I SA/Gd 660/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 13 ust. 1, art. 28 ust. 1 i ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm), zwanej dalej "ustawą o VAT", § 37 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zmianami) określił "A" w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż podatnik nie był uprawniony do zastosowania 0 % stawki podatku przy dostawie wewnątrzwspólnotowej dokumentowanej fakturą VAT nr [...] oraz nr [...]z dnia [...]dokonanych na rzecz "B", ponieważ nabywca w dacie dokonania czynności nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw członkowskich. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy była odpowiedź - w systemie VIES – hiszpańskiego organu przytoczona w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Konsekwencją powyższego ustalenia było określenie prawidłowej kwoty podatku należnego. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że powyższe uchybienia spowodowały zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł oraz zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2004 r. w kwocie 5.657,- zł odpowiadającej 30 % zaniżenia podatku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A", decyzją z dnia [...] nr [...] w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1, art. 28 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w pełni zaaprobował ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny i uznał, że zastosowano w sprawie właściwe przepisy prawne. Powyższą decyzję "A" zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargą z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, iż w dniu [...] została dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa do "B" firmy z H. i tego dnia wystawiono fakturę VAT nr [...], gdy tymczasem transakcji dokonano dnia [...], a data wcześniejsza została na fakturze umieszczona omyłkowo oraz naruszenie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jedynym dowodem daty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest faktura, podczas gdy dowodem tym może być również dokument przewozowy, czy specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Skarżący wskazał na naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych 67/227/EEC, zwanej dalej I Dyrektywą w związku z art. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów, poprzez wymierzenie skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem nie jest żadne z wymienionych wyżej zdarzeń, naruszenie art. 2 ust 2 I Dyrektywy w związku z art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, zgodnie z którym zdarzenie podlegające opodatkowaniu oznacza zdarzenie, którego zaistnienie powoduje, iż spełnione zostają prawne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, poprzez nałożenie na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, naruszenie art. 2 ust 2 I Dyrektywy w związku z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub usługi zostaną wykonane, poprzez nałożenie na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Z powyższych względów skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W pierwszej kolejności Sąd uznał za stosowne odnieść się do zarzutów w przedmiocie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący wskazywał, że organy podatkowe błędnie określiły datę transakcji wewnątrzwspólnotowej do B. Skarżący twierdził, że transakcji w rzeczywistości dokonano w dniu [...], a nie [...] (jak wskazano na fakturze), czego dowodzą dokumenty przewozowe CMR. W tym miejscu godzi się zwrócić uwagę skarżącemu, że w przypadku wystąpienia błędów i omyłek w fakturach istnieją instrumenty prawne pozwalające je skorygować. Zasady wystawiania faktur i faktur korygujących w dacie dokonywania przez skarżącego dostawy regulowały przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971), zwanego dalej "rozporządzeniem". Paragraf 20 rozporządzenia stanowił podstawę dla skorygowania błędu w zakresie daty dostawy. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że datę dostawy wskazaną na fakturze można zmienić w oparciu o dowody przewozowe. Powyższe uprawnienie skarżący wywodził z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i zarzucał organom naruszenie powołanego przepisu. Zdaniem Sądu skarżący dokonał błędnej wykładni art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Wymienione w tym przepisie dokumenty, w tym dokumenty przewozowe mogą dowodzić jedynie faktu wywiezienia przedmiotu dostawy z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy. Powołany przepis zawiera bowiem odesłanie jedynie do ust. 1 pkt 2 art. 42, który wskazuje na katalog środków dokumentujących fakt wywiezienia przedmiotu dostawy. W żadnym jednak razie wymienione w analizowanym przepisie dokumenty nie mogą być środkiem podważenia danych uwidocznionych w fakturze VAT, która ma charakter dokumentu prywatnego, a zawarte w niej dane są o tyle istotne, że mają wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, czy uprawnienie do odliczenia podatku. Ze względu na doniosłe znaczenie danych zawartych w fakturach VAT przewidziano specyficzne środki prawne dla weryfikacji tych danych, o których była mowa powyżej. Z powyższych względów Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącego dotyczący ustaleń faktycznych organów oraz związanego z tym naruszenia art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia dalszych zarzutów skarżącego jest przeanalizowanie i ustalenie charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest warunkiem niezbędnym weryfikacji tej instytucji w aspekcie zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym. W zakresie charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w doktrynie i judykaturze rysują się, co również akcentował autor skargi, trzy stanowiska. Pierwsze z nich przyjmuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem i mieści się w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, drugie zakłada, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem i nie mieści się w ramach wspólnotowego podatku od wartości dodanej tj. nie jest podatkiem obrotowym. Natomiast według zwolenników trzeciego poglądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną. Analiza zarzutów skargi dowodzi, że skarżący stoi na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter podatkowy, a co za tym idzie konieczne jest badanie zgodności regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia skargi wynika, iż jej autor, opierając się o przepisy art. 2 I Dyrektywy oraz art. 2 VI Dyrektywy, dowodzi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem, lecz nie ma cech podatku obrotowego ze względu na brak cech tego rodzaju podatku (podatek powszechny, proporcjonalny do ceny usług, uwzględniany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usług). Jednocześnie jednak autor skargi rozważa, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy (choć warunkiem tych rozważań jest przyjęcie założenia, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieści się w ramach systemu podatku od wartości dodanej). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił żadnego z przytoczonych poglądów strony skarżącej. Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek. Przyjęcie powyższego poglądu przez Skład orzekający przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy. Czyni również nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Powyższa konstatacja Sądu została oparta o analizę charakteru tego świadczenia w aspekcie funkcjonalnym. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznał za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości (C-168/06), uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Z tych też względów Sąd ocenił, że zarzuty zgłoszone w skardze nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i rozstrzygnięcia pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.