, bowiem kwota ta, wymieniona przez B. O. w oświadczeniu o wydatkach w roku 2001, zawierała się już w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, co miało wynikać z przeprowadzonej kontroli tej działalności. Również zarzut naruszenia art. 122 O.p., - zaniechanie dowodzenia stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej - nie miał w ocenie Sądu dostatecznych podstaw. Stan oszczędności przetrzymywanych przez skarżącą na rachunkach bankowych został przyjęty na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia oraz wydanych przez poszczególne banki zaświadczeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wbrew twierdzeniom skargi, wystąpił do banków o dodatkowe informacje, a w tym dotyczące posiadanych przez skarżącą rachunków bankowych lub oszczędnościowych, a także obrotów i stanów na tych rachunkach w odniesieniu do lat 2000-2001 oraz okresów poprzedzających. W skardze strona nie precyzuje, w jakim zakresie, w odniesieniu do jakich kwot na rachunkach bankowych, miano by błędnie przyjąć stan oszczędności, bądź uzyskanych stąd odsetek. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 O.p. Wadliwości postępowania podatkowego strona skarżąca upatrywała w tym, że przesłuchanie świadków w Republice Federalnej Niemiec, to jest H. R. i M. O., odbyło się wobec braku uprzedzenia strony oraz pełnomocnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Sąd wskazał, że M. O. odmówiła składania wyjaśnień, a zatem organy nie pozyskały w ten sposób żadnego dowodu i nie można twierdzić, że uszczuplone zostały prawa strony w postępowaniu dowodowym. Przede wszystkim jednak tryb wymiany informacji podatkowych pomiędzy Ministrem Finansów a władzami Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej stosowany na podstawie art. 27 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr12, poz. 90), jak również na podstawie postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913 i 914) jest trybem odrębnym od postępowania dowodowego, regulowanego w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, który nie stwarza możliwości stosowania wymogów polskiej procedury podatkowej do czynności podejmowanych przez obce władze w celu udzielenia proszonych informacji. Ponadto Sąd zauważył, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym realizuje się w różnych formach, także w postaci zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym (art. 123 § 1, art. 178 § 1 op), oraz przedstawienia stanowiska. Uprawnień tych strona oraz jej przedstawiciel nie zostali pozbawieni, ani też nie zgłaszali merytorycznych zastrzeżeń do wyjaśnień przedstawionych niemieckim władzom podatkowym przez H. R. Nie był usprawiedliwiony w ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., który - według treści skargi - był następstwem wadliwej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, jakie jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, a także jakie były jego motywy. Sąd uznał, że organ przedstawił powody, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków. 7. W skardze kasacyjnej B. O. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na treść decyzji i wynik sprawy, a to naruszenia: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie i jej pełnomocnikowi wzięcia udziału we wszystkich czynnościach postępowania, w tym zwłaszcza przesłuchaniu świadków przed organami administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, choć strona i jej pełnomocnik mieli prawo być zawiadomieni o tej czynności i wziąć udział w przesłuchaniu świadków; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu - przesłuchania świadka R. K.-P. i W. J., choć istotne dla sprawy okoliczności, które miały być tymi świadkami udowodnione, nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami; 3) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się zwłaszcza w bezzasadnej i niewystarczająco uzasadnionej odmowie oparcia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków – W. P., M. S., J. O., B. S., H. K., R. K. i I. M. - wskutek czego fakty ustalone przez organ podatkowy, rozmiar oszczędności strony w 2000 i 2001 r. są nieprawdziwe, a także poprzez wybiórcze potraktowanie i przyznanie prymatu jednym dowodom nad innymi bez uzasadnionych ku temu podstaw, w tym bezzasadne wartościowanie dowodów ze względu na ich formę, tj. przydanie przewagi dowodom z dokumentów ; 4) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na skarżącą ciężaru dowiedzenia, iż wydatki w 2001 r. pokryto z mienia wcześniej zgromadzonego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, w sytuacji, gdy skarżąca przynajmniej uprawdopodobniła ten fakt. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca odnośnie do uniemożliwienie stronie i jej pełnomocnikowi wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków przed organami administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec podniosła, że nie można tego faktu tłumaczyć powołując się na regulacje prawa niemieckiego, bowiem strona na gruncie obowiązujących w Polsce przepisów zagwarantowane ma prawo do uczestniczenia przy każdej czynności postępowania dowodowego, zaś organ podatkowy działający na podstawie prawa obowiązany jest zapewnić stronie możliwość realizacji tych uprawnień. Strona podkreśliła, że naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi kwalifikowaną wadę procesową. Zapoznanie się z protokółem i możliwość zgłaszania zastrzeżeń, na co wskazuje Sąd jako wyraz czynnego udziału strony, to w istocie przejaw "biernych" uprawnień strony, nie zaś czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów. Ponadto strona wskazała, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które umożliwiałyby uznanie takiego dowodu - protokołów przesłuchania świadków przed obcym organem podatkowym - w miejsce przesłuchania świadka bezpośrednio w Polsce. Strona wywiodła, że czynność dowodowa odbywała się przy zastosowaniu postanowień umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a w szczególności na podstawie art. 27 wskazanej umowy dotyczącego wymiany informacji, które są potrzebne do stosowania tej umowy. Skoro umowa ta z założenia służyć ma wymianie informacji pomiędzy organami podatkowymi państw w celu unikania podwójnego opodatkowania obywateli tych państw oraz w celu wymiany informacji w zakresie ustawodawstwa wewnętrznego umawiających się państw i odpowiada w swej treści art. 305a i nast. O.p., to w ocenie skarżącej nie stanowi podstawy przesłuchania świadków za granicą przez obcy organ dla celów postępowania, które dotyczy zupełnie innej materii. W ocenie strony naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 180 § 1 w zw. art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przesłuchania świadków R. K.-P. i W. J., mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem informacje pochodzące od tych świadków mogłyby odmienić poczynione przez organ ustalenia faktyczne w stopniu, który doprowadziłby do zmniejszenia wymiaru podatku albo nawet umorzenia postępowania w tym zakresie. WSA winien przyjąć, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów, zaś odmowa wyrażenia takiej oceny stanowi w ocenie skarżącej naruszenie art. 145 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. Poza nieprzeprowadzeniem niektórych istotnych dowodów strona wskazała na błędną ocenę tych dowodów, które dopuszczono, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a tę wadliwą ocenę zaakceptował WSA. Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom świadków, którzy podali, że w latach 2000 i 2001 r. skarżąca dysponowała markami niemieckimi, a jednocześnie odmówiły uznania istnienia depozytu gotówkowego, bez zaprzeczenia wiarygodności świadków, co zdaniem strony rodzi pytanie, skąd skarżąca miała znaczące kwoty marek niemieckich w gotówce. Stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, iż wszystkie środki znalazły się na rachunku bankowym nie jest w tym kontekście dostatecznie uzasadnione, nie wskazano np. na wypłaty waluty. Ponadto zdaniem strony zabrakło oszacowania jej dochodu pochodzącego ze świadczenia usług towarzyskich w RFN, celem wykazania, że rzeczywiście środki zgromadzone na rachunkach bankowych odpowiadały 100% zgromadzonych przez skarżąca oszczędności. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Stanowisko to podtrzymał pełnomocnik organu na rozprawie w NSA. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty zgłoszone przez skarżącą w skardze kasacyjnej jako uzasadnienie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, są powtórzeniem zarzutów (poza pominiętym obecnie zarzutem podwójnego rozliczenia paliwa) zawartych wcześniej w skardze do sądu administracyjnego na decyzje ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, z tą różnicą iż powiązano je z przepisem ustawy procesowej – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – który zobowiązuje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w razie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazała przy tym, że Sąd dokonał niewłaściwej kontroli zaskarżonego aktu, ani też że nie uzasadnił dostatecznie podstawy prawnej swojego orzeczenia – oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 151 P.p.s.a. – ze względu na bezzasadność zawartych w niej zarzutów (co dowodziłoby naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.). Tymczasem Sąd pierwszej instancji zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawił szczegółowo zarzuty skargi i odniósł się wnikliwie do każdego z nich, wyjaśniając z jakich względów uznał za wyczerpujące, odpowiadające wymogom art. 122 i 187 § 1 O.p. zebranie materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, dlaczego uznał za prawidłowy tryb przeprowadzenia dowodów ze świadków przesłuchanych za granicą, z jakich względów uznał za trafne nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania niektórych świadków (okoliczności potwierdzone już w kierunku wskazanym przez stronę przez innych świadków) oraz dlaczego uznał, że okoliczności istotne dla załatwienia sprawy zostały ustalone zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), na tle całokształtu okoliczności sprawy, zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Należy zauważyć, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na obecnym etapie postępowania skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących wartości wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia, jak również mienia zgromadzonego w roku podatkowym poddanego opodatkowaniu. Jej zarzuty dotyczą jedynie nie uwzględnienia w ramach mienia zgromadzonego w latach poprzednich wartości marek niemieckich przechowywanych jakoby poza systemem bankowym (w depozytach prywatnych) . W zaskarżonej decyzji uwzględniono bowiem, że środki zgromadzone przez skarżącą w bankach na początku roku podatkowego (428.224,99 zł) pochodziły z przychodów uzyskanych w okresie między 1991 a 1996 r. z uprawiania przez skarżącą nierządu na terenie Niemiec. Bez bliższego uzasadnienia organy podatkowe przyjęły, że były to przychody wolne od opodatkowania, nie rozważając tej kwestii w aspekcie opodatkowania usług tego rodzaju na terenie Niemiec i ewentualnego zastosowania do dochodu z tego tytułu obowiązującej w okresie uzyskiwania przychodów umowy między Polską a RFN w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz.U. z 1975 r. Nr 31. poz. 163 z późn. zm.). Wprawdzie bowiem w Polsce na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy o opodatkowaniu dochodów osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być w Polsce przedmiotem prawnie skutecznej umowy i przyjmuje się, że dotyczy to właśnie przychodów z nierządu, jednakże w niektórych państwach usługi tego rodzaju objęte są opodatkowaniem i osoba, która podatku w kraju uzyskania przychodu nie zapłaciła nie może powoływać się na to, że uzyskane z tego źródła przychody są przychodami "ujawnionymi" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w myśl umowy międzynarodowej podlegają one opodatkowaniu w kraju uzyskania przychodów. Okoliczność ta nie została rozważona w zaskarżonej decyzji, jednakże NSA nie jest uprawniony do uchylenia z tego tylko powodu wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem byłoby to wyjściem poza granice skargi kasacyjnej (co jest niedopuszczalne w świetle art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a.), ponadto byłoby orzeczeniem na niekorzyść skarżącej, co wyklucza regulacja z art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Ograniczając zatem ocenę zasadności skargi kasacyjnej do podniesionych w niej zarzutów Sąd odwoławczy - uznaje za zbędne powtarzanie przedstawionej wyżej (w pkt 6 niniejszego uzasadnienia) argumentacji Sądu pierwszej instancji, w której odniesiono się do wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów (jak wyżej podkreślono tożsamych z obecnie podniesionymi), którą Sąd odwoławczy całkowicie podziela. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich powodów uznał postępowanie dowodowe za wyczerpujące i zgodne z zasadami postępowania podatkowego i ocena ta jest uzasadniona w okolicznościach niniejszej sprawy. Wbrew poglądowi skarżącej wyrażonemu w środku zaskarżenia jej wyjaśnienia o przechowywaniu gotówki w markach niemieckich o znacznej wartości, przez okres wielu lat u osób fizycznych, nie są wiarygodne z powodów przytoczonych szczegółowo w zaskarżonym wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.