I SA/Op 357/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej jako: [o.p.], art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako [p.d.o.f.] i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) ustalił podatniczce E.K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w wysokości 121.059 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 161.412,48 zł stanowiącą dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym skarbowym wskazujący, że podatniczka w złożonym wraz z mężem I.K. zeznaniu rocznym PIT-36 za 2000r. wykazała dochody w łącznej wysokości 31.426,40 zł z jedynego źródła przychodów w postaci wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej PHU "A" prowadzonej w zakresie: gry na automatach, sprzedaż odzież, gier zręcznościowych i komputerowych. Małżonkowie pozostawali we wspólności ustawowej, a uzyskiwane przezeń przychody stanowiły wspólne źródło finansowania ponoszonych w tym roku wydatków, które według ustaleń organu kontroli skarbowej, wraz z wartością zgromadzonego w tym roku mienia wyniosły łącznie kwotę 407.221,92 zł. Złożyły się na nią wydatki na: zakup lokalu mieszkalnego w N. ul. [...] (32.354,00) i nieruchomości przy ul. [...] (21.660 zł), zakup materiałów i usług budowlanych (68.835,44 zł), studia E.K. (2.926 zł), utworzenie lokat pieniężnych (223.100 zł), na utrzymanie (14.170 zł), środki pieniężne wpłacone na rachunek walutowy (500 DM po kursie 1,9463 zł/1DM=997,30 zł), środki pieniężne wpłacone na złotowe rachunki bankowe (43.179,18 zł). Wysokość dochodów ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ustalono na kwotę 84.396,96 zł, na którą złożyły się: dochód "czysty" z pozarolniczej działalności gospodarczej (18.083,20 zł), dochody z najmu lokalu użytkowego (9.361,28 zł), zasiłek chorobowy (144,84 zł), środki pieniężne z rachunków bankowych oraz z likwidacji lokat (36.454,92 zł), odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (8.778,42 zł), pożyczka od A.P. (5.000 DEM po kursie 2,0517/1DEM=10.258,50 zł), zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (1.315,80 zł). W związku z powyższym nadwyżka wydatków nad dochodami małżonków K. wyniosła łącznie kwotę 322.824,96 zł, z czego na każdego z małżonków przypadała, zgodnie z art. 8 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. połowa tej kwoty, czyli 161.412,48 zł. Stanowiła ona dla podatniczki podstawę opodatkowania według stawki 75% obowiązującej przy opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.). Równocześnie w postępowaniu kontrolnym za 1999r., które z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji zakończyło się wynikiem kontroli z dnia 9 października 2006r. [...] ustalono, że przychody małżonków K. nie pozwalały na pokrycie wydatków poniesionych w 1999r. (bilans przychodów i wydatków tego roku zamknął się kwotą niedoboru dochodów w wysokości 32.168,72 zł). W roku tym wydatki wyniosły ogółem 96.415,44 zł (utworzenie lokat pieniężnych -28.000 zł, opłaty za studia – 2.377 zł, zakup samochodu Citroen Berlingo – 38.832,79 zł i przyczepy ciężarowej – 4.070,50 zł, środki zgromadzone na rachunkach bankowych – 9.615,15 zł, których stan na 1 stycznia 1999r. wyniósł 0,00 zł), a wysokość uzyskanych dochodów wyniosła kwotę 64.246,72 zł (środki pieniężne z rachunków bankowych – 12.357,57 zł i odsetki od nich – 3.573,62 zł, dochód "czysty" z działalności gospodarczej – 16.224,64 zł, pożyczka od A.P. - 10.000 DM, sprzedaż samochodu Ford Sierra – 10.900 zł i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. – 689,90 zł). Przypadający na podatniczkę niedobór tych środków wyniósł kwotę 16.084,36 zł. Zbadano również wartość zgromadzonego przed rokiem 1999 mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ustalając, że w 1998r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w wysokości 82.859,42 zł przy dochodach wynoszących 41.074,52 zł, przy czym przy ustalaniu dochodów tego roku uwzględniono otrzymane w 1998r. odszkodowanie i należność ze sprzedaży samochodu Toyota Celica w łącznej kwocie 33.200 zł. W tej sytuacji już w 1998r. wydatki małżonków K. przewyższały wysokość ujawnionych dochodów o kwotę około 41.000 zł. W związku z takimi ustaleniami organ I instancji przyjął, że na dzień 1 stycznia 2000r. podatnik i jego żona nie dysponowali (innymi niż istniejące w tej dacie środki na rachunkach bankowych -37.664 zł i 75,66 DEM) oszczędnościami ani zasobami z lat poprzednich, którymi mogliby sfinansować wydatki roku 2000r. Przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia przedstawiony stan faktyczny organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wskazanych przez podatniczkę zasobów pieniężnych w postaci uzyskanej w dniu 2 lutego 2000r. od siostry męża A.P. zamieszkałej w Niemczech dalszej kwoty pożyczki w wysokości 40.000 DEM oraz wskazanych przez stronę wielokrotnych darowizn i pożyczek od rodziców męża: T.K. i L.K. i również od ojca E.G. w łącznej kwocie 256.000 zł (w 1999r. 39.000 zł i w 2000r. 217.000 zł) podkreślając, że przeczy tym możliwościom szczegółowa analiza sytuacji materialnej darczyńców i pożyczkodawców za te lata. Nie uwzględniono również wskazywanych przez męża podatniczki oszczędności z lat 1992-1995 w kwocie 10.000 zł oraz dochodów w kwocie 90.000 zł z prywatyzacji Banku Ś. uzyskanych przez niego w latach 1993-1995, a to ze względu na brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających istnienie takich środków (dotyczy kwoty 90.000 zł) oraz niski poziom ujawnionych dochodów I.K. wykluczający zdaniem organu możliwość poczynienia wskazanych oszczędności. 3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił błędy w ustaleniach dotyczących wysokości przychodu podatnika w 2000r. poprzez pominięcie wskazywanych przez niego pożyczek i darowizn od rodziców, teściów i rodzeństwa z jednoczesnym odrzuceniem jego wyjaśnień o posiadaniu środków z otrzymanego odszkodowania i prywatyzacji Banku Ś. Za bezpodstawne uznał pominięcie pożyczki w kwocie 40.000 DM od siostry A.P. wskazując, że w 2000r. nie istniał obowiązek zgłaszania tego faktu na granicy i otrzymywania dokumentu poświadczającego przywóz takich środków, że pożyczka udzielona była między członkami najbliższej rodziny a złożona do akt sprawy pisemna umowa pożyczki okoliczność tę potwierdzała. Podkreślił, że w relacjach między członkami rodziny, opartych na wzajemnym zaufaniu, formalne dokumentowanie czynności cywilnoprawnych takich jak darowizny rodziców dla dzieci czy też pożyczki dla nich jest rzadkością, a przeciwne stanowisko organu I instancji nie uwzględnia zasad doświadczenia życiowego, jest jednostronne i nacechowane formalizmem. Pieniądze z darowizn i pożyczek w łącznej kwocie ok. 255.000 zł i 40.000 DEM były zużywane na remonty, budowę i przebudowę istniejących już lokali. Zakwestionowano ponadto powołanie się przez organ na ustalenia dotyczące wydatków i dochodów uzyskiwanych w 1999r. ze względu na niewydanie w tym zakresie decyzji, co wykluczyło możliwość instancyjnej kontroli tych ustaleń. Zarzucono, że niezawiniona przez stronę długotrwałość prowadzonego postępowania (3 lata) spowodowała niemożność odtworzenia niektórych dokumentów potwierdzających istnienie zasobów majątkowych z lat wcześniejszych, n.p. uzyskanych z prywatyzacji Banku Ś. czy też z lokat bankowych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie podzielając żadnego z zarzutów odwołania. W wyniku ponownego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego uznał za udowodniony fakt poniesienia w 2000r. przez małżonków K wydatków z ich majątku wspólnego w łącznej wysokości 407.221,92 zł, która to kwota oraz poszczególne jej składniki nie były przez podatnika kwestionowane tak co do rodzaju jak i wysokości. Zaaprobowano także stanowisko o dysponowaniu przez podatniczkę i jej męża w tymże roku podatkowym kwotą 84.396,96 zł, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Składały się na nią: tzw. "czysty" dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 18.083,20 zł (dochód w kwocie 32.425,41 zł pomniejszony o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne (9.548,43 zł) i zdrowotne (1.957,18 zł), odsetki zapłacone do ZUS (4,20 zł), zapłacone zaliczki na podatek dochodowy (2.832,40 zł), dochód z najmu lokalu użytkowego (9.361,28 zł), z zasiłku chorobowego dla E.K. (144,84 zł), zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 1999r. (1.315,80 zł), środki pieniężne z rachunków bankowych i z likwidacji lokat w łącznej kwocie 36.454,92 zł oraz odsetki od tych środków w wysokości 8.778,42 zł; uwzględniono również wykazaną w oświadczeniu o wysokości i źródłach przychodów za 2000r. pożyczkę od A.P w kwocie 5.000 DEM o równowartości w złotych według kursu z daty udzielenia pożyczki 10.258,50 zł. Dla oceny możliwości zgromadzenia zasobów majątkowych w latach poprzednich organ odwoławczy odwołał się do ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym za 1999r. (zakończonym wynikiem kontroli) stwierdzając, że materiał dowodowy w nim zebrany oraz dokonana na jego podstawie analiza dochodów i wydatków tego roku wskazała na nadwyżkę wydatków na przychodami w wysokości łącznej 32.168,72 zł, co prowadzi do konkluzji o braku na dzień 1 stycznia 2000r. zasobów majątkowych, którymi mogłyby być sfinansowane wydatki roku 2000. Istniejące w tej dacie środki na rachunkach bankowych zostały rozliczone z uwzględnieniem stanu na początek i koniec badanego roku podatkowego. Zaznaczono, że pożyczka od A.P. w wysokości 10.000 DEM z dnia 3 lipca 1999r. została uwzględniona w rozliczeniu przychodów i wydatków 1999r., przez co nie mogła być zarachowana do przychodów roku 2000. Organ wyjaśnił, że w ramach postępowania kontrolnego za rok 1999 poddano również analizie wydatki i dochody roku 1998, w którym bezsporne wydatki wyniosły kwotę 82.859,42 zł i przy dochodach wynoszących 41.074,52 zł przewyższały je o kwotę 41.784,90 zł; w ramach dochodów tegoż roku podatkowego uwzględniono odszkodowanie za samochód Toyota-Celica (18.200 zł) oraz kwotę ze sprzedaży tego samochodu (15.000 zł), na które to źródła przychodów strona powołała się w odwołaniu, a zatem łączna kwota z tego tytułu (33.200 zł) jako zaliczona do dochodów roku 1998 również nie mogła być – wbrew zarzutom odwołania - ponownie uwzględniona jako zasoby z lat poprzednich będące w jej dyspozycji w 2000r. Fakt dysponowania tymi środkami jeszcze w 2000r. (choć za 1998 i 1999r. ustalono niedobór środków) nie został w postępowaniu wykazany. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzeń męża podatniczki o posiadaniu przez niego oszczędności w kwocie 10.000 zł pochodzących z lat 1992-1995 oraz z prywatyzacji Banku Ś. w kwocie 90.000 zł uzyskanych w latach 1993-1995; tym pierwszym przeczyło osiąganie bardzo niskich dochodów, rodzących raczej potrzebę wsparcia przez rodzinę (rodziców i teściów) niż dających możliwość czynienia oszczędności (w 1995r. dochód małżonków K. wyniósł kwotę 3.797,05 zł), a co do drugiego wskazywanego źródła organ II instancji podkreślił brak ujawnienia tak wysokich oszczędności w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1999r., na sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego przechowywanie przez tak długi okres czasu tak znacznej kwoty poza systemem bankowym przy równoczesnej praktyce lokowania środków pieniężnych w bankach, nawet przy znacznie mniejszych kwotach, celem uzyskiwania korzyści w postaci odsetek. Wskazano na bardzo niskie dochody małżonków K. w latach 1995-1997 i znaczącą kwotę wydatków poniesionych w 1998r., przewyższającą o 41.784,90 zł uzyskane w tamtym roku dochody, skutkującą koniecznością przeznaczenia ewentualnych oszczędności z wcześniejszego okresu (gdyby założyć ich istnienie) na pokrycie tych wydatków. Dokonując oceny twierdzeń strony o istnieniu innych źródeł przychodów na tle całego materiału dowodowego organ uznał je za pozbawione waloru wiarygodności. Dotyczyło to w szczególności wskazanej dopiero w pismach z lutego i marca 2006r. (a więc po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia 18 stycznia 2006r.) dodatkowej kwoty pożyczki od A.P. w kwocie 40.000 DEM z dnia 2 lutego 2000r. z oznaczonym terminem zwrotu na dzień 10 września 2005r. W ocenie organu brak wcześniejszego ujawnienia tej kwoty pożyczki, przy równoczesnym wykazaniu znacząco mniejszych pożyczek udzielanych w latach: 1999r. (10.000 DEM), 2000r. (5.000 DEM) i w 2001r. (2.500 EURO), wskazanie w piśmie z dnia 30 listopada 2005r. wyłącznie na trzy opisane powyżej pożyczki (w piśmie tym jednoznacznie wskazano na istnienie tylko trzech w/w pożyczek) oraz brak przekonującego wyjaśnienia co do przyczyn jej nieujawnienia we wcześniejszej fazie postępowania w wystarczający sposób przemawiały za odmową uwzględnienia dowodu w postaci pisemnej umowy i oświadczeń teściów. Dodatkowym argumentem był brak potwierdzenia wwozu tych środków na teren RP w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych (...) – Dz. U. Nr 3 poz. 11. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wskazanych przez skarżącą w pismach z dnia 8 i 17 lutego oraz 2 marca 2006r. darowizn i pożyczek udzielonych w 1999 i 2000r.: od L.K. łącznie 199.500 zł (kwoty 9.500 zł, 20.000 zł, 155.000 zł i 15.000 zł), od E.G. łącznie 41.000 zł (kwoty: 21.000 zł i 20.000 zł), od T.K. 6.000 zł. Dokonując szczegółowej analizy sytuacji finansowej pożyczkodawców i darczyńców pod kątem realnych możliwości udzielenia pożyczek i darowizn w określonych przez stronę kwotach z punktu widzenia dochodów tych osób stwierdził, że nie pozwalały one na zgromadzenie tak znacznych oszczędności. I tak w 1998r. i w 1999r. dochód L.K. wynikający z zeznań podatkowych wyniósł po ok. 13.000 rocznie, a T.K. – po ok. 11.000 zł rocznie, przy czym w 1999r. ponieśli oni wydatki na: wkład budowlany -7.432 zł i remont lokalu mieszkalnego – 1.149 zł. Wysokość tych dochodów nie pozwalała - zdaniem organu odwoławczego – na zgromadzenie wskazanych kwot pożyczek i darowizn przy uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania jednej osoby: miesięcznie w 1998r. ok. 520 zł i w 1999r. – ok. 555 zł (na dwie osoby rocznie odpowiednio:1998r. – ok. 12.5000 zł i 1999r. – ok. 13.300 zł). Odwołano się również do nieujawnienia tak wysokich kwot pożyczek i darowizn podczas przesłuchania tych osób w charakterze świadków i podkreślono brak zgłoszenia tych czynności organom podatkowym. W ocenie organu faktu udzielenia tych pożyczek i darowizn nie mogą potwierdzać przedstawione przez stronę dowody: rachunek terminowy L.K. w I. BANKU wykazujący jako saldo początkowe na dzień 7.11.2000r. kwotę 153.986,97 zł z informacją o przedłużeniu tego rachunku od 7 grudnia 2000r. na 1 miesiąc (czyli do 7 stycznia 2001r.), przekaz pocztowy bez daty na kwotę ok. 6.100 zł z ZUS dla T.K., zestawienie lokat i rachunków w I. BANKU dotyczące E.G. wskazujące na lokatę w kwocie 20.000 zł założoną 8 sierpnia 2000r. i trwającą do 8 lutego 2001r. (przy czym dwukrotnie wskazano tę samą lokatę jako źródło dwóch pożyczek: 21.000 zł i 20.000 zł), potwierdzenia z banków o likwidacji w 1998r. przez L.K. trzech lokat w łącznej kwocie 15.251,10 zł. Dokumenty te w ocenie organu nie dowodziły faktu przekazania środków pieniężnych podatniczce i jej mężowi, skoro część lokat została zlikwidowana w 1998r. a część pozostawała na rachunku bankowym jeszcze w początkach 2001r. Co do dokumentu potwierdzającego otwarcie i likwidację w 1998r. lokaty w kwocie 10.000 zł przez I.K. organ wyjaśnił, środki z tej lokaty w 1998r. (założonej i zlikwidowanej w 1998r.) zostały rozliczone w ramach przychodów i wydatków roku 1998r.; nie przedstawiono przy tym jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego istnienie tych środków jeszcze w 2000r. Te okoliczności i ocena zgromadzonych dowodów doprowadziły organ II instancji do konkluzji o braku wykazania faktu posiadania przez stronę w 2000r. mienia zgromadzonego w tym roku lub w poprzednich latach podatkowych w kwocie 322.824,96 zł pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którym mogła ona sfinansować wydatki i majątek zgromadzony w 2000r. Organ podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie jest wystarczające wskazanie samego źródła przychodów, lecz konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie, że strona mogła rzeczywiście wejść w posiadanie wskazywanych przez siebie kwot, że była w stanie zgromadzić oszczędności z uzyskanych we wcześniejszych latach przychodów, a następnie – że dysponowała nimi w roku, w którym ponosiła wydatki. W jego ocenie w trakcie prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy o gromadzeniu dowodów, a ocena materiału dowodowego jest rzetelna i nie wykracza poza ramy oceny swobodnej; za bezzasadny uznano zarzut przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez powiadomienia o tym strony ze względu na istnienie w aktach sprawy dowodów potwierdzających fakt prawidłowego zawiadomienia o tych czynnościach jej pełnomocnika. 4. W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu. Podkreślił, że żadne przepisy nie zobowiązują obywateli do gromadzenia rozliczeń finansowych za okres wiele lat wstecz, i to nawet takich, które nie podlegają podatkowi dochodowemu. Wskazał na niedopuszczalne i sprzeczne z art. 187 o.p. przerzucenie w tym zakresie ciężaru dowodu na podatnika, kwestionując w szczególności stanowisko organu o konieczności dokumentowania wszystkich pożyczek i darowizn między członkami rodziny i na odmienną w tym zakresie ale ugruntowaną praktykę; winno to być przez organy uwzględnione jako fakt powszechnie znany zgodnie z art. 187 § 3 o.p. Ponowił zarzut braku powiadomienia stron o miejscu i terminie przesłuchania świadków. W konkluzji zarzutów skargi wskazano, że uchybienia w ocenie materiału dowodowego spowodowały bezpodstawne obciążenie podatnika znaczną kwotą podatku. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem o przesłuchaniu świadków bez powiadomienia strony o tych czynnościach procesowych wskazując konkretne daty zawiadomienia o nich ówczesnego pełnomocnika stron – B.E.H. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, poddanego kontroli sądowej wskutek skargi podatniczki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] ustalenie podatnikowi za 2000r. wysokości podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Istnienie takiego źródła przychodów ("inne źródła") wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., którego doprecyzowanie zawiera art. 20 ust. 1 tej ustawy. W brzmieniu obowiązującym w 2000r. stanowił on, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na organach skarbowych ciąży ciężar wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w mienia oraz zestawienia tych ustaleń z wysokością znanych organom (ujawnionym przez podatnika) dochodów. Jeżeli porównanie tych wielkości wykaże nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami), na podatniku ciąży ciężar wskazania dodatkowych źródeł przychodów i ich wysokości. Wynika to z faktu, że to podatnik, dokonując wydatków, posiada najpełniejszą wiedzę o źródłach przychodów pozwalających na ich sfinansowanie (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt ISA/Ka 960/98 Biul. Skarb. 2000/2/19, z dnia 21 lipca 2001r. sygn. akt III SA 643/00, Prz. Pod. 2001/11/63,wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r. I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560). Celem wskazania źródeł przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, podatnik może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania osiągnięte w danym roku lub w latach poprzednich. W tym ostatnim przypadku chodzi jednak o takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków. Istnienie i wysokość wskazanych przez podatnika przychodów podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W kontrolowanej sprawie organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości wysokość poniesionych przez podatnika i jego żonę wydatków, których rodzaj oraz kwota (401.221,92 zł) nie zostały przez stronę zakwestionowane. Ustalenia w tym zakresie znajdują pełne oparcie w zebranych w postępowaniu dowodach w postaci wiarygodnych dokumentów: aktów notarialnych, rachunków i faktur na nabycie materiałów i usług budowlanych, zeznaniu rocznym PIT-36, wyciągach z rachunków bankowych, oświadczeniu o poniesionych kosztach utrzymania. Ustalono również kwotę dochodów uzyskanych w badanym roku podatkowym, wynikającą z dostępnych dla organów dokumentów. W sposób prawidłowy obliczono wysokość dochodu "czystego" z działalności gospodarczej, co wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli; uwzględniono również nieujęty w zeznaniu rocznym dochód z wynajmu lokalu użytkowego w wysokości 9.361,20 zł, zwróconą przez urząd skarbowy nadpłatę z tytułu podatku dochodowego 1.315,80 zł, kwoty odsetek od środków na rachunkach bankowych: walutowym i złotówkowym w łącznej wysokości 8.878,42 zł, wypłacone z tych rachunków w 2000r. środki pieniężne w łącznej wysokości 36.454,92 zł jak również wskazaną przez podatniczkę pożyczkę od A.P. w wysokości 10.258,50 zł jako równowartość 5.000 DEM. Tak ustalone dochody podatniczki i jej męża wyniosły 84.396,96, a ich niedobór w zestawieniu z kwotą wydatków wyraził się kwotą 322.824,96 zł, z czego na E.K. przypadała połowa tej kwoty – 161.412 zł. Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykazany przez organy niedobór środków znajdował pokrycie w mieniu wskazywanym przez stronę jako zgromadzone w 2000r. a także stanowiącym zasoby z lat poprzednich: z oszczędności męża z lat 1992-95 (10.000 zł), z prywatyzacji Banku Ś. (lata 1993-95 – 90.000 zł), z pożyczki z dnia 2.02.2000r. od A.P. w kwocie 40.000 DEM, z darowizn i pożyczek od rodziców i teściów w łącznej kwocie 346.000 zł. W związku z powoływaniem się na pożyczki i darowizny stwierdzić trzeba, że aczkolwiek nie są one mieniem zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.o.f., to jednak zmniejszają one różnicę między wysokością ustalonych przez organy wydatków a legalnymi, czyli pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przychodami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt III SA/1255/02 LEX nr 146552 i wyrok NSA z dnia 29 marca 2001r. sygn. akt ISA/Sz 2254/99 LEX nr 49234). Z tego powodu wykazanie ich istnienia ma wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Jak wskazano powyżej, skarżąca dla wykazania środków na pokrycie wydatków powołała się między innymi na pożyczki i darowizny udzielone przez ojca i teściów oraz na pożyczki od A.P. Te ostatnie zostały przez organy uwzględnione w kwotach ujętych w oświadczeniu majątkowym oraz w późniejszym piśmie strony z dnia 30.11.2005r., t.j.: 10.000 DEM, 5.000 DEM i 2.500 EURO w latach odpowiednio: 1999, 2000 i 2001. Z powołanego pisma wynikało jednoznacznie, że są to wszystkie pożyczki, jakie podatniczka z mężem otrzymali od jego siostry. Na fakt udzielenia przez nią kolejnej pożyczki w wysokości 40.000 DEM skarżąca powołała się po raz pierwszy w piśmie z dnia 8 lutego 2006r. W zeznaniu z dnia 17 lutego 2006r. mąż jej nie wskazał wiarygodnych przyczyn wcześniejszego nieujawnienia tej znacznej kwoty pożyczki podając, że nie było wówczas takiej potrzeby lub nie mógł odnaleźć umowy. Bezspornym jest także, iż nie posiadał dokumentu wwozu do kraju tej kwoty. Te wszystkie okoliczności stanowiły – w ocenie Sądu - uzasadnioną podstawę do odmowy uwzględnienia przez organy twierdzeń o wejściu w posiadanie takiej kwoty pożyczki; załączona do akt pisemna umowa ma charakter dokumentu prywatnego, przez co nie korzysta z domniemania wynikającego z art. 194 O.p.i organy miały pełne prawo ocenić ją z uwzględnieniem wszystkich w/w okoliczności, w szczególności faktu, że nie wyjaśniono w logiczny sposób przyczyn jej nieujawnienia w oświadczeniu z dnia 24.10.2003r. oraz w późniejszych pismach, że od początku postępowania wskazywano na trzy inne pożyczki w znacznie mniejszych kwotach, że w piśmie z dnia 30.11.2005r. zawarto jednoznaczne stwierdzenie o istnieniu tylko trzech pożyczek od A.P. (10.000 DEM, 5.000 DEM i 2.500 EURO). W rezultacie istnienie tej umowy zostało ocenione nie wybiórczo, lecz na tle całokształtu okoliczności sprawy. Brak potwierdzenia wwozu tych środków do kraju był – wbrew zarzutom skargi - jedynie dodatkowym argumentem, wspierającym powyższą ocenę. Negatywny dla strony wynik oceny tych wszystkich dowodów nie może być podstawą do postawienia organom zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Trafna jest również ocena wiarygodności wyjaśnień męża podatniczki o posiadaniu oszczędności w kwocie 10.000 zł z lat 1993-1995 oraz w kwocie 90.000 zł uzyskanych w latach 1990-1993 z prywatyzacji Banku Ś. W zakresie braku możliwości przedstawienia dowodów uprawdopodobniających istnienie tego ostatniego źródła przychodu strona powoływała się na długotrwałość postępowania kontrolnego (3 lata) prowadzącą do ujawnienia niedoboru środków finansowych dopiero w 2006r., przez co korzystne dla niej dokumenty instytucji bankowych stały się niedostępne. Należy jednak zauważyć, że czynności kontrolne w zakresie ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostały podjęte w październiku 2003r. a Dyrektor UKS w O. już w piśmie z dnia [...] wezwał małż. K. do złożenia wszelkich informacji o posiadanych rachunkach bankowych i oszczędnościowych, a również m.in. o nabytych za pośrednictwem banku akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa a także obrotu tymi papierami wartościowymi. Takie informacje nie zostały przekazane, również nie wnioskowano o ich zasięgnięcie ani też nie wskazano konkretnej instytucji, do której organ kontroli miałby wystąpić o potwierdzenie przeprowadzania tego rodzaju operacji. Jak zresztą wynika z pisma [...] Bank Ś. z dnia 21.02.2006r., informacje o operacjach na rachunkach maklerskich są przechowywane przez okres 5 lat, zatem – jeśli brać pod uwagę wskazywane przez podatnika daty (lata 1993-95) - już w 2000r. nie było możliwym uzyskanie informacji w tym zakresie. Mąż podatniczki nie wskazał banków, w których do 1997r. miały być lokowane pieniądze ze sprzedaży akcji. Organ skarbowy takiej wiedzy z urzędu nie posiadał, w związku z czym trudno mu stawiać zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu. Z kolei niemożność uzyskania potwierdzenia tych okoliczności we właściwych instytucjach sama w sobie nie obliguje organów podatkowych do uznania oświadczeń podatnika za wiarygodne. W jego to bowiem interesie, jako że wywodzi on z danego faktu korzystne dla siebie skutki prawne, leży wskazanie okoliczności mogących co najmniej uwiarygodnić oświadczenie o dysponowaniu tak znaczną kwotą; dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy tego rodzaju środki miały się stać źródłem finansowania znacznych wydatków, nie znajdujących pokrycia w bieżących dochodach podatnika. Oceniając więc wiarygodność istnienia tych zasobów organ odwoławczy słusznie odwołał się do zasad doświadczenia życiowego sprzeciwiających się twierdzeniom o przetrzymywaniu tak znacznej kwoty gotówki przez tak długi okres czasu poza systemem bankowym, przy zgoła odmiennej praktyce męża podatniczki, lokującego znacznie mniejsze oszczędności w bankach; zasadnie przy tym uwzględniono fakt, że w 1995r. podatnik wraz z żoną zaciągnęli kredyt w walucie obcej w I. BANKU - byłoby to zupełnie zbędne, gdyby dysponowali gotówką w podawanej wysokości. Również zasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom o posiadaniu przez męża podatniczki oszczędności z lat 1993-95 w kwocie 10.000 zł. Należy przede wszystkim wskazać, że ta kwota została wskazana w piśmie z dnia 5 listopada 2005r. jako źródło pokrycia wydatków w 1999r. Już zatem z tej przyczyny nie było podstaw do jej uwzględnienia w dochodach roku 2000, jako że nie dowiedziono jej dalszego przechowywania na poczet wydatków tegoż roku. Organy dokonały jednak weryfikacji tego twierdzenia odwołując się do niewielkich dochodów, nieprzewyższających statystycznych kosztów utrzymania. Ich niski poziom wskazywał na potrzebę wsparcia ze strony rodziców w zakresie bieżącej egzystencji i w tym zakresie dano wiarę zeznaniom świadków: L.K. i T.K. o udzielaniu pomocy rzeczowej w utrzymaniu. Nie przedstawiono innego dowodu potwierdzającego istnienie dochodów pozwalających na poczynienie oszczędności w takiej kwocie ani też dowodu, że były one przechowywane w tej samej kwocie poza systemem bankowym aż do roku 2000r. i wówczas wydatkowane. Prawidłowy jest ponadto wywód organów, iż przy niskich dochodach podatniczki i jej męża w latach następnych (1995r. – ok. 3.800 zł, 1996r. – ok. 1.700 zł, 1997r. – ok. 10.500 zł), ewentualne oszczędności musiały zostać przeznaczone na bieżące utrzymanie i sfinansowanie znacznych wydatków w latach 1998-1999. Ocena ta jest tym bardziej zasadna, jeśli się zważy, że w dniu 19 listopada 1998r. mąż skarżącej założył lokatę terminową na kwotę 10.000 zł, którą zlikwidował w dniu 18 grudnia 1998r. Istnienie tej kwoty pod koniec 1998r., jak słusznie oceniono to w zaskarżonej decyzji, nie mogło dowodzić dysponowania nią jeszcze w 2000r., skoro w 1999r. ponoszone były wydatki, przewyższające o ok. 32.000 zł uzyskane dochody, a również w 1998r. niedobór tych środków wynosił ok. 41.000 zł. Nie jest też dotknięta wadą dowolności przeprowadzona przez organy ocena dotycząca otrzymanych od rodziców i teściów pożyczek i darowizn oraz dowodów mających okoliczność tę potwierdzać. Dokonana w pierwszej kolejności analiza dochodów tych osób przeprowadzona na podstawie znanych organom zeznań i deklaracji doprowadziła do słusznego wniosku o braku możliwości akumulacji tak znacznych środków finansowych (za lata 1999-2000 łącznie 256.500 zł) a następnie – przekazania ich skarżącej i jej mężowi jako pożyczki bądź darowizny. Uwzględniono fakt, że wysokość dochodów rodziców i teściów nie przekraczała statystycznych minimalnych kosztów utrzymania, że udzielali oni skarżącemu i jego żonie pomocy w naturze (meble, obiady), że ponosili własne wydatki mieszkaniowe, że udzielenie tych pożyczek i darowizn (w tych konkretnych, znaczących kwotach) nie zostało ujawnione w trakcie przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Oceniając moc dowodową przedłożonych przez stronę dokumentów mających potwierdzać istnienie po stronie darczyńców i pożyczkodawców odpowiednich środków finansowych na udzielenie pożyczek i darowizn organy przeprowadziły ich szczegółową analizę wykazując prawidłowo, że nie potwierdziły one argumentacji podatnika. Jak bowiem wynikało z operacji na rachunku bankowym L.K., trzy lokaty bankowe w łącznej kwocie 15.251,20 zł zlikwidowane zostały już w marcu 1998r., co nie mogło dowodzić istnienia tych środków jeszcze w 2000r., przekazania ich skarżącej lub jej mężowi i dysponowania nimi na pokrycie wydatków tego roku; ponadto z pisma strony z dnia 5.11.2005r. jednoznacznie wynikało, że już w 1999r. mąż jej otrzymał od matki darowiznę w kwocie 9.000 zł i pożyczkę 20.000 zł za zakup samochodu. Trafne są też wnioski wysnute z analizy rozliczenia konta E.G. wykazującej, że lokata w kwocie 20.000 zł założona w dniu 8 sierpnia 2000r. została przedłużona do dnia 7.02.2001r. (wskazano przy tym dwukrotnie tę samą lokatę jako źródło dwóch odrębnych pożyczek: w wysokości 21.000 zł i drugi raz – w wysokości 20.000 zł). Słusznie więc uznano, że pieniądze te, jako przetrzymywane na rachunku bankowym w 2000r., nie mogły być w tym samym roku darowane lub pożyczone podatniczce i jej mężowi. O ile zatem były to oszczędności E.G. z lat poprzednich (na taką możliwość wskazywała strona), to ich ulokowanie na koncie bankowym potwierdza tezę organów o niemożności sfinansowania tymi samymi oszczędnościami wydatków strony w 2000r. Zasadna jest też ocena i wnioski z niej wypływające co do braku wiarygodności wyjaśnień strony i oświadczenia L.K. o udzieleniu przez nią pożyczek i darowizn w 2000r. - 170.000 zł (pismo z dnia 2 marca 2006r.). Z przedłożonego dokumentu o istnieniu rachunku terminowego w I. BANKU na nazwisko L.K. założonego w dniu 7.11.2000r. z saldem początkowym 153.986,97 zł – mającego dowodzić istnienia środków na udzielenie pożyczek i darowizn - nie wynikało, aby środki z tej lokaty były wypłacone w 2000r.; zawarta w nim informacja wskazywała na przedłużenie umowy na dalszy 1 miesiąc począwszy od 7.12.2000r. (czyli do 7 stycznia 2001r.). Oznacza to, że środki te nie mogły być przeznaczone na poczet wydatków w 2000r. jako pożyczka lub darowizna (były bowiem w dyspozycji banku); jeśli byłyby pożyczone przed datą utworzenia lokaty, to musiały zostać zwrócone przed 7.11.2000r. dla potrzeb jej założenia, a tym samym nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków w 2000r. Przy ocenie realnych możliwości udzielenia pożyczek we wskazanych kwotach nie może też ujść uwadze, że strona wskazywała na pożyczki i darowizny udzielone przez matkę męża już w 1999r. w łącznej kwocie 29.500 zł (9.500 zł – darowizna i 20.000 zł – pożyczka). Sąd podziela pogląd organów skarbowych, że w przedmiotowym postępowaniu nie jest wystarczające wskazanie na zasoby majątkowe z lat wcześniejszych, lecz konieczne jest wykazanie dysponowania nimi w roku dokonywania wydatków. Z tego względu sam fakt otrzymania przez T.K. z ZUS odszkodowania w kwocie ok. 6.000 zł istotnie nie mógł stanowić wystarczającego dowodu, że pieniądze te zostały przekazane podatnikowi, a zwłaszcza, że dysponował on nimi w analizowanym roku podatkowym. Przedstawioną powyżej ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów o udzielonych pożyczkach i darowiznach uznać należy za wyczerpującą. Wbrew zarzutom skargi brak sporządzenia pisemnych umów pożyczek i darowizn, zgłoszenia tych umów organom skarbowym czy celnym nie był wyłączną przyczyną odmowy uznania twierdzeń strony za wiarygodne. Prawdopodobieństwo istnienia tych środków finansowych zostało ocenione przez organ odwoławczy na tle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności z punktu widzenia realnych możliwości udzielenia pożyczek i darowizn przez rodziców i teściów, uwzględniających wysokość ich dochodów, ponoszonych przez nich własnych wydatków (n.p. na remont lokalu w latach 1998-99), pomoc rzeczową udzielaną rodzinie podatniczki. Szczegółowo odniesiono się do zeznań tych osób wyjaśniając, w jakim zakresie i z jakich powodów nie dano im wiary. Końcowe wnioski wypływające z takiej oceny, przedstawione szczegółowo w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie pozostają w sprzeczności z regułami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Słuszny jest przy tym argument o sprzecznym z tymi zasadami postępowaniu podatnika, wskazującego na przechowywanie oszczędności w kwocie 90.000 zł poza systemem bankowym zwłaszcza w sytuacji, gdy w odniesieniu do znacznie mniejszych kwot podatnik dokonywał lokat bankowych dla uzyskania dochodu w postaci odsetek. Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut o niedopuszczalności powoływania się przez organy na ustalenia dotyczące lat poprzednich, a zwłaszcza na te, które zostały zawarte w "wyniku kontroli" za 1999r. a wcześniej w protokole z kontroli z dnia 18 stycznia 2006r. W przedmiotowym postępowaniu konieczność badania stanu majątkowego podatniczki również za lata poprzedzające dany rok podatkowy wynika z normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nakazującego badanie wysokości zasobów z lat poprzednich – o ile oczywiście strona na takie zgromadzone wcześniej mienie jako źródło finansowania wydatków danego roku się powołuje. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości zasadność działań organów skarbowych, weryfikujących prawdziwość oświadczeń skarżącej o źródłach finansowania wydatków w latach poprzednich. Organy podatkowe muszą ocenić realność istnienia takiego źródła, co winno nastąpić z uwzględnieniem nie tylko przychodów, ale i wydatków oraz mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych. Ustalenia wynikające z postępowania dotyczącego 1999r. stały się zatem elementem stanu faktycznego za 2000r. i mogły być zwalczane przez podatnika dowodami przeciwnymi; organy nie powoływały się na formalne "związanie" treścią wyniku kontroli, lecz na dowody świadczące o poziomie wydatków i przychodów w poprzednich latach podatkowych, które to dowody strona miała prawo kwestionować. Odnosząc się z kolei do zarzutu o pominięciu - przy ustalaniu dochodów 2000r. - kwoty uzyskanej ze sprzedaży i odszkodowania za samochód Toyota Celica, organ trafnie wskazał na uwzględnienie tych przychodów w rozliczeniu za 1998r. jako faktycznej dacie uzyskania tych przychodów. Konieczność rozliczenia dochodów i wydatków w ramach danego roku podatkowego wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r., dlatego też takie działanie organów podatkowych nie narusza prawa materialnego, skoro nie zostało wykazane, aby skarżący dysponował środkami z odszkodowania i ze sprzedaży samochodu jeszcze w 2000r. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi o konieczności uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącego co do otrzymanych od rodziny pożyczek i darowizn z uwagi na notoryjność zjawiska braku pisemnego dokumentowania tych czynności cywilnoprawnych między członkami najbliższej rodziny. Jak wyżej wskazano, odmowa dania wiary tym wyjaśnieniom nie wynikała wyłącznie z faktu braku pisemnych umów; powołano się wprawdzie na art. 75 k.c., ale ten argument miał znaczenie drugorzędne. Zasadniczym powodem stanowiska organów była bowiem ocena całokształtu dowodów zebranych w sprawie, uwzględniająca sytuację finansową darczyńców i pożyczkodawców, nieujawnienie pożyczki 40.000 DEM przy równoczesnym ujawnieniu trzech innych pożyczek od siostry męża, brak wystarczającego uwiarygodnienia tych okoliczności przedstawionymi organom dokumentami bankowymi. Jeśli zatem chodzi o "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (art. 20 ust. 3 p.d.o.f.), to należy podkreślić, że wbrew wywodom skargi postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym do stwierdzenia, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zeznania świadków i zgromadzone dokumenty zostały poddane ocenie nie dotkniętej wadą dowolności, zaś wnioski wyprowadzone z tej oceny, uwzględniające wzajemnie potwierdzające się dowody, są spójne i logiczne. Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody, i logicznie i przekonująco wykazał dlaczego uznaje argumenty skarżącej za bezpodstawne. Nie jest także dotknięta błędem ocena twierdzeń skarżącej co do możliwości zgromadzenia majątku z darowizn i pożyczek otrzymanych od ojca i teściów strony. Argumenty przytoczone w skardze sprowadzają się w istocie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych i nie mogą w ostatecznym wyniku prowadzić do uwzględnienia skargi. Za całkowicie bezpodstawny należy uznać zarzut o naruszeniu przepisów postępowania wskutek przesłuchania świadków bez powiadomienia o tej czynności procesowej strony, skoro przeczą temu zwrotne poświadczenia odbioru kierowane na adres ówczesnego pełnomocnika strony. W sytuacji, gdy strona była reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika, organ nie miał obowiązku zawiadamiania o czynnościach procesowych również strony, gdyż zgodnie z art.145 § 2 O.p. obowiązkiem organu było zawiadomienie pełnomocnika. W tych warunkach odmowa uwzględnienia wniosku o ponowne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych samych świadków, uzasadnianego wyłącznie faktem braku powiadomienia strony (przy bezspornym powiadomieniu pełnomocnika) o tych czynnościach, nie może być uznana za naruszającą przepisy postępowania; to, że pełnomocnik nie powiadomił strony o tych czynnościach i mimo prawidłowego powiadomienia nie brał w nich udziału nie obligowało organu do ponownego przeprowadzenia dowodu na te same okoliczności. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane i zinterpretowane prawidłowo (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pd.o.f.), nie naruszono też przepisów postępowania w sposób dający podstawę do jego wznowienia lub w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani nie wystąpiły przyczyny stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi.