III SA/Gl 996/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...]w sprawie zaliczenia z urzędu Spółce z o.o. "A" (dawniej Spółce z o.o. [...]) z siedzibą w C., nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 3 września 2002 r. w wysokości [...]zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za [...]r. W podstawach prawnych zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. Zgodnie z nim w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...]w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r. i umorzenia postępowania w tym zakresie, na koncie Spółki [...]powstała nadpłata w kwocie [...]zł, przekazana przez dział egzekucyjny w dniu [...]r., z łącznej nadpłaty wynoszącej na ten dzień [...]zł, z tego z wpłat podatnika [...]zł oraz oprocentowanie [...]zł. Mając na uwadze fakt, iż Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., działając w oparciu o art. 76 § 1 i art. 76a O.p., przedmiotową kwotę wraz z należnym oprocentowaniem zaliczył z urzędu na poczet tego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]. O fakcie tym powiadomił Spółkę postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]. Na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, nie zgadzając się z ustaloną przez organ datą powstania nadpłaty i wnioskując o uchylenie postanowienia w całości i zwrot nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Przedmiotowe postanowienie organu II instancji zostało przez pełnomocnika Spółki zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1276/05 Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, iż organy nie ustaliły właściwie stanu faktycznego. Zarówno w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, jak i w rozstrzygnięciu odwoławczym, a także w odpowiedzi na skargę powoływały się na dokonanie przez podatnika w dniu [...]r. wpłaty kwoty [...] zł. Następnie w piśmie procesowym do Sądu organy wyjaśniały, ze przez określenie wpłata rozumieją dzień powstania nadpłaty. Zdaniem Sądu: "Brak ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie spowodował, że uzasadnienia postanowień obu instancji są niejasne i niezrozumiałe oraz w sposób wiarygodny i przekonywujący nie wyjaśniają, na skutek jakiego zdarzenia powstała nadpłata. (...) Uzasadnienie postanowienia organu pierwszoinstancyjnego powinno zawierać precyzyjne określenia zdarzenia powodującego powstanie nadpłaty, wyliczenie odsetek z podaniem okresów, za które są liczone i inne informacje niezbędne dla strony, aby mogła ustosunkować się do dokonanej nadpłaty, a także umożliwiać skontrolowanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy." Takich elementów, zdaniem Sądu, nie zawierały ani postanowienie I instancji, ani II instancji. Sąd stwierdził, iż wskazane uchybienia przepisom postępowania (art. 122, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 191 O.p.), miały istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiły samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji uznał, iż rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi na tym etapie postępowania jest przedwczesne. Wykonując przedmiotowy wyrok WSA w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] uchylił postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia [...] r., nr [...] i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie z dnia [...] r., nr [...] , którym ponownie zaliczył z urzędu Spółce z o.o. "A" z siedzibą w C. nadpłatę w podatku od towarów i usług z dnia [...] r. w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził, iż po ostatecznym uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] i umorzeniu postępowania w części dotyczącej uregulowanego już dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r., powstała nadpłata w wysokości [...] zł. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają zwrotowi jedynie w razie braku zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Jednakże na Spółce "A" ciążą zaległości podatkowe, a więc organ niniejszym postanowieniem z urzędu zaliczył nadpłatę z dnia [...] r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł liczonym od dnia powstania nadpłaty , tj. [...] r. do dnia dokonania zaliczenia w dniu [...] r., łącznie kwotę [...] zł w całości na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nadpłatę w kwocie [...] zł (w tym podatek [...] zł plus odsetki za zwłokę [...] zł liczone od terminu płatności tj. [...] r. do dnia zaliczenia czyli [...] r.) zaliczono na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Na dzień dokonania zaliczenia, tj. tj. [...] r. w podatku od towarów i usług występowały zaległości w zobowiązaniu podatkowym za [...] r. w wysokości [...] zł i dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w kwocie [...] zł. Na postanowienie to Spółka "A’ złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji i orzeczeniu o obowiązku zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu zażalenia podniosła, że organy w przedmiotowej sprawie błędnie zastosował przepisy dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Zaliczenie ma więc moc wsteczną i powoduje wygaśnięcie zaległości, które istniały w dniu powstania nadpłaty. Skutkiem takiego zaliczenia jest nie naliczanie odsetek za zwłokę od dnia, w którym kwoty nadpłaty pozostają w dyspozycji organu podatkowego. Jednak jak wynika to z brzmienia art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie następuje na poczet zaległości podatkowych istniejących w dniu powstania nadpłaty. Spółka w zażaleniu stwierdziła, iż zdaniem organu I instancji nadpłata powstała w dniu, w którym wskazał ten organ w postanowieniu, tj. w dniu [...] r. i zaliczono ja na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Spółka w zażaleniu podkreśliła, że jest to zupełnie niezrozumiale, gdyż w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wskazuje, że nadpłata powstała z tytułu wpłat dokonywanych w maju 2000 r. i odsetki powinny być naliczane od [...] r. Ponadto przyjmując wg organu I instancji, że nadpłata powstała [...] r. to w dacie powstania nadpłaty nie istniało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej K .z dnia [...] r. W dniu powstania nadpłaty wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. wynikała z deklaracji VAT-7 i wynosiła [...] zł. Ponadto z art. 76a § 1 O.p., na mocy którego wydano zaskarżone postanowienie, wynika że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości stosuje się art. 62 § 1 O.p., który jednoznacznie określa sposób rozliczania wpłat na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Spółka w zażaleniu pokreśliła, iż rozliczenia prowadzone przez organ I instancji są dla niej niezrozumiałe i sprzeczne z otrzymanym zawiadomieniem z dnia [...] r. (nr [...]) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, wystawionego przez I US w C. z określeniem dochodzonych należności. Z tego wynika, iż istnieją wcześniejsze zobowiązania podatkowe. Stąd też wnosząca zażalenie Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 121, art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego we właściwym zakresie i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych. Po rozpatrzeniu tego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem wskazanym na wstępie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji nie zgodził się z zarzutami zażalenia oraz uznał wniosek strony o zwrot nadpłaty za niesłuszny. Wyjaśnił, że: "aczkolwiek przekazanie kwoty, z której zaspokojono wymagalne wówczas dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za [...] r. miało miejsce [...] r., to jednak jej stwierdzenie nie mogło mieć miejsca wcześniej, aniżeli w dacie wydania decyzji o umorzeniu postępowania w tym zakresie, czyli [...] r., a kiedy to zobowiązanie w tym podatku za [...] r. było już od[...] r. wymagalne, ale przez cały ten okres nie zaspokojone dobrowolnie przez Spółkę z o.o. [...], czy później "A". (...). Nie potwierdziły się też argumenty Spółki, iż posiada ona zaległości w tym podatku o wcześniejszych terminach płatności, objęte postępowaniem egzekucyjnym, gdyż zaległości wymienione w zawiadomieniu z dnia [...] r. Nr [...] dotyczą opłaty skarbowej oraz podatku za [...] r., z terminem płatności przypadającym na [...] r. oraz [...] r., przypisanych podatnikowi na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowe w K. z dnia [...] r.". Postanowienie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której Spółka "A" wnosiła o jego uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zarzuciła naruszenie przez organ art. 76a § 2 pkt 1 O.p., 62 § 1 O.p. poprzez pominięcie tych norm i przyjęcie, że nie maja one zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego we właściwym zakresie i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych. Uzasadniając skargę skarżąca powołała analogiczne argumenty jak w skardze na postanowienie pierwszoistancyjne, podkreślając ponownie, iż niezrozumiałym jest twierdzenie organu II instancji, że zaległości wymienione w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego, a dotyczące: 1) opłaty skarbowej – decyzje Naczelnika I US w C. z dnia [...] r., nr [...] oraz [...], 2) podatku VAT za [...] r. – decyzja Naczelnika I US w C. z dnia [...] r., nr [...] nie mogą być rozliczone z przedmiotowej nadpłaty. Dla poparcia swego stanowiska skarżąca przytoczyła treść art. 76a § 1 i art. 62 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na zarzuty skargi organ ten stwierdził, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej powstania, ale tylko w przypadkach, o których mowa jest w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 O.p., a w przedmiotowej sprawie żaden z tych przypadków nie miał miejsca, ponieważ nadpłata w kwocie [...] zł powstała wskutek uchylenia decyzji, a więc w trybie art. 77 O.p., stąd też od dnia powstania tego typu nadpłaty, na mocy postanowień art. 78 O.p. nalicza się oprocentowanie, a z chwilą uchylenia decyzji na rzecz której wpłacono zobowiązanie, tę nadpłatę zwraca się z nakazu art. 77 § 4 O.p., pod warunkiem, że podatnik nie posada zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że w dacie powstania nadpłaty, co miało miejsce z dniem uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Naczelnika I US w C. z dnia [...] r., nr [...], ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za [...] r., czyli [...] r., zaległościami podatkowymi o najwcześniejszym terminie płatności Spółki "A", wbrew twierdzeniom skargi, było właśnie zobowiązanie w podatku VAT za [...] r., na rzecz którego zaliczono nadpłatę. Organ II instancji stwierdził w dalszej części uzasadnienia, że: "Aczkolwiek zaległości w opłacie skarbowej, faktycznie datują się wcześniej, gdyż termin płatności tego zobowiązania przypada na [...] r. i [...] r., to nie mogła być zaliczona na ich poczet nadpłata powstała [...] r. głównie dlatego, że opłata skarbowa wymierzona solidarnie zarówno Spółce [...] jak i Pani M.C. oraz Panu S.M., a więc wszyscy z wymienionych oni mogli te opłatę w każdej chwili uiścić. Przedmiotowa nadpłata nie mogła być też zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT za [...] r., gdyż zostało ono przypisane podatnikowi w ostatecznym kształcie dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po wyroku WSA z dnia [...] r.". Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatę ogólnie można uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Pojecie nadpłaty obejmuje nienależny oraz nadpłacony podatek, o którym mowa jest w art. 6 O.p. oraz – z uwagi na treść art. 3 pkt 3 O.p. – nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, natomiast organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w przepisach prawa został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Artykuł 76 O.p. nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek przestrzegania określonej w nim kolejności postępowania z nadpłatami. W pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany jest, na mocy art. 76 § 1 O.p. do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (art. 78 O.p.) na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa jest w art. 53a O.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych podatnika, a dopiero w razie ich braku organ jest z urzędu zobowiązany do dokonania zwrotu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik ten nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu obowiązujące "unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredniej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1." (por.: J. Zubrzycki [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s.409). W art. 76a § 1 zd. 1 O.p. unormowano, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych powinno nastąpić w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Stosownie do zd. 2 tego przepisu w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Postanowienie, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepis art. 55 § 2 O.p. stosuje się odpowiednio, oznacza że jeżeli nadpłata wraz z oprocentowaniem nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwlokę w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do odsetek za zwłokę. Zasadę te organ stosuje z urzędu, z mocy prawa, a zatem nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w innych proporcjach, aniżeli wynikające z tego przepisu. Nie może również dokonać zaliczenia nadpłaty jedynie na poczet zaległości podatkowej, tak aby podatnikowi pozostały do zapłaty tylko odsetki od tej zaległości. Odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 O.p. do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, oznacza że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania chce dokonania zaliczenia nadpłaty. Wynika z tego, że wniosek podatnika w tym zakresie ma charakter wiążący dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest według kolejności terminów płatności. Należy także zwrócić uwagę, że definicja legalna podatku zawarta jest w art. 3 pkt 3 O.p. i wskazuje ona, że prawodawca przyjmuje szeroki zakres pojęcia podatku. Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze oznacza to, że dla określenia podatku w poszczególnych aktach prawnych może ustawodawca (i czyni to niekiedy niezależnie od zastrzeżeń jakie to budzi z punktu widzenia zasad legislacji) posługiwać się różnymi nazwami, mieszczącymi się jednak w zakresie przedmiotowej definicji. "Dotyczy to w szczególności posługiwania się przez ustawodawcę terminem opłata, która w rzeczywistości jest niejednokrotnie klasycznym podatkiem. Dlatego też dla ustalenia, czy w przypadku określonej konstrukcji prawnej, niezależnie od jej nazwy, mamy do czynienia z podatkiem czy też z opłatą lub innym rodzajem daniny, niezbędna jest jej analiza z punktu widzenia konstytutywnych cech tych danin publicznych." Punktem wyjścia dla tej analizy musi być treściowa definicja legalna podatku zamieszczona w art. 6 O.p., który stanowi, że: "Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej". Najważniejszą cechą podatku wskazywaną w przedmiotowej definicji jest to, iż stanowi on świadczenie pieniężne nakładane na dane podmioty przez władzę publiczną, któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie tej władzy. Jest to konstytutywna cecha podatku, która odróżnia go od innych danin publicznych, zwłaszcza zaś od opłaty, która to nazwa jest niekiedy używana przez polskiego ustawodawcę w szczegółowym prawie podatkowym dla określenia typowego podatku – np. opłata targowa i opłata miejscowa, unormowane w ustawie z 12.01.1993 r. o podatkach i opłatach lokalnych, są w rzeczywistości podatkami, podobnie jak występująca do roku 2001 opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych zastąpiona od tego czasu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem doktryny i judykatury, że opłata skarbowa jest podatkiem, ponieważ o charakterze prawnym daniny publicznej nie decyduje nazwa, którą prawodawca przyjmuje w określonym akcie, ale jej konstrukcja prawna (por.: R. Mastalski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski., J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 007, s.75-76). Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej postania, a od momentu powstania nadpłaty podatku do czasu zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych podatnika istnieje obowiązek naliczania przez urzędy skarbowe odsetek od tej nadpłaty. Zatem istotne jest ustalenie dnia powstania nadpłaty oraz zdarzenia powodującego jej powstanie (por.; wyrok NSA z dnia 22.01.2003 r., sygn. akt II SA 2423/01 – OSG 2005, nr 8, poz.105; wyrok NSA z dnia 1.03.2000 r., sygn. akt III SA 1480/99 – Glosa 2000/6/32). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, co następuje: 1) w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji z dnia [...] r., nr [...] organ ten raz twierdzi, że dniem powstania przedmiotowej nadpłaty jest dzień [...] r. (s.5), a w innym miejscu uzasadnienia, że nadpłata powstała w dniu [...] r., ponieważ w tym dniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] uchylił decyzję Naczelnika I US w C. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej uregulowanego już dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. i umorzył w tym zakresie postępowanie (s.6). Należy dodać, że powodem umorzenia postępowania dotyczącego dodatkowego zobowiązania za [...] r. było przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 68 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.); 2) z kolei w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji twierdzi, że powstanie nadpłaty miało miejsce w dniu [...] r., natomiast stwierdzenie nadpłaty nie mogło mieć miejsca wcześnie aniżeli w dacie wydania decyzji o umorzeniu postępowania w tym zakresie, czyli [...] r. Dalej organ ten stwierdził (s.4), że: "A ponieważ jej powstanie, niezależnie od daty stwierdzenia miało miejsce z nakazu art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r., zatem od tego dnia nadpłata ta podlegała oprocentowaniu, aż do dnia dokonania zaliczenia, czyli [...] r."; 3) natomiast w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Spółki "A" do WSA w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w K. pisze (s.4): "Przede wszystkim podkreślić należy, iż zgodnie z cytowanym w skardze art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty istotnie następuje z dniem jej powstania, ale tylko w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2. Żaden jednak z tych przypadków nie odnosi się do Spółki "A", gdyż nadpłata w kwocie [...] zł powstała wskutek uchylenia decyzji, a więc w trybie art. 77 Ordynacji podatkowej. Stąd też od dnia powstania tego typu nadpłaty, na mocy postanowień art. 78 Ordynacji podatkowej nalicza się oprocentowanie, a z chwilą uchylenia decyzji na rzecz której wpłacono zobowiązanie, te nadpłatę zwraca się z nakazu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej bez zbędnej zwłoki, pod warunkiem jednakże, iż podatnik nie posiada zaległości podatkowych". Wskazane wyżej ustalenia, jak wynika to z treści skargi, nie są sporne miedzy stronami niniejszego postępowania sądowego. Spór natomiast dotyczy kwestii czy w dacie powstania przedmiotowej nadpłaty, jeśli przyjąć za organem II instancji, iż datą tą jest [...] r., istniały wcześniejsze zaległości podatkowe Spółki "A" niż zaległość, na którą zaliczenia dokonał organ zaskarżonym postanowieniem, tj. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., które zostały określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Na dzień dokonania zaliczenia, tj. tj. [...] r. w podatku od towarów i usług występowały zaległości w zobowiązaniu podatkowym za [...] r. w wysokości [...] zł i dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w kwocie [...] zł. Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika, iż zaległości w opłacie skarbowej datują się wcześniej, gdyż jak sam przyznał organ II, termin płatności tego zobowiązania przypada na dzień [...] r. i [...] r. W ocenie Sądu w świetle cytowanych i analizowanych wyżej unormowań zawartych w art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p., art. 62 § 1 O.p. w zw. z art. 77 O.p. i art. 3 pkt 3 O.p. oraz art. 6 O.p., organ podatkowy winien był zaliczyć przedmiotowa nadpłatę w pierwszej kolejności na wskazane zaległości w opłacie skarbowej, które datują się wcześniej niż zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Fakt, który podnosi organ, iż opłata skarbowa została wymierzona solidarnie Spółce [...] (obecnie "A") jak i M.C. oraz S·M., którzy mogli także tę opłatę w każdej chwili uiścić, w żadnym wypadku nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty na poczet tej najwcześniejszej zaległości podatkowej Spółki, skoro zobowiązana z tytułu tej opłaty skarbowej jest w równym stopniu Spółka "A", jak i pozostałe wymienione osoby, a pozostali dłużnicy solidarni do dnia zaliczenia przedmiotowej nadpłaty opłaty skarbowej nie uiścili. Natomiast Sąd podzielił zdanie organu odwoławczego w kwestii niemożności zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r., ponieważ zostały one przypisane podatnikowi w ostatecznym kształcie dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. Zatem należy uznać, iż wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a także art. 122 O.p., ponieważ nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem również naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uwzględnił skargę i uchylił zaskarżona decyzję. W oparciu o art. 152 tejże ustawy, który stanowi, iż: "W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku", Sąd postanowił, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Nadto o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i w zw. z art.209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.