I SA/Kr 218/07

Sygn. akt I SA/Kr 218/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008r., sprawy ze skarg J. M., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, kwiecień, czerwiec 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1890,00 zł. (jeden tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt złotych 00/100). W dniach [...] do [...] czerwca 2005 roku przeprowadzono w firmie "J." kontrole prawidłowości deklarowanych kwot podatku akcyzowego w okresie od stycznia do grudnia 2003 roku, w trakcie której ustalono, że firma nie złożyła deklaracji podatku akcyzowego za miesiące: luty, kwiecień i czerwiec 2001 roku. Decyzjami z dnia [...]Nr[...], Nr[...], Nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego określił J. M. J. kwotę zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym: za miesiąc luty 2001 roku w kwocie 780,00 zł, za miesiąc kwiecień 2001 roku w kwocie 4.918,00 zł, za miesiąc luty 2001 roku w kwocie 4.050,00 zł. W odwołaniu J. M. domagał się: uwzględnienia odwołania w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że zachodzą podstawy nieważności przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2, 3, i 5 Ordynacji, w konsekwencji naruszenie także art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z pominięciem przez organ celny stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, w razie nieuwzględnienie odwołania w tym trybie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzjami z dnia [...]Nr[...], Nr[...], Nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzemieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżonymi decyzjami, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych. W powołanym przepisie ustawodawca upoważnił ministra finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 2000 roku rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 19 ust. 1 pkt 12 tego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z konstrukcji z art. 765 k.c. wynika, że komisant,. Pomimo, że działa na rachunek komitenta, zawsze występuje we własnym imieniu, w związku z tym tylko komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osoba trzecia umową sprzedaży. Ponieważ przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, a nie w imieniu komitenta, a stronami umowy sprzedaży komisowej są komisant i nabywca pojazdu, zatem to na komisancie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nawet w wypadku wątpliwości, co do konstytucyjności przepisu organy władzy wykonawczej nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności, gdyż oznaczałoby to podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Przepisy, na podstawie których ciążył na skarżącym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracja na terenie kraju, nie stanowiły przedmiotu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Organy celne nie mogą zaś we własnym zakresie orzec o niezgodności tych przepisów z Konstytucją. W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie skarżący J.M. domagał się uchylania zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających go decyzji organu I instancji, zarzucając im: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem zachodzą podstawy nieważności przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2, 3, i 5 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie prawa procesowego, w tym dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez: obrazę art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z pominięciem przez organ celny stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu nie tylko do rozszerzenia zakresu podmiotowego, ale również niekonstytucyjności samej podstawy takiego rozszerzenia w postaci uchylonego przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchybienie powinności podjęcia z urzędu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przewidzianej w art. 122, w zw. z art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Generalnie J. M. zarzucił, iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym jej naruszeniem oraz zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Nadto zostały one wydane na podstawie przepisów, których konstytucyjność została przekreślona przez Trybunał Konstytucyjny, co wyczerpuje dyspozycje art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżący powołał się na liczne, korzystne dla niego orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Podstawą zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zm.). Zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednocześnie ust. 4 powołanego przepisu stanowił podstawę prawną do wydana przez Ministra Finansów rozporządzenia, w którym Minister określił, przypadki, kiedy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym upoważnieniem Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 2000 roku rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w którym, w § 19 określił inne, niż wskazane w ustawie podmioty opodatkowania. W szczególności w myśl § 19 ust. 12 tego rozporządzenia określono, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002, Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 powołanej ustawy i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 ustawy za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że również § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 ustawy nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2000 roku. W konsekwencji należy uznać, że i te przepisy Ministra Finansów są niezgodne z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Minister Finansów nie wydał wspomnianego rozporządzenia - na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie - w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy. Taka interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. W wyroku z dnia 20 grudnia 2002 roku (III SA 1381/01, Glosa 2003/4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy (o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego), jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest niezgodny z Konstytucją RP. Uzupełnieniem powyższych uwag może być wreszcie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. Zatem ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że uznanie istnienia obowiązku podatkowego może być oparte jedynie na treści art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jakkolwiek organy podatkowe i podatnicy obowiązani byli stosować przepisy rozporządzenia z 22 grudnia 2000 roku i nie były one przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, to nie można nie uwzględnić, że w wyroku TK z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23. poz. 242 i OTK-A z 2002 r. Nr 2, poz. 13). Trybunał Konstytucyjny oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięty przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17 października 1997 r. Wnioski te potwierdza uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności zawarte w jego pkt 3. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie rozważa zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie. Omawianego rozporządzenia Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też § 19 ust. 12 powołanego rozporządzenia nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania, że na Skarżącym spoczywał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium RP przed ich pierwszą rejestracją w okresie objętym kontrolą (patrz wyroki: NSA z 21.06.2004 r., sygn. FSK 184/04 - Mon.Pod. 2004/8/45; SN z 7.03.2003 r., sygn. III RN 33/02 - OSNP 2004/7/111; NSA z 17.01.2002 r., sygn. I SA/Ld 1954/01 - ONSA 2003/1/34; wyrok SN z 9.06.2005 r., sygn. V KK 41/05, OSNKW 2005/9/83 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 3017/05 LEX 188452). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w związku z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).