II FSK 1418/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 732/05 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz M. U. kwotę 3550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. U. z tym uzasadnieniem, że treść uzasadnienia kwestionowanej decyzji i zawarta w niej argumentacja nie zostały wydane z naruszeniem wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej. Relacjonując przebieg postępowania wskazano, że decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowej w S. z dnia 3 grudnia 2004 r. ustalono podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 62.462,30 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji odmówił wiarygodności składanym oświadczeniom podatniczki dotyczącym zgromadzonych środków pieniężnych stwierdzając, że analiza przedstawionych rozliczeń nie daje podstaw do przyjęcia, że strona dysponowała większymi środkami wskazanymi w rachunku zysków i strat za okres od stycznia do czerwca 1998 r. Zakwestionowano fakt zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w latach 1994-1998 i uznano, że nie posiadała ona wystarczających środków na pokrycie wydatków poniesionych w 1998 r., a kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków na ujawnionymi przychodami wynosi 83.282,67 zł. W odwołaniu od decyzji podatniczka wnosiła o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i dokonanie niewystarczająco wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, po. 926 ze zm.; w skrócie: Op) ze względu na przedawnienie oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof) poprzez niewłaściwe przyjęcie dochodu podatniczki w wysokości dochodu osiągniętego do dnia 30 czerwca 1998 r. zamiast w skali całego roku. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2005 r. organ odwoławczy przekazał sprawę organowi I instancji celem uzupełnienia dowodów, a następnie zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji organu I instancji. Skargę od decyzji organu I instancji złożyła podatniczka wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie umorzenie postępowania zarzucając decyzji naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 updof oraz art. 180, art. 187 § i art. 197 § 1 Op. Rozpoznając skargę WSA przytoczył treść art. 20 ust. 1 updof i stwierdził, że punktem wyjścia dla ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest poniesienie w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenie w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Wykazanie, że wydatki i zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowanych źródłach przychodów lub we wcześniej posiadanych zasobach finansowych leży w interesie podatnika. Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym rozpatrzono cały materiał dowodowy zebrany w sprawie uzupełniony dodatkowo w postępowaniu odwoławczym przesłuchaniem skarżącej. Wobec wykazanej w uzasadnieniu decyzji nieścisłości dotyczącej wysokości wypłaconej przez skarżącą kwoty w momencie likwidacji działalności gospodarczej zasadne było przyjęcie, że podatniczka dysponowała kwotą 51.488,74 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zarzucając orzeczeniu naruszenie: - art. 3 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) polegające na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej opartej na całkowicie dowolnym wnioskowaniu, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a tym samym niezastosowania środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszeń prawa przez organy podatkowe, tj. art. 191 Op poprzez ustalenie, że podatniczka nie uprawdopodobniła źródeł pochodzenia zgromadzonych pieniędzy, - art. 229 w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 233 § 2 i w związku z art. 127 Op polegające na przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Op mimo, że w sprawie istniała oczywista konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie sprawy, - art. 141 § 4 ppsa poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do całości zarzutów podniesionych w skardze. Pełnomocnik wnosił o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że polemika z argumentacją Sądu jest o tyle utrudniona, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne. Trzy czwarte uzasadnienia to przypomnienie o obowiązujących zasad postępowania podatkowego natomiast merytoryczna treść uzasadnienia sprowadza się wyłącznie do konstatacji, że organy podatkowe dokonały trafnej oceny wartości dowodowej poszczególnych dowodów. WSA nie odniósł się do argumentacji zawartej w skardze. Tym samym doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa. W zaskarżonym wyroku WSA nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 229 Op w związku z art. 233 § 2 Op oraz w związku z art. 197 § 1 Op W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przeprowadzając przy tym wywód mający na celu wyjaśnienie oceny zaskarżonej decyzji, dokonane przez sąd I instancji, zawartej w uzasadnieniu wyroku. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej M. U. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta zasługuje na uwzględnienie, albowiem ma ona usprawiedliwioną podstawę, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Strona składająca skargę kasacyjną zdecydowała się oprzeć ją na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, a więc podnieść zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut obrazy przepisu nakazującego sądom administracyjnym sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i stosowanie środków określonych w ustawie – strona wiąże, jak to wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, także z art. 141 § 4 ppsa. Konkretyzacja tego zarzutu sprowadza się nie tylko do ogólnego stwierdzenia, że polemika z argumentacją sądu jest o tyle utrudniona, że uzasadnienie wyroku jest więcej niż lakoniczne, co – jak należy rozumieć - ogranicza stronie możliwość obrony swoich racji przed NSA, a więc do pewnego stopnia prawo do sądu, lecz także na to, że sąd całkowicie pominął milczeniem i w związku z tym nie dokonał oceny zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 Op. Konieczność powołania biegłego rzeczoznawcy celem rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę wynikała – zdaniem strony – z zakończonego niepowodzeniem postępowania uzupełniającego. To z kolei zobowiązywał sąd do oceny tego postępowania w ramach obowiązku wynikającego z art. 135 ppsa. W ten sposób – w przekonaniu strony składającej skargę kasacyjną można zasadnie twierdzić, że sąd I instancji naruszył dyspozycję art. 3 § 1 ppsa. Kwestie te rzeczywiście nie znalazły odbicia w wywodach uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 ppsa domaga się od sądu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z unormowania tego żadną miarą literalnie nie wynika, jakoby obowiązkiem sądu administracyjnego było dokładne opisanie przebiegu postępowania podatkowego w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem, jak trafnie wskazuje strona skarżąca owo uzasadnienie bezspornie taką relację zawiera ze szkodą dla wymogów art. 141 § 4 ppsa. Na podstawie treści uzasadnienia, które częściowo w ostatnich zdaniach tekstu liczącego 13 stron przedstawia wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie sposób skutecznie odeprzeć zarzuty skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej trafnie też zauważa, że w wywodach uzasadnienia wyroku sąd nie odniósł się w ogóle do skargi i jej zarzutów, wytwarzając tym u strony przekonanie, jakby nie była ona przedmiotem rozpatrzenia. Tymczasem cały sens przedstawienia stronom sporu sądowego motywów orzeczenia polega na wytłumaczeniu im powodów, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Jeżeli strona nie uzyskuje odpowiedzi na przedstawione przez nią kwestie i wątpliwości to konkluzja może być tylko jedna – uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 ppsa. Tak więc, nie tylko pouczenie o możliwości zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego do wyższej instancji, lecz także możliwość podjęcia prawniczej polemiki z racjami wyrażonymi w wyroku stanowi gwarancję prawidłowego funkcjonowania administracyjnego sądownictwa dwuinstancyjnego. Możliwość taka jest ograniczona, jeżeli uzasadnienie sądu pomija lub ogólnikowo odnosi się do twierdzeń strony skarżącej. Zmniejsza to gwarancje rzetelnego i sprawiedliwego rozpatrzenia jej sprawy w trybie dwuinstancyjnym. W niniejszej sprawie pewną kwestią pozostaje waga zarzutów, a inaczej ujmują, ich istotny wpływ na wynik sprawy. Otóż ustawodawca w art. 174 pkt 2 ppsa uzależnił skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w granicach tej podstawy kasacyjnej rozpatrywana jest przedmiotowa sprawa, od prawdopodobieństwa wystąpienia tego uwarunkowania. Zgodnie z przepisami art. 141 § 1 i 2 ppsa uzasadnienie wyroku obligatoryjnie sporządza się jedynie w przypadku uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, natomiast w przypadku oddalenia skargi uzasadnienie sporządzane jest na wniosek. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ppsa wyraźnie wiąże ten warunek z uwzględnieniem skargi, natomiast w treści art. 141 ustawodawca pominął obowiązek wykazania, ze uchybienie jego unormowaniom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przytoczonych wyżej powodów procesowych należy przyjąć, że skuteczne podniesienie zarzutu uchybienia wymogom art. 141 § 4 ppsa nie jest uzależnione od konieczności wykazania w skardze kasacyjnej jego możliwego wpływu na wynik sprawy, natomiast wymaga wykazania, że uzasadnienie wyroku utrudnia lub wyklucza rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych Skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wywodów poświadczających dokonanie pełnej kontroli działalności organów podatkowych wydających zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, dokonanej przez sąd I instancji w wyniku rozpoznania skargi sądowej (art. 3 § 1 ppsa), budząc w rezultacie zasadne wątpliwości co do jego trafności – to skarga kasacyjna podnosząca ten zarzut powinna podlega uwzględnieniu jako uzasadniona. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 185 § 1 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 203 pkt 1 ppsa. ----------------------- 6 6 6