III SA/Wa 1476/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi [...] "A." Spółdzielnia Pracy z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] "A." Spółdzielnia Pracy z siedzibą w S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Pracy [...] A. (zwanej dalej "Skarżącą"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie organ wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z dnia 10.11.2006 r. (uzupełnionym w dniu 24.11.2006 r.) Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") poprzez wyjaśnienie, czy świadczenie na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w sytuacji, kiedy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług, i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 updof. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżąca przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników z umówionego miejsca w W. do miejsca położenia zakładu pracy, tj. do S.. Podpisała z przewoźnikiem indywidualną umowę na dowóz pracowników, zaś opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych osób. Przyjęcie takiego rozwiązania wnioskodawca uzasadnił dużą odległością (30 km) i brakiem dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej z miejscowości S. do W. Funkcjonowanie Skarżącej nie pozwala na ścisłe określenie świadczenia przypadającego na konkretną osobę, dojazd ma charakter "otwarty", bywa dostępny dla wszystkich pracowników - nie tylko pracujących na stałe w S. pracowników administracji Skarżącej, ale i pracowników zakładów usługowych i punktów znajdujących się w W., korzystających z bezpłatnych dojazdów celem załatwienia spraw służbowych oraz osobistych. W związku z powyższym, Skarżąca nie może ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników w związku z niewiedzą, którzy pracownicy korzystają z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie. Zdaniem wnioskodawcy, otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę indywidualną umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. potwierdził stanowisko zawarte we wniosku i uznał je za zgodne z przepisami prawa podatkowego. Na powołane postanowienie Skarżąca nie złożyła zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu zmiany ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a następnie decyzją z [...] kwietnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, zmienił z urzędu ww. postanowienie organu I instancji. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, w którym postawiła zarzut naruszenia art. 11 updof wskutek zastosowania rozszerzającej interpretacji tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie uwzględnia stanu faktycznego, który uniemożliwia określenie przychodu pracownika faktycznie przez niego otrzymanego. W uzasadnieniu odwołania przedstawiono argumentację, według której finansowane przez Skarżącą koszty transportu mogłyby stanowić przychód pracowników, gdyby możliwe było dokładne określenie wartości świadczenia z którego skorzystał pracownik - co w opisanym stanie faktycznym jest niewykonalne. Przewóz ma charakter otwarty, zaś liczba pracowników korzystających z transportu nie jest jednakowa, bowiem pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z organizowanego dla nich przewozu. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1191/96, w którym stwierdzono, że ustawa nie zna takiego pojęcia jak postawienie świadczenia w naturze do dyspozycji podatnika. Doliczanie do wynagrodzenia pracowników hipotetycznych wartości świadczenia, z którego dany pracownik z różnych przyczyn nie skorzystał, choć były do jego dyspozycji, doprowadziłoby do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczania i odprowadzania przez Skarżącą nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej. Doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika, a nie faktycznie przez niego otrzymanych, byłoby sprzeczne z ustawą. Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2007 r. W jej uzasadnieniu podniósł, że z art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 updof wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone na rzecz pracowników stanowią przychód tych pracowników, zaś ustawa nie formułuje w tym zakresie wyjątków. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem organu podatkowego przedstawione okoliczności sprawy nie uprawniają do stwierdzenia, iż przedmiotowe świadczenie zostało jedynie pozostawione do dyspozycji pracownika. Pracownik wyrażając wolę korzystania z transportu na zasadach określonych przez pracodawcę nabywa prawo do korzystania z tego transportu, a więc otrzymuje świadczenie, z którego korzysta, bądź nie - w zależności od swoich potrzeb. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się -zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 updof - wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b, tj. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę, ich wartość ustala się według cen zakupu. Jednocześnie organ odwoławczy nie zaprzeczył stwierdzeniu Skarżącej, że ustalenie przychodu pracownika wymaga dokładnego ustalenia wartości świadczenia, z którego skorzystał pracownik. Nie znajduje jednak uzasadnienia stwierdzenie, iż nie ma dostatecznych podstaw do opodatkowania świadczenia na rzecz pracowników, gdy pracodawca wykupi usługi przewozowe dla grupy pracowników rozliczając się z przewoźnikiem w formie ryczałtu. Ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Ustalenie którzy pracownicy wyrażają wolę korzystania z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie, przy znajomości kwoty kosztu poniesionego przez pracodawcę w zw. z zapłatą dokonaną przewoźnikowi, umożliwiłoby pracodawcy ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Zdaniem organów, ilość faktycznie wykonanych przejazdów przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w formie ryczałtu. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług transportowych. Natomiast fakt skorzystania bądź nie skorzystania przez pracownika z usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku finansowania przez pracodawcę zakupu pracownikowi np. karty miejskiej lub innych biletów okresowych uprawniających do określonych świadczeń, który nie budzi wątpliwości w kwestii zaliczenia tych kart lub biletów do przychodów ze stosunku pracy. Zatem koszt ryczałtu ponoszonego przez pracodawcę z tytułu świadczenia usług nieodpłatnego transportu na rzecz pracownika - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Zaliczka na podatek dochodowy z ww. tytułu jest co do zasady świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Indywidualizacja w tym zakresie jest niezbędna, ponieważ informacja o sumie potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym, zgodnie z dyspozycją art. 45 updof- umożliwia późniejszą konkretyzację powinności ciążących na poszczególnych podatnikach w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 11 ust. 1 updof poprzez zastosowanie błędnej interpretacji tego przepisu. W ocenie Skarżącej, oferowane przez nią nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości skorzystania przez pracowników z dowozu do zakładu pracy w Słupnie jest świadczeniem pozostawionym do ich dyspozycji i nie można wartości tego świadczenia zaliczać do przychodu po stronie pracownika. Aby finansowane przez Skarżącą koszty transportu mogły stanowić przychód pracowników należałoby określić dokładnie wartość świadczenia, z którego skorzystał pracownik. W przedmiotowej sytuacji nie można jednak tego dokonać. Sama gotowość świadczenia w naturze nie daje uprawnień ani nie rodzi obowiązku określenia przychodu osób fizycznych. Doliczanie do wynagrodzenia pracowników hipotetycznych wartości świadczenia, z którego dany pracownik z różnych przyczyn nie skorzystał, choć były do jego dyspozycji, doprowadziłoby do zawyżania wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczania i odprowadzania przez Skarżącą nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej. Doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika, a nie faktycznie przez niego otrzymanych, byłoby sprzeczne z ustawą. W ocenie Skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wystarczającą przesłanką do ustalenia dochodu każdego pracownika, z tytułu świadczeń w naturze, jest wyrażenie woli pracownika korzystania z transportu. Wola korzystania z proponowanego przez pracodawcę transportu, a fakt otrzymania świadczenia to zupełnie inne stany. Pierwszy zakłada bowiem wartość hipotetyczną, przy założeniach braku zmian jakichkolwiek parametrów, wpływających na wysokość dochodu przypadającego na każdego z pracowników, który wyraził wolę korzystania z transportu oferowanego przez pracodawcę. Otrzymanie świadczenia przez pracownika, dla potrzeb określenia jego dochodu z tego tytułu, musi jednak mieć konkretny wymiar. Ilość faktycznie wykonanych przez pracownika przejazdów jest jednak ważna z punktu widzenia pracownika. Będzie ona bowiem miała wpływ na wartość otrzymanego świadczenia, a co za tym idzie wartość przychodu po jego stronie. Fakt więc nieskorzystania bądź skorzystania przez pracownika z oferowanego mu świadczenia ma wpływ na dokonanie opodatkowania przedmiotowego świadczenia. Zdaniem Skarżącej, nietrafne jest także porównywanie przedstawionego przez nią stanu faktycznego do finansowania przez pracodawcę zakupu pracownikom karty miejskiej lub innych biletów okresowych. W tym drugim przypadku świadczenie niepieniężne polega bowiem na przekazaniu, wydaniu pracownikowi karty miejskiej lub biletu. Moment wydania karty i przyjęcia jej przez pracownika jest momentem otrzymania świadczenia, które jest w tym momencie skonkretyzowane, co do wartości i przyporządkowane do danego pracownika. W takiej sytuacji rzeczywiści skorzystanie bądź nie z otrzymanego już świadczenia ma charakter drugorzędny. W sytuacji jednak przedstawionej przez Skarżącą do momentu skorzystania z transportu zorganizowanego przez pracodawcę, pracownik nie otrzymuje żadnego świadczenia. W związku z tym nawet wyrażona przez niego wola korzystania z takiego transportu nie może mieć wpływu na określenie wysokości dochodu pracownika. W przypadku bowiem uzależnienia określenia dochodu od woli pracownika, dochód taki byłby naliczony w sposób fikcyjny i niekoniecznie zgodny z rzeczywistością. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz poniesionych kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając zarzuty skargi za chybione, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazał się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. mająca charakter tzw. interpretacji podatkowej. W punkcie wyjścia podkreślić należy zatem, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14a § 2 Op ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy świadczenie Skarżącej na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu – w sytuacji, kiedy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług, i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 updof. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b updof. Należy zwrócić uwagę także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są: 1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz 2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika zatem, iż przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika – zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy – brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego stwierdzić należy, w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Podkreślenia wymaga, że pogląd powyższy prezentują także inne organy podatkowe (zob. pismo z 26 kwietnia 2007 r., nr ŁUS-II-2-415/10/07/AG, S.Podat. 2007/10/12). Końcowo należy wskazać, że chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oparta na porównaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy z przypadkiem finansowania przez pracodawcę zakupu pracownikom karty miejskiej lub innych biletów okresowych. Jak słusznie wskazała Skarżąca, w tym drugim przypadku świadczenie niepieniężne polega bowiem na przekazaniu, wydaniu pracownikowi karty miejskiej lub biletu. Moment wydania karty i przyjęcia jej przez pracownika jest momentem otrzymania świadczenia, które jest w tym momencie skonkretyzowane, co do wartości i przyporządkowane do danego pracownika. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).