I SA/Gd 659/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 13 ust. 1, art. 28 ust. 1 i ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm), zwanej dalej "ustawą o VAT", § 37 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zmianami) określił "A" w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż podatnik nie był uprawniony do zastosowania 0 % stawki podatku przy dostawie wewnątrzwspólnotowej dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] dokonanej na rzecz firmy "B", ponieważ nabywca nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw członkowskich. Konsekwencją powyższego ustalenia było określenie prawidłowej kwoty podatku należnego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł, gdyż w rejestrze sprzedaży "eksport" fakturę nr [...] z dnia [...]. ujęto w kwocie [...] zł, natomiast wartość wskazana w fakturze to [...] zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł oraz zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2004 r. w kwocie [...] zł odpowiadającej 30 % zaniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki "A", decyzją z dnia [...] nr [...] w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w pełni zaaprobował ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny i uznał, że zastosowano w sprawie właściwe przepisy prawne. Powyższą decyzję skargą z dnia [...] "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych 67/227/EEC, zwanej dalej I Dyrektywą w związku z art. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zwanej dalej "VI Dyrektywą", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów, poprzez wymierzenie skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem nie jest żadne z wymienionych wyżej zdarzeń, naruszenie art. 2 ust 2 I Dyrektywy w związku z art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, zgodnie z którym zdarzenie podlegające opodatkowaniu oznacza zdarzenie, którego zaistnienie powoduje, iż spełnione zostają prawne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, poprzez nałożenie na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, naruszenie art. 2 ust 2 I Dyrektywy w związku z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub usługi zostaną wykonane, poprzez nałożenie na skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Z powyższych względów skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przeanalizowanie i ustalenie charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest warunkiem niezbędnym weryfikacji tej instytucji w aspekcie zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym. W zakresie charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w doktrynie i judykaturze rysują się, co również akcentował autor skargi, trzy stanowiska. Pierwsze z nich przyjmuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem i mieści się w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, drugie zakłada, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem i nie mieści się w ramach wspólnotowego podatku od wartości dodanej tj. nie jest podatkiem obrotowym. Natomiast według zwolenników trzeciego poglądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną. Analiza zarzutów skargi dowodzi, że skarżący stoi na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter podatkowy, a co za tym idzie konieczne jest badanie zgodności regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia skargi wynika, iż jej autor, opierając się o przepisy art. 2 I Dyrektywy oraz art. 2 VI Dyrektywy, dowodzi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem, lecz nie ma cech podatku obrotowego ze względu na brak cech tego rodzaju obciążenia (podatek powszechny, proporcjonalny do ceny usług, uwzględniany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usług). Jednocześnie jednak autor skargi rozważa, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy (choć warunkiem tych rozważań jest przyjęcie założenia, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieści się w ramach systemu podatku od wartości dodanej). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił żadnego z przytoczonych poglądów strony skarżącej. Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek. Przyjęcie powyższego poglądu przez Skład orzekający przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy. Czyni również nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Powyższa konstatacja Sądu została oparta o analizę charakteru tego świadczenia w aspekcie funkcjonalnym. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznał za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości (C-168/06), uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Z tych też względów Sąd ocenił, że zarzuty zgłoszone w skardze nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i rozstrzygnięcia pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie niezależnie od zarzutu skargi nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.