I FSK 908/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 584/07 w sprawie ze skargi I. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 584/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 grudnia 2001 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej D. z siedzibą w O., wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 lipca 1996 r. nr [...], [...], [...] i [...] dotyczących określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1996 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podał, że skarżąca złożyła w dniu 28 stycznia 2002 r. odwołanie od ww. decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2001 r., po rozpatrzeniu którego Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 17 kwietnia 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1192/02 uchylając to rozstrzygnięcie stwierdził, że w postępowaniu nie rozpatrzono formalnie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wykonując dyspozycje Sądu zawarte w ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. nr [...] nie uwzględnił przedmiotowego wniosku, o którym mowa powyżej. Postanowienie to zostało zaskarżone i wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 1/07 uchylone. 1.3. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odwołanie zostało złożone po terminie, jednakże strona w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r. zawarła wniosek o przywrócenie tegoż terminu. Podała w nim, że przekroczenie terminu nie nastąpiło z jej winy, tylko z przyczyn od niej niezależnych tj. z powodu pobytu ojca w szpitalu oraz niegroźnej w skutkach kolizji drogowej. Stwierdziła przy tym, że nie była świadoma tego, że została wydana zaskarżona decyzja, a informacje o tym fakcie powzięła od wspólniczki. Organ wskazał, że decyzja wydana w pierwszej instancji, wobec niemożności doręczenia podatniczce osobiście, została doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), przy czym doręczenie uznano za skuteczne z dniem 27 grudnia 2001 r. Na tej podstawie stwierdzono, że termin do wniesienia odwołania dla skarżącej upłynął w dniu 10 stycznia 2002 r. Organ odwoławczy wyjaśniał, że podniesione we wniosku argumenty dotyczące choroby ojca skarżącej, jak i kolizji drogowej nie stanowią przyczyn skutecznie uniemożliwiających dopełnienie obowiązku. Stan zdrowia podatniczki umożliwiał bowiem dokonanie czynności jakim było złożenie odwołania w terminie. Opieka nad chorym ojcem przebywającym w szpitalu oraz troska o jego dom nie uniemożliwiała podatniczce odbioru przesyłek pocztowych, a w konsekwencji również złożenia odwołania w ustawowym terminie za pośrednictwem poczty. W ocenie organu argument o złym stanie psychicznym również nie stanowi przesłanki potwierdzającej brak winy podatniczki, bowiem odwołanie w jej imieniu mógł złożyć np. ustanowiony przez nią pełnomocnik. Okoliczności na jakie powołuje się we wniosku podatniczka, dotyczące braku wiedzy o wydanej w jej sprawie decyzji, z tego powodu, że w tym czasie poświęcała mało uwagi na sprawy niezwiązane z chorobą ojca, noszą znamiona winy i stanowią zaniedbanie, które nie może usprawiedliwiać przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Okoliczności powyższe, zdaniem organu, świadczą o tym, że strona nie dołożyła wszelkiej staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, do dokonania czynności jakim było złożenie odwołania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podnosiła, że odmawiając jej po raz drugi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ ponownie naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zakaz reformationis in peius. W jej ocenie wskutek wydania zaskarżonego postanowienia zasadniczemu pogorszeniu uległa jej sytuacja, bowiem przez odmowę przywrócenia terminu strona została pozbawiona możliwości skutecznego zaskarżenia decyzji podatkowej. 2.2. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 234 O.p. umożliwiających niezastosowanie się organów do zakazu rerormationis in peius. Ponieważ pierwotna decyzja została uchylona w wyniku naruszeń o charakterze formalnym, zdaniem skarżącej trudno jest przyjąć, że naruszenie prawa miało w niniejszej sprawie wpływ na stabilność ostatecznej decyzji podatkowej i nie zwalniało organu podatkowego od obowiązku zastosowania się do normy wyrażonej w art. 234. Również nie sposób przyjąć, iż uprzednia decyzja mogłaby w jakikolwiek sposób naruszać interes publiczny. Strona zaznaczyła, że kwestia zasadności przywrócenia terminu nie budziła wątpliwości WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 15 marca 2006 r. wskazał, że wątpliwości wzbudza jedynie fakt, że nie rozpatrzono formalnie przedmiotowego wniosku. Na konieczność dodatkowego wyjaśniania kwestii, dlaczego w tym samym stanie faktycznym raz termin przywrócono, zawierając nieprawidłowo rozstrzygnięcie w uzasadnieniu decyzji, a drugi raz odmawiając żądania wniosku, wskazano również w wyroku WSA w Kielcach z dnia 15 lutego 2007 r. Jednakże w ocenie skarżącej, organy podatkowe nie zastosowały się do zaleceń Sądu i nie wyjaśniły tej kwestii, czym uchybiły art. 210 O.p., jak również naruszyły zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. 2.3. Ponadto - zdaniem strony - organ wydając zaskarżone postanowienie całkowicie pominął uzasadnienie strony uprawdopodabniające brak jej winy w uchybieniu terminu. W ocenie strony podane przez nią okoliczności bez wątpienia miały charakter obiektywny i niezależny od strony. Organ podatkowy pominął fakt, iż strona z uwagi na chorobę ojca znajdowała się w bardzo złej kondycji psychicznej. Nie sposób także uznać za uzasadnione twierdzenia organu, jakoby strona nie będąc w stanie sama zająć się swoimi sprawami mogła ustanowić pełnomocnika, bowiem takiego obowiązku nie miała. 2.4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, kwestionując tym samym stanowisko zaprezentowane przez stronę. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze. W pisemnych motywach wyroku Sąd podał, że skarżąca jako okoliczności mające uzasadniać jej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazała chorobę ojca i konieczność opieki nad nim, zajmowanie się jego domem, udział w kolizji samochodowej oraz zły stan psychiczny. W ocenie Sądu, za poprawne należy uznać wnioskowanie Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności te nie świadczą, by uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez winy strony. Wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że stan choroby dotyczyć musi osoby zainteresowanej, tymczasem skarżąca powołuje się na stan zdrowia osoby trzeciej, której pobyt w szpitalu, gdzie ma zapewnioną opiekę lekarską i odpowiednie warunki nie może stanowić przesłanki przywrócenia skarżącej terminu do złożenia odwołania. W ocenie Sądu, zaangażowanie skarżącej w sprawy osobiste, tj. opiekę nad ojcem, nie wyłączało jej całkowicie z innych czynności dnia codziennego. Jeśli natomiast ilość obowiązków nie pozwalała jej na osobiste sporządzenie czy też wniesienie odwołania, istniała możliwość wyręczenia się osobą trzecią, w tym np. pełnomocnikiem, którym w postępowaniu podatkowym nie musi być wyłącznie profesjonalista, ale każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Podobnie - zdaniem Sądu - należało potraktować okoliczność związaną z kolizją drogową. Za przeszkodę nie do przezwyciężenia uniemożliwiającą dopełnienie terminu w orzecznictwie sądowym przyjmuje się poważny wypadek samochodowy związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu (vide wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Gd 2243/98, niepubl.). A zatem kolizja, w której uczestniczyła skarżąca, a która w skutkach nie okazała się poważna, prawidłowo nie została uznana przez organ podatkowy za okoliczność wyłączającą winę strony w uchybieniu terminu. 3.2. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niezastosowania się przez organ podatkowy do zakazu reformationis in peius Sąd wskazał, że zakaz ten dotyczy wyłącznie organu odwoławczego podejmującego rozstrzygnięcie w toku instancji. Tymczasem w niniejszej sprawie wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu nastąpiło w drodze ponownego rozpoznania wniosku strony na skutek wyroku kasacyjnego sądu administracyjnego. Sąd wyjaśnił przy tym, że wskutek wyroku wyeliminowane zostało z obrotu prawnego postanowienie nr [...], a wcześniej decyzja nr [...], a więc nastąpił powrót do sytuacji procesowej sprzed rozpoznania wniosku strony. 3.3. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia przez organ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") bowiem ponownie rozpoznając sprawę organ był uprawniony do dokonania innej oceny stanu faktycznego sprawy od uprzedniej dokonanej w sposób nieformalny. W tym miejscu Sąd zaznaczył, że nieprocesowe formy załatwienia wniosku nie mogą wywołać skutków prawnych i powinny być eliminowane z obrotu prawnego celem zapewnienia właściwej drogi procedowania, co nastąpiło za przyczyną wyroku WSA w Krakowie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) naruszenie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odstąpieniu od zasady związania Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wydanym przez Sąd administracyjny wyroku i potwierdzenie prawidłowości działań organu podatkowego mimo nieuwzględnienia przezeń oceny prawnej oraz wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie, w szczególności w zakresie wskazania stronie przyczyn odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez: a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, a tym samym uchylenie się przez WSA od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, przez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwia stwierdzenie jakimi motywami kierował się Sąd w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku; nietrafne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż przedstawiony przez nie stan faktyczny i prawny stanowi podstawę do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; brak należytego uzasadnienia w przedmiocie wyjaśnienia stronie zasadności przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, przez ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, pominięcie argumentów strony w zakresie dotyczącym naruszeń przepisów postępowania o gwarancyjnym dla strony charakterze, w tym przede wszystkim podnoszonych przez stronę naruszeń zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 124, 162, 191, 210 § 4 w zw. z art. 219, a także art. 234 O.p., pomimo wystąpienia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, polegających na: a) niewłaściwym zastosowaniu art. 234 O.p. w konsekwencji przyjęcia, iż wskazany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zakaz w nim wyrażony - tzw. zakaz reformationis in peius dot. wyłącznie organu odwoławczego i pominięcie w tym zakresie istoty tego zakazu i konsekwencji płynących z jego naruszenia w postaci pogorszenia sytuacji strony względem określonej wcześniej na skutek skorzystania z przysługujących jej środków zaskarżenia, w wyniku czego została naruszona jedna z najważniejszych gwarancji procesowych dla podatnika; niewłaściwym zastosowaniu art. 162 O.p. w konsekwencji uznania, iż podnoszone okoliczności o charakterze obiektywnym i niezależnym od strony uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania noszą cechy niedbalstwa; naruszeniu zasady praworządności zaufania podatnika do organów podatkowych, przez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, przy tendencyjnym rozważeniu okoliczności, przemawiających za koniecznością przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz wydanie w tej samej sprawie i w tym samym stanie faktycznym dwóch różnych rozstrzygnięć i tym samym pogorszenie sytuacji strony wskutek uchybień proceduralnych, których dopuścił się organ w toku postępowania podatkowego; przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, dokonanej w sposób dowolny pozwalającej uznać, iż organ nie rozważył w należytym stopniu okoliczności uprawdopodabniających brak winy strony w uchybieniu terminu; braku wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności w zakresie wskazania stronie przyczyn odmiennego rozstrzygnięcia przez organ w tym samym stanie faktycznym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, do czego organ został zobligowany na mocy wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego; f) braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, które w kwestii kluczowej dla niniejszego postępowania, tj. przyczyn odmiennego rozstrzygnięcia organu w tym samym stanie faktycznym ma charakter zdawkowy, ograniczający się do twierdzenia o słuszności stanowiska organu podatkowego. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył argumentację podnoszoną we wcześniejszych etapach postępowania, koncentrując się w szczególności na zarzucie naruszenia zakazu reformationis in peius. Ponadto strona skarżąca przekonywała, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji złożony przez nią wniosek o przywrócenie terminu był zasadny, a podnoszone w nim okoliczności w pełni uzasadniały pozytywne rozpatrzenie tegoż wniosku. 4.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby zachodziły przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny może rozważyć jedynie ewentualne naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź procesowego, wskazane w skardze kasacyjnej. 5.2. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Przystępując do ich analizy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, że bezzasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na "(...) odstąpieniu od zasady związania Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wydanym przez Sąd administracyjny wyroku i potwierdzenie prawidłowości działań organu podatkowego mimo nieuwzględnienia przezeń oceny prawnej oraz wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie, w szczególności w zakresie wskazania stronie przyczyn odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przywrócenia terminu.". W tym miejscu należy przypomnieć, że WSA w Kielcach wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 1/07, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 6 listopada 2006 r. z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, co - zdaniem tegoż Sądu - skutkowało niemożliwością dokonania przez ten Sąd oceny zgodności z prawem skarżonego postanowienia. Sąd stwierdził przy tym, że w uzasadnieniu nie wskazano przyczyn odmiennego od pierwotnego - zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2002 r., rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w sprawie. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że trafnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z zaleceń Sądu zawartych w ww. wyroku z 15 lutego 2007 r. Organ podatkowy dokonał bowiem analizy okoliczności faktycznych podanych przez skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu pod kątem przesłanek z art. 163 § 2 O.p. Wskazał także przyczynę innego od pierwotnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, powołując się przy tym na inną niż dotychczasowa ocenę stanu faktycznego sprawy, do czego w przypadku, gdy poprzednie rozstrzygnięcie zostało uchylone i wyeliminowane z obrotu prawnego, miał pełne prawo. W tym miejscu należy zaznaczyć, że WSA w omawianym wyroku z 15 lutego 2007 r. nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, a jedynie stwierdził, że uzasadnienie faktyczne postanowienia organu nie jest wystarczające (strona 5 i 6 uzasadnienia wyroku). Skoro zatem organ w kwestionowanym na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięciu zawarł elementy, których wymagał Sąd, należy przyznać, że wywiązał się z zaleceń tegoż Sądu, a zatem uwzględnił normę wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. , którym strona skarżąca próbuje wykazać wadliwość uzasadnienia kwestionowanego wyroku. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej w pkt a) i b) stwierdza przede wszystkim, że WSA w Kielcach bezkrytycznie odniósł się do tez sformułowanych przez organ podatkowy i dokonanej przez niego oceny stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznał, że stanowi on (stan faktyczny) podstawę do odmowy przywrócenia skarżącej terminu do złożenia odwołania. Tym samym Sąd pierwszej instancji - zdaniem skarżącej - uchylił się od faktycznego i prawnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny za niesłuszne uznaje wywody autora skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem jego twierdzeniom należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał uzasadnienia swego rozstrzygnięcia, które to uzasadnienie nie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w kwestionowanym postanowieniu. W ocenie tutejszego Sądu, WSA w Kielcach ustosunkował się do podnoszonych w skardze zarzutów i w tym zakresie odniósł się do wszystkich ze wskazanych przez stronę okoliczności, które w jej mniemaniu uzasadniały przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Sąd pierwszej instancji konkretnie wskazał z jakich przyczyn odmówił uznania tychże okoliczności za przesłanki z art. 163 § 2 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że inna ocena okoliczności faktycznych, wyrażona przez skarżącą nie może sama w sobie świadczyć o wadliwym rozumowaniu tak organu, jak i Sądu w omawianym zakresie. Powyższe stwierdzenie jest trafne tym bardziej, że w skardze kasacyjnej jej autor jedynie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do zdarzeń mających uzasadniać uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu, nie odnosząc się właściwie do konkretnych argumentów podnoszonych przez ten Sąd, jak choćby ten o możliwości wyręczenia się przez skarżącą inną osobą, nie będącą profesjonalnym pełnomocnikiem w zakresie czynności sporządzenia, bądź wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. 5.4. Dalej - oceniając zasadność stanowiska strony, wyrażonego w pkt c) zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej cyfrą 2 (naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, jakoby naruszenia zasad postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej strona upatruje w tym, że pierwotnie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2002 r. uwzględniono jej wniosek o przywrócenie terminu, a następnie postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. oraz 28 września 2007 r. stwierdzono jego bezzasadność. Autor skargi kasacyjnej przekonuje, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji akceptują sytuację, w której stronę obciążono niekorzystnymi skutkami błędów proceduralnych tychże organów podatkowych. Należy jednak zauważyć, że kwestia wadliwego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o przywrócenie terminu została przesądzona w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 15 marca 2006 r., na mocy którego uchylono ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Jeżeli zatem skarżąca uważała, że należało za wiążące uznać zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie w zakresie wniosku o przywrócenie terminu, obawiając się innego - niekorzystnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, miała możliwość zaskarżenia ww. wyroku WSA w Krakowie. Wskutek bowiem uprawomocnienia się tegoż wyroku organ podatkowy z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. obowiązany był dokonać rozstrzygnięcia w formie przewidzianej w art. 163 O.p. w zakresie wniosku o przywrócenie terminu, nie będąc jednocześnie w żaden sposób związany oceną tegoż wniosku dokonaną przez Sąd, gdyż ten nie odniósł się merytorycznie do jego treści. Wobec powyższego stanowisko skarżącej, jakoby postanowienie organu, jako naruszające zasadę praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych należało wyeliminować z obrotu prawnego nie znajduje uzasadnienia. 5.5. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej /oznaczonego cyfrą 3, pkt a) wskazującego na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 234 O.p./, w którym strona wskazuje na zasadność uchylenia kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wobec niewłaściwego zastosowania art. 234 O.p. wskutek przyjęcia, że przepis ten nie odnosi się do niniejszej sprawy, należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji trafnie scharakteryzował istotę zasady wyrażonej w ww. przepisie i uznał, że nie znajduje ona zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zasada sformułowana w art. 234 O.p., w myśl której: "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (...)", stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony. Istota zakazu reformationis in peius sprowadza się do tego, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony, chyba że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza prawo lub interes publiczny. Należy przy tym wskazać, że zakaz reformationis in peius ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, a więc decyzji istniejącej, od której strona wniosła odwołanie i dotyczy tylko tej decyzji organu odwoławczego, która została wydana w wyniku rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem takiego odwołania, nie obejmuje natomiast decyzji nieistniejących lub wcześniej uchylonych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2007r., sygn. akt I SA/GL 199/07, LEX nr 488305). Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że zasadę sformułowaną w art. 234 O.p. należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, skoro obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). Analizując stosowny zarzut skargi kasacyjnej na tle powyższych uwag należy zatem w ślad za Sądem pierwszej instancji przyjąć, że zasada zakazu reformationis in peius nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, po pierwsze dlatego, że Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygał w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu nie jako organ odwoławczy, ale organ właściwy wobec treści art. 163 § 2 O.p., który nie przewiduje możliwości złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Ponadto przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie nie jest rozstrzygnięcie co do meritum, ale rozstrzygnięcie w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania stosownej czynności procesowej, które to postępowanie ma charakter wpadkowy - dotyczy kwestii ubocznej (incydentalnej). Wniosek o przywrócenie terminu inicjuje bowiem wyłącznie postępowanie wpadkowe, nie dotyczy zaś głównego postępowania w sprawie, gdyż jego celem nie jest rozstrzygnięcie o zasadności roszczeń dochodzonych przez strony, jak również nie dotyczy ono dopuszczalności wyrokowania w sprawie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2005 r., III CZ 4/06, niepubl.). Wobec powyższego zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej odnośnie niezakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji postanowienia organu podatkowego wydanego z naruszeniem zakazu reformationis in peius należy uznać za chybiony. 5.6. Odnosząc się do zarzutu 3 pkt b) - d) tutejszy Sąd stwierdza, że jego uzasadnienie co do zasady pokrywa się z argumentacją zaprezentowaną przez autora skargi kasacyjnej przy zarzucie 2 pkt b) i zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę strony mimo wadliwości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nieuznania podanych przez tę stronę okoliczności za uzasadniające - w świetle art. 162 O.p. - przywrócenie jej terminu do złożenia odwołania. Należy jednak stwierdzić, że zarzuty te nie zostały w sposób wystarczający uzasadnione. Formułując je skarżąca ogólnie tylko wskazuje na tendencyjne rozważenie przez organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji, okoliczności podnoszonych we wniosku, co skutkowało uznaniem zachowania wnioskodawczyni za noszące cechy niedbalstwa. Skarżąca nie ustosunkowuje się przy tym do poszczególnych kwestii podnoszonych przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, a jedynie - jak wyżej stwierdzono - polemizuje ze stanowiskiem tegoż Sądu. Formułując zarzut 3 pkt e) - f) skarżąca wywodzi, jakoby Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na brak w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego wystarczających wyjaśnień w kwestii innego, niż wydane pierwotnie rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia jej terminu do złożenia odwołania. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia ta była przedmiotem rozważań zawartych w pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia. 5.7. Wobec tego, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia żądań sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.