I FSK 265/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 662/07 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 662/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 29 września 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. uchylił tę decyzję; określił, że nie może być ona wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ ten ustalił bowiem, że spółka uwzględniła w deklaracji podatkowej za listopad 2004 r. faktury VAT wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT z uwagi na jego wykreślenie z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 13 kwietnia 2004 r. Z tego względu spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) przez uznanie, że podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego. Zarzucono również naruszenie przepisów I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC; Dz.U.UE.L.67.71.1301) i VI Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; Dz. Urz. UE L 145, s. 1), w tym przez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie podzielił zarzutu spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazują jednak, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym przyjąć, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT. Dlatego też WSA uznał, że do zastosowania omawianego przepisu krajowego koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Okoliczność ta musi zaś wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że nie jest możliwa ocena legalności decyzji. Narusza bowiem ona zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel zastosowanego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Sąd pierwszej instancji zalecił organowi przy ponownym rozpatrywaniu sprawy pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. WSA wskazał też na okoliczności transakcji, które winny być wzięte pod uwagę. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 2) prawa materialnego: - błędną wykładnię § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. przez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe jest wyłącznie możliwe, gdy z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, a tym samym jego niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonym przez WSA stanie faktycznym przez przyjęcie istnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach oraz przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel zastosowanego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie; - błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 96 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy przez dokonanie wykładni tych przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z u.p.t.u., jak i rozporządzenia Ministra Finansów, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie - jakkolwiek zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - skupia swe wywody na dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego i jej wpływie na postępowanie podatkowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA nie mógł dokonać błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ani błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Przepisy te nie były bowiem przedmiotem wykładni dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji, gdyż w listopadzie i grudniu 2004 r. nie obowiązywał jeszcze art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., został on dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) zmieniającej u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2005 r. Z kolei § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, mimo iż obowiązywał w tym czasie, to nie był podstawą zaskarżonej decyzji, odnosił się on do przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegała opodatkowaniu, była zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentowała żadnej faktycznej transakcji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż organ podatkowy nie zgadza się z wykładnią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a opartą na wykładni celowościowej, prowspólnotowej. Zgodnie z tą normą w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 9. Na tle tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08 14 lipca 2009 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni uregulowań wspólnotowych w tej materii: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, 2) czy dla odpowiedzi na to pytanie istotne jest, że nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ze rzeczywiście zostały dokonane, faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty, 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona od dodatkowych kryteriów np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze. W wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Trybunał udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne, stwierdził, że w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi były wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa, wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Trybunał podniósł też, że środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT. W rezultacie Trybunał uznał, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Trybunał stwierdził też, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wobec tego ten ostatni przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. 10. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również na mocy Traktatu akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Dokonywanie wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym uważane jest za obowiązek państw członkowskich, który wynika z zasady lojalnej współpracy (vide S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998). Ze względu na charakter prawny dyrektyw wzrosła rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem Państwa Członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny. Wykładni prawa wspólnotowego dokonuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mający uprawnienia do orzekania w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 234 TWE). 11. Jeżeli celem wskazanej wyżej normy prawnej jest zapobieganie nadużyciom i oszustwom podatkowym, to tylko taka interpretacja tego przepisu może zostać uznana za zgodną z prawem wspólnotowym, która czyni zadość zasadzie proporcjonalności zastosowanego środka oraz w jak największym stopniu chroni zasadę neutralności podatku VAT. W niniejszej sprawie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, sam fakt niezarejestrowania usługodawcy czy dostawcy towaru na potrzeby podatku VAT nie może pozbawić innego podatnika prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego podatnikowi niezarejestrowanemu. Wykładnia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia dokonana przez Sąd pierwszej instancji zbieżna jest zatem z wykładnią tego uregulowania dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 12. WSA słusznie zatem wskazał, że do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia konieczne będzie ustalenie dodatkowych okoliczności oraz dokonanie ich prawidłowej oceny, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Organ podatkowy powinien bowiem wykazać, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że dokonywał transakcji, których celem było uzyskanie korzyści majątkowej. Nie jest zaś przy tym wystarczające samo powołanie się na to, że skarżący nie skorzystał z uprawnienia, jakie daje mu art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Jednak – jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji – gdyby okazało się, że skarżący mógł powziąć określone wątpliwości co do samego kontrahenta czy okoliczności wykonywanych transakcji, nieskorzystanie z tego uprawnienia może mieć negatywny wpływ na ocenę tego, czy mógł on przynajmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. 13. Wobec powyższych rozważań nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy odnoszące się do zakresu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). 14. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.