I SA/Bk 570/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z [...] kwietnia 2007 r. "M." Sp. z o.o. z siedzibą w B. (w dalszej części zwana "Spółką"), zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym. Działalność prowadzona jest za pośrednictwem przedstawicieli, zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilno- prawnych oraz umów o pracę. Udzielenie pożyczki następuje na podstawie umowy pożyczki, która jest spłacana w równych ratach, co tydzień. Na podstawie zawieranych umów pożyczek spółka uzyskuje przychody z tytułu: opłaty przygotowawczej, odsetek, opłaty za obsługę w domu. W przypadku wyboru opcji pożyczki z obsługą w domu oraz jej wykonania, Spółka pobiera opłatę za obsługę kredytu w domu. Wysokość opłaty za obsługę w domu jest określona w umowie, zaś jej pobranie następuje podczas każdej wizyty przedstawiciela Spółki w domu (raz w tygodniu). Przedstawiciel podczas każdej wizyty pobiera od pożyczkobiorcy ratę pożyczki, odsetki oraz część opłaty za obsługę w domu. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, kiedy następuje wykonanie usługi, polegającej na pobieraniu opłaty za obsługę w domu od udzielonej pożyczki? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że wykonanie usługi polegającej na pobieraniu opłaty za obsługę kredytu w domu następuje w okresie od momentu podpisania umowy do momentu spłaty całej pożyczki wraz z należną opłatą za obsługę w domu. Zatem przychody z tytułu wykonania części usługi w postaci pobrania raty z tytułu udzielonej pożyczki należy kwalifikować do poszczególnych miesięcy, w których zostały pobrane poszczególne raty wraz z należną za ten okres opłatą za obsługę w domu. Powołując się na treść art.12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: p.d.o.p.), Spółka zajęła stanowisko, że przychód z tytułu opłaty za obsługę w domu powstaje raz w tygodniu, przy każdorazowym pobraniu raty pożyczki przez przedstawiciela, tj. w momencie kiedy są wymagalne poszczególne raty, dotyczące opłaty za obsługę w domu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] czerwca 2007 r., Nr [...] stwierdził, że w przypadku świadczenia usługi finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczki gotówkowej z obsługą w domu, za datę wykonania usługi należy przyjąć dzień, w którym podpisano umowę i określono w niej wysokość opłaty za tę obsługę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] września 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., stwierdzając, że organ pierwszej instancji dokonał właściwej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy podniósł, że w przypadku świadczenia usługi finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczki gotówkowej z obsługą w domu, mającej charakter usługi jednorazowej: za datę uzyskania przychodu z tytułu dodatkowych opłat, takich jak opłata za obsługę w domu, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 12 ust. 3a p.d.o.p. należy przyjąć dzień w którym wykonano usługę udzielenia pożyczki. Za datę wykonania usługi należy natomiast przyjąć dzień, w którym podpisano umowę i określono w niej wysokość opłaty za obsługę w domu, przekazując równocześnie pożyczkobiorcy kwotę pożyczki, pomniejszoną o opłatę przygotowawczą za pośrednictwem Przedstawiciela Spółki. Zdaniem organu odwoławczego obsługa kredytu w domu nie może być traktowana jako odrębna usługa, gdyż zgodnie z uregulowaniem, zawartym w art. 7 ustawy z 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.), całkowity koszt kredytu (pożyczki gotówkowej) oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów wymienionych w pkt 1-5 tego przepisu. Podniesiono, że z akt sprawy nie wynika jakoby Spółka poza usługami udzielania pożyczek na określonych warunkach świadczyła jakiekolwiek inne usługi, dlatego też uznano, że obsługa pożyczki w domu klienta jest tylko jednym ze sposobów udzielenia pożyczki, którego wybór skutkuje jedynie zwiększeniem ogólnej kwoty zobowiązania po stronie klienta. Organ wyraził również pogląd, iż z uwagi na fakt, iż Spółka przekazuje pożyczkobiorcy kwotę pożyczki, pomniejszoną o opłatę przygotowawczą jednorazowo, w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy, przy podpisaniu umowy, za pośrednictwem Przedstawiciela Spółki, to usługa ta ma charakter usługi jednorazowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w opisanym stanie faktycznym nie ma, zatem zastosowania powołany przez Spółkę art. 12 ust. 3c p.d.o.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3a i 3c p.d.o.p. Autor skargi wskazując na treść § 2 Regulaminu pożyczek gotówkowych, podniósł, że realizacja opcji obsługi pożyczki w domu, jak i wynagrodzenie z tego tytułu dotyczą: spłaty raty pożyczki w miejscu zamieszkania klienta, tj. wykonania tej opcji. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie można uzasadniać terminu opodatkowania wynagrodzenia za wykonanie opcji - obsługa w domu, innym rodzajem wynagrodzenia – opłaty przygotowawczej, która to opłata jest rzeczywistym kosztem kredytu, a opłata za obsługę takim kosztem nie jest. Wymagalność roszczenia o zapłatę opłaty za obsługę w domu, występuje dopiero w chwili wykonania poszczególnych etapów tej opcji tj. w dniu odbioru od pożyczkobiorcy w jego miejscu zamieszkania kolejnych rat pożyczki oraz odsetek od niej. Zdaniem autora skargi czynność udzielenia pożyczki wraz z opcją - obsługa w domu - ma charakter mieszany, łączący umowę nazwaną - umowę pożyczki i elementy umowy nienazwanej - opcja obsługi w domu. Konstrukcja ta powoduje, iż umowa zawierająca tę opcję nie ma charakteru jednorazowego, a ciągły. Z tych względów za datę powstania przychodu należy uznać zdaniem Skarżącej Spółki dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretację podatkową udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Śremie (postanowienie z 22 marca 2006 r. Nr PD/415-4/06). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06) wypowiedział się w kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia charakteru czynności (usługi) wykonywanych w związku z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy ("w domu"), a w konsekwencji także daty powstania przychodu z tytułu "opłat za obsługę pożyczki w domu", pobieranych przez skarżącą Spółkę od udzielanych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych. Z treści wzoru "Umowy o pożyczkę gotówkową", w części stanowiącej jej postanowienia końcowe zaznaczono, że w przypadku spłaty pożyczki przed terminem ustalonym w Umowie pożyczki, pożyczkobiorcy przysługuje prawo do pomniejszenia jego niespłaconego łącznego zobowiązania wobec pożyczkodawcy o kwotę oprocentowania liczonego za okres przypadający po spłacie pożyczki. Natomiast z dołączonego do wniosku o interpretacje Regulaminu pożyczek gotówkowych (§2) wynika, ze przez łączne zobowiązanie należy rozumieć: należną pożyczkodawcy sumę kwoty pożyczko wypłaconej z tytułu zawartej Umowy o pożyczkę gotówkową, opłaty przygotowawczej, oprocentowania oraz w przypadku wybrania przez Klienta opcji obsługi pożyczki w domu – opłata za obsługę pożyczki w domu, a w przypadku nie wybrania przez Klienta opcji obsługi pożyczki w domu - opłaty za opóźnienie o ile zostanie ona naliczona. Powyższe zapisy wskazują, że "opłata za obsługę pożyczki w domu" pobierana jest przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługę od niej niezależną (za odrębną usługę). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.p.), będzie przychód należy, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust.3a ustawy o p.d.o.p). Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że z uwagi na dyspozycję art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.), nie stanowi rzeczywistego kosztu kredytu opłata pobierana przez Spółkę, w związku z udzieleniem pożyczki z obsługą jej spłaty w domu klienta, co powoduje, że wymagalność roszczenia o zapłatę tej opłaty występuje dopiero w chwili wykonania poszczególnych etapów tej opcji. Opłaty, o których mowa w tym przepisie pojawiają się w przypadku kosztów kredytu z przeznaczeniem na zakup określonej rzeczy lub usługi, często jako pewne koszty dodatkowe w stosunku do kosztów kredytu "zwykłego". Opłaty pobierane w związku z udzieleniem kredytu z opcją obsługi w domu, niewątpliwie są jednak kosztami związanymi z zawarciem umowy o kredyt konsumencki (do których odwołuje się m.in. art. 4 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy), obejmującymi koszty, które konsument musi ponieść w związku z zawartą umową, przy prawidłowym jej wykonaniu zgodnie z jej pierwotną treścią. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, zgodnie ze wspomnianą zasadą memoriałową są nie tylko kwoty otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się ustawodawca w cyt. przepisie należy pamiętać, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Można żądać otrzymania należności tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia takie jak wydanie towaru lub wykonanie usługi. Powyższe oznacza, że przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. W doktrynie podnosi się, że należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego (patrz w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod redakcją dr J. Marciniuka, Wyd. C.H. BECK 2006, teza 99, s. 261). W konsekwencji odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez Spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu, nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu. Nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania przepis art. 12 ust. 3c, który konkretyzuje moment powstania przychodu z tytułu usług o charakterze ciągłym. W świetle powyższego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego udzielona przez organy podatkowe, zgodnie, z którą przychód z tytułu opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu, powstaje w dacie wykonania usługi tj. udzielenia pożyczki przez Spółkę należało uznać za prawidłową. W tym stanie rzeczy za nie słuszny uznano zarzut naruszenia art. 12 ust. ust. 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzegł także naruszenia przepisów prawa regulujących procedurę udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony przez skarżącą spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie, w którym udzielił interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie, w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.