I SA/Lu 689/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi " A." spółki jawnej J. K., J. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A." spółki jawnej J. K., J. H. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 689/07 UZASADNIENIE 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] na podstawie art. 306 c w związku z art. 306 a i art. 306 b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, po rozpatrzeniu wniosku "A" spółki jawnej J. K., J. H. w B. z 2 maja 2007 r., złożonego w tej samej dacie na formularzu VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu w postaci samochodu MERCEDES nr nadwozia [...] z innego państwa członkowskiego, odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku wnioskodawcy zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniał, że zgodnie z art. 306 b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie, potwierdzające fakty, stan prawny, wynikające z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów, z innych danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że z przestawionych okoliczności na dzień wydania postanowienia wynika obowiązek wnioskodawcy zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego zważył, że zgodnie z art. 105 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT / do wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego, załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę i inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że spółka [...] dołączyła do wniosku o wydanie zaświadczenia: - umowę sprzedaży, - świadectwo własności, - oszacowanie celne i zaświadczenia o opłacie importowej, - pokwitowanie Głównego Urzędu Celnego z kraju członkowskiego importu / Niemcy, Brema /. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że z tych dokumentów nie wynika jednoznacznie, że nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Dla rozstrzygnięcia wątpliwości Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o wyjaśnienie czy spółka "A" dokonała odprawy celnej importowej, czy nabycia wewnątrzwspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego udzielił odpowiedzi I pismo z [...] /. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że z tej odpowiedzi jednoznacznie wynika wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu przez spółkę [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał art. 9 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit. a, art. 11 ust. 1 ustawy VAT. Końcowo stwierdził, że w związku z powyższym postanowił jak w sentencji. 2. Spółka "A" złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła rażące naruszenie prawa podatkowego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2 ustawy VAT. Argumentowała, że opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru podatkiem od towarów i usług koniecznie musi być związane z wynagrodzeniem / art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT /; że art. 15 w związku z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT dotyczą podmiotu zarejestrowanego jako podatnik, ale na terytorium Niemiec: że w tych okolicznościach faktycznych nie ma podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy VAT; że art. 9 ust. 1 ustawy VAT nie mówi o wewnątrzwspólnotowvm nabyciu za wynagrodzeniem, tylko o wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Żaląca spółka powołała się na interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydaną przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie / pismo z 29 września 2006 r. 1471/ INTR1/443-262a/06/ AW /. 3. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem, po rozpatrzeniu zażalenia spółki "A", na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu przywołał art. 306a § 1 - § 4, art. 306b § 2, art. 306c, art. 306k Ordynacji podatkowej. Następnie art. 105 ust. 1 pkt 1 – pkt 2, ust. 3 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej na tej podstawie prawnej zważył, że zaświadczenie z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT ma stwierdzić brak obowiązku wnioskodawcy uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu, nabytego na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy rozstrzyganiu wniosku o wydanie takiego zaświadczenia organ podatkowy ocenia czy wnioskodawca nabył środek transportu na terytorium innego państwa członkowskiego, czy przywiózł ten środek transportu na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru definiuje art. 9 ust. 1 ustawy VAT. Wymaga istnienia dwóch stron transakcji. Nabywcy towaru i jego dostawcy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 11 ust. 1 ustawy VAT. Wywiódł, że w myśl tego przepisu do uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie przemieszczenia towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, konieczne jest, aby dana czynność / przemieszczenie towaru / została dokonana przez podatnika podatku od wartości dodanej. Polski podatnik przez dokonanie importu towaru do innego państwa członkowskiego staje się podatnikiem podatku od wartości dodanej z tytułu importu. Dalsze przemieszczenie towaru z państwa członkowskiego, które było krajem importu na terytorium Polski stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie na terytorium kraju, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki pod warunkiem, że tak przemieszczony towar ma służyć podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych. Przemieszczenie towaru na potrzeby prywatne, nie będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tej sprawie Spółka "A" zakupiła w Kanadzie samochód osobowy Mercedes. Samochód przewieziono do Niemiec. Tam dokonano odprawy celnej. W związku z importem na terenie Niemiec spółka "A" zapłaciła cło i podatek VAT. Następnie samochód został przywieziony na terytorium kraju. W kraju został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w tych okolicznościach stanął na stanowisku, że dokumentacja posiadana przez organ podatkowy nie potwierdza braku obowiązku wnioskodawcy uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu osobowego. Zwrócił uwagę na okoliczność, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia nie jest postępowaniem służącym rozstrzygnięciu o prawach, obowiązkach podatkowych strony. W tym postępowaniu rozstrzyganie kwestii merytorycznych jest niedopuszczalne. Zważył, że zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego. Wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego może być wydane nowe zaświadczenie. Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy to środek dowodowy. Należy do czynności materialno-technicznych administracji. Nie stanowi rozstrzygnięcia istoty sprawy. Nie konkretyzuje żadnych praw ani obowiązków strony. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne. Nie można zaświadczeniem przyznać lub ograniczyć uprawnień. Ocenił, że powołanie w tej sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie jest bezpodstawne. Interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego są wydawane w indywidualnej sprawie, na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. Stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego podatnika, płatnika, inkasenta w jego konkretnej, indywidualnej sprawie. Moc wiążąca tych interpretacji dotyczy organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskującego o udzielenie interpretacji. Interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie są źródłem prawa. 4. Spółka "A" złożyła skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła tym postanowieniom rażące naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT przez błędną, rozszerzającą wykładnię; - art. 9 ust. 2 pkt 1 Iit. a ustawy VAT przez błędną interpretację; - art. 11 ust. 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię; - art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez jego niezastosowanie. Skarżąca spółka "A" uzasadniała, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W tej sprawie mamy do czynienia jedynie z przemieszczeniem towaru. Nie ma mowy o nabyciu towaru za wynagrodzeniem. W myśl art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia muszą być nowe środki transportu / pojazdy o przebiegu mniejszym niż 6.000 km lub w wieku poniżej pół roku /. W tej sprawie organy podatkowe obu instancji dysponowały certyfikatem, z którego wynika przebieg samochodu ponad 30 000 km. Samochód o takim przebiegu nie może być uznany za nowy. Zgodnie z art. 15 ustawy VAT / na który powołuje się art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy /, drugą stroną transakcji, dostawcą, powinien być podmiot z art. 15 ustawy VAT, czynny podatnik VAT na terenie innego państwa członkowskiego. To oznacza, że druga strona transakcji, dostawca ma posiadać oddział, przedstawicielstwo lub rejestrację w tym innym państwie członkowskim. W tej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy VAT ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług przemieszcza towar z innego państwa członkowskiego, w którym jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. To stanowisko potwierdził Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 29 września 2006 r. Stanowisko organów podatkowych byłoby prawidłowe, gdyby skarżąca spółka dokonywała na terytorium Niemiec importu towarów w ramach prowadzonego na terytorium tego państwa członkowskiego przedsiębiorstwa. Następnie dokonywała przemieszczania zaimportowanych towarów z terytorium państwa członkowskiego importu na terytorium Polski. W tej sprawie import towaru na terytorium Niemiec nie był dokonywany w ramach przedsiębiorstwa skarżącej spółki na terytorium państwa członkowskiego importu. Skarżąca spółka nie została zidentyfikowana w państwie członkowskim importu dla potrzeb Mehrwertsteuer (MWSt.). Nie działała jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim importu. Na tej podstawie skarżąca spółka formułowała stanowisko, że organy podatkowe obu instancji z naruszeniem art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie wydały zaświadczenia żądanej treści. Nie potwierdziły braku obowiązku skarżącej spółki uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zwrócił uwagę, że opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu normuje art. 9 ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Przytoczył treść obowiązków naczelników urzędów skarbowych, wynikających z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT. Wskazał, jakie dokumenty powinny być dołączone do wniosku o wydanie żądanego zaświadczenia, w myśl art. 105 ust. 3 ustawy VAT. Ponowił argumentację, że zaświadczenie przewidziane w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jest pochodną istniejących faktów, stanu prawnego. Wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego może być wydane nowe zaświadczenie. Postępowanie w sprawie wydania żądanego zaświadczenia nie może zastępować postępowania co do istoty sprawy podatkowej. W następstwie zaświadczenie nie może zastępować rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej. Nie może konkretyzować praw, obowiązków podatkowych strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. 7. Ma rację organ podatkowy, że wniosek skarżącej spółki o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, podlegał rozpoznaniu na gruncie art. 105 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3 ustawy VAT. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza co do zasady, że postępowanie w sprawie wydania takiego zaświadczenia jest poddane reżimowi prawnemu działu VIIIA Ordynacji podatkowej / art. 306a i następne /. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że zaświadczenie to nie jest akt administracyjny, czynność władcza organu podatkowego. Daje świadectwo istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych, faktów prawnie istotnych / glosa do postanowienia z 3 marca 1993 r. w sprawie SA/Ka 1818/92, J. Borkowski, Monitor Prawniczy 1993 r., nr 3, s. 81 /. Organ podatkowy pomija jednak, że zaświadczenie z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, to tak zwane zaświadczenie uprawniające, które w swojej istocie jest zbliżone do uprawnień. Takie zaświadczenie pośrednio wywołuje skutki w sferze prawnej podmiotów podatkowych. Przepis art. 72 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym / Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm. / przewiduje możliwość zarejestrowania pojazdu tylko, gdy wnioskodawca przedłoży między innymi zaświadczenie właściwego organu podatkowego, potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub potwierdzające brak takiego obowiązku podatkowego. Funkcja tych zaświadczeń jest inna niż tylko informacyjna, potwierdzająca stan faktyczny lub prawny. Wpływa na kształt stosunku prawnego danego podmiotu / zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wyd. Prawnicze LEXISNEXIS, Warszawa 2005 r. do art. 306a /. Organ podatkowy pomija, że jest możliwe postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie takiego zaświadczenia. Może być ono oparte na prowadzonych przez organ ewidencjach, rejestrach lub innych danych, jakimi dysponuje organ podatkowy. Jednak nie musi ograniczać się tylko do tych źródeł dowodowych. Konieczne postępowanie wyjaśniające może dotyczyć zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów, innych dokumentów. Może dotyczyć wyjaśnienia faktów, stanu prawnego, których poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie wyjaśniające powinno toczyć się z uwzględnieniem przepisów zawartych w odesłaniu z art. 306k Ordynacji podatkowej / zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wydawnictwo Prawnicze LEXISNEXIS, Warszawa 2005 r. do art. 306b /. Organy podatkowe w postępowaniu o wydanie żądanego zaświadczenia mają obowiązek rozważyć wszystkie dane podane we wniosku o wydanie zaświadczenia / wymienione w art. 105 ust. 2 pkt 1 – 5 ustawy VAT /, dokumenty dołączone do wniosku o wydanie zaświadczenia / wymienione w art. 105 ust. 3 ustawy VAT / i inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru / art. 105 ust. 3 ustawy VAT /. Na tej podstawie mają obowiązek dokonać ustaleń faktycznych. Te ustalenia faktyczne mają obowiązek poddać ocenie prawnej na gruncie unormowań prawa materialnego. Odmowa lub potwierdzenia braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju ma być oparta na prawnej ocenie organów podatkowych okoliczności faktycznych konkretnego stanu faktycznego. Nie może być oparta wyłącznie na pisemnym stanowisku innego organu czy na fakcie uiszczenia innego podatku. Organy podatkowe nie mogą zastępować własnych ustaleń faktycznych, ich oceny prawnej pisemną informacją Naczelnika Urzędu Celnego / z [...] / stwierdzającą, że spółka "A" zapłaciła stosowne cło i podatki związane z importem i nabyciem wewnątrzwspólnotowym środka transportu. Organy podatkowe tej treści pismo Naczelnika Urzędu Celnego powinny poddać ocenie w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, dokumentów uzyskanych w sprawie o wydanie zaświadczenia. Organy podatkowe nie mogą zasadnie stwierdzać, że skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia, bo to wynika z powołanego pisma Naczelnika Urzędu Celnego. Naczelnik Urzędu Celnego nie przesądza w tym piśmie o istnieniu obowiązku spółki "A" zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Także stwierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego, że skarżąca spółka zapłaciła stosowne podatki związane z importem i nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie zwalnia organu podatkowego od samodzielnego dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny na gruncie prawa materialnego ustawy VAT dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o wydanie zaświadczenia, stwierdzającego brak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przywozy środka transportu z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju. 8. W sprawie poza sporem było, że skarżąca spółka nabyła w marcu 2007 r. samochód poza terytorium UE, na terytorium państwa trzeciego / art. 2 pkt 5 ustawy VAT /; że w kwietniu 2007 r. dokonała importu tego samochodu na terytorium Niemiec, na terytorium państwa członkowskiego / art. 2 pkt 4 ustawy VAT /; że w kwietniu 2007 r. zapłaciła na terenie Niemiec podatek z tytułu importu tego samochodu; że w kwietniu 2007 r. ten samochód został przetransferowany do Polski, na terytorium kraju / art. 2 pkt 1 ustawy VAT /. 9. W tych okolicznościach faktycznych skarżąca spółka nie dokonała importu towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 7, pkt 5, pkt 1 ustawy VAT. Przepis art. 2 pkt 7 ustawy VAT pod pojęciem importu towarów rozumie przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Ta definicja importu oznacza, że dla zaistnienia importu towarów istotny jest ich faktyczny przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski. Skarżąc spółka nie dokonała importu towaru, bo nie dokonała przywozu towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Dokonała przywozu towaru z terytorium państwa trzeciego / art. 2 pkt 5 ustawy VAT / na terytorium państwa członkowskiego / art. 2 pkt 4 ustawy VAT /. Następnie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju / art. 2 pkt 1 ustawy VAT /. Taka sytuacja nie jest objęta zakresem definicji importu zawartej w ustawie VAT / zob. Leksykon VAT 2007, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 214, s. 614 /. 10. Ma rację organ podatkowy, że nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru jest objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że art. 9 ust. 1 ustawy VAT zawiera legalną definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przepis ten stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Ma rację organ podatkowy, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy VAT stosuje się, kiedy: - nabywcą towarów jest podatnik z art. 15 lub podatnik podatku od wartości dodanej / art. 2 pkt 11 ustawy VAT /, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika; nabywcą towarów jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a, z zastrzeżeniem art. 10; - dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem z art. 15 lub podatnikiem podatku od wartości dodanej / art. 2 pkt 11 ustawy VAT /. Organ podatkowy na gruncie powołanych unormowań prawidłowo zauważa, że w okolicznościach tej sprawy nabywca środka transportu, to podatnik podatku od towarów i usług z art. 15 ustawy VAT. Dokonujący dostawy samochodu / zbywca na terytorium kraju trzeciego / nie ma statusu podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 pkt 11, pkt 4 ustawy VAT. Taki dostawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT . Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że w tych okolicznościach status dostawcy towaru wyklucza przyjęcie, że czynność dokonana przez skarżącą spółkę to wewnątrzwspólnotowe nabycie w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy VAT / zob. Leksykon VAT 2007, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 176 – 177; VAT Komentarz, A Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolters Kluwer 2007, s.166; /. 11. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. To oznacza, że dla zastosowania tego przepisu muszą zaistnieć łącznie: - przemieszczenie towaru przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz / nie podatnika zarejestrowanego w Polsce /; - towary należą do tego podatnika; - przemieszczenie towarów następuje z terytorium innego państwa członkowskiego / nie Polski /, na terytorium kraju / Polski /; - towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, nabyte wewnątrzwspólnotowo, zaimportowane. To oznacza, że jeżeli zarejestrowany za granicą podatnik podatku od wartości dodanej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wytworzy, wydobędzie, dokona nabycia, nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaimportuje towar na obszar Wspólnoty i następnie przetransferuje ten towar do Polski w celu sprzedaży czy innego wykorzystania do czynności jako podatnika, to taki podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przemieszczenie towarów ma być dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej, przez podatnika prowadzącego działalność, przedsiębiorstwo w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu. W sytuacji spełnienia wymienionych przesłanek transfer towaru na terytorium kraju będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Taki podatnik podatku od wartości dodanej podlegał będzie zarejestrowaniu w Polsce, jako podatnik podatku od towarów i usług / zob. Leksykon VAT 2007, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 189 -190; VAT Komentarz, A Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolters Kluwer 2007, s. 180/. Sytuacja, kiedy podatnik podatku od towarów i usług zaimportował towar na terytorium innego państwa członkowskiego / w tej sprawie na terytorium Niemiec / i w tym innym państwie członkowskim zapłacił podatek importowy, nie jest objęta regulacją art. 11 ust. 1 ustawy VAT. W sytuacji podatnika podatku od towarów i usług nie został rozpoznany status podatnika podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, w państwie importu. Regulacją art. 11 ust. 1 ustawy VAT jest objęta taka sytuacja, kiedy podatnik podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zaimportował towar na terytorium tego innego państwa członkowskiego, który następnie przetransferował do Polski w celu wykorzystania do działalności jako podatnika. Przepis art. 11 ust. 1 stanowi o podmiocie, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i dokonuje importu towaru w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Nie stanowi o podmiocie, który staje się podatnikiem podatku od wartości dodanej w tytułu dokonanego importu. W tym stanie prawnym organ podatkowy błędnie zinterpretował i zastosował art. 11 ust. 1 ustawy VAT. Błędnie zastosował ten przepis do skarżącej spółki wyłącznie na tej podstawie, że zapłaciła podatek importowy. Błędnie uznał, że nie jest istotna okoliczność czy skarżąca spółka zaimportowała towar na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, mając status podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego, państwa importu. To naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Jest tym, które wymienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. 12. Dla prawidłowego zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy VAT w ponownym postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić i rozważyć: - czy skarżąca spółka zaimportowała towar na terytorium innego państwa członkowskiego / Niemiec / w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa; - czy skarżąca spółka ma status podatnika podatku od wartości dodanej, wynikający z prowadzenia przez nią przedsiębiorstwa; - czy towar skarżącej spółki, przetransferowany z Niemiec do Polski, ma służyć czynnościom wykonywanym przez skarżącą spółkę jako podatnika na terytorium kraju. Zaniechanie ustalenia i rozważenia tych okoliczności, w trybie przewidzianym dla postępowania w sprawie o wydanie zaświadczenia, to naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi, zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 306k oraz art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, które może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 13. Dla pełnego odniesienia się do stanowisk stron należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdza, że w tej sprawie nie ma zastosowania art. 9 ust. 3 ustawy VAT, który odnosi się do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Nie wskazuje podstawy faktycznej i prawnej, uzasadniającej stanowisko tej treści. Natomiast organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu podejmowanych postanowień nie ustaliły czy samochód wskazany we wniosku skarżącej spółki to nowy środek transportu, czy też nie. Nie rozważyły reżimu opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu podatkiem od towarów i usług przy ustaleniu, że w sprawie chodzi o nowy środek transportu. Nie podały uzasadnienia prawnego dla przyjęcia, że w sprawie nie może mieć znaczenia ewentualne zaliczenie samochodu skarżącej spółki do nowego środka transportu. Skarżąca spółka w odwołaniu przedstawiła stanowisko wraz z jego uzasadnieniem faktycznym, prawnym, że samochód przywieziony do Polski nie był nowym środkiem transportu. To stanowisko skarżącej spółki nie zostało poddane ocenie przez organy podatkowe obu instancji w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. W tym miejscu należy wskazać, że organ podatkowy nie może uzupełniać ustaleń faktycznych, oceny prawnej w odpowiedzi na skargę. Ustalenia faktyczne, ocena prawna winny być zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Tylko wtedy nie jest naruszony art. 217 § 2 w związku z art. 306c i art. 306k Ordynacji podatkowej. Pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji: - ustalenia czy przywieziony samochód to nowy środek transportu, czy nie; - przedstawienia podstawy faktycznej i prawnej dla przyjętego ustalenia; - rozważenia reżimu opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu podatkiem od towarów i usług, przy ustaleniu, że w sprawie chodzi o nowy środek transportu; powoduje, że zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 w związku z art. 306c i art. 306k Ordynacji podatkowej. To naruszenie może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, ich prawnej oceny, w podejmowaniu rozstrzygnięcia o zasadności wniosku strony. Sprawa o wydanie zaświadczenia jest rozstrzygana przez wskazany w ustawie organ podatkowy. To organ podatkowy prowadzi postępowanie, stosuje prawo podatkowe. Sąd administracyjny jest władny wyłącznie skontrolować proceduralną i materialnoprawną legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego. 14. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art 205 § 2 tej ustawy.