III SA/Wa 1910/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu – P. G. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości 93.175 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. (okres od 1 stycznia do 30 września 2000 r.) w wysokości 93.175 zł. W uzasadnieniu wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w 2000 r. Skarżący poniósł wydatek na nabycie lokalu przy ul. G. w W. w wysokości 370.000 zł oraz koszty notarialne związane z tym zakupem w wysokości 8.684 zł. Z uzyskanych informacji wynika jednocześnie, że w 2000 r. podatnik osiągnął dochód w wysokości 89.709,06 zł netto. Dochód ten był niewystarczający do pokrycia wydatku na nabycie ww. lokalu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania podatnik złożył duplikat wypłaty w dniu [...] września 2000 r., z rachunku bieżącego założonego na jego nazwisko w wysokości 270.000,00zł z [...] Bank [...] oraz oświadczenie z dnia [...] października 2006 r. o zaciągnięciu pożyczki od wuja J. D. w kwocie 110.000 DM we wrześniu 1989 r. w H. W oświadczeniu majątkowym z dnia [...] października 2006 r. Skarżący wykazał natomiast oszczędności zgromadzone w gotówce na dzień 1 stycznia 2000 r. w kwocie 270.000 zł oraz 110.000 marek niemieckich. Po analizie dochodów osiągniętych przez podatnika w latach 1994 – 1999 organ stwierdził, iż zgromadzenie powyższych oszczędności nie było możliwe. Łączne dochody Skarżącego w badanym okresie wyniosły bowiem 202.895,68 zł, od których należało dodatkowo odliczyć koszty związane z utrzymaniem. W związku z powyższym do rozliczenia dochodów Skarżącego za okres od 1 stycznia do 30 września 2000 r. organ przyjął, że na dzień 1 stycznia 2000 r. podatnik nie mógł dysponować kwotą oszczędności w wysokości 270.000 zł. Całkowity dochód wynikający z zeznań podatkowych mógł bowiem wynieść 202.895,68 zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w rozliczeniach dochodów i wydatków Skarżącego nie uwzględniono pożyczki z roku 1989 od wuja J. D. w kwocie 110.000 marek niemieckich, gdyż faktu tego podatnik nie poparł żadnymi dokumentami ani nie powołał świadków, mogących potwierdzić tę okoliczność. W związku z powyższym organ ustalił, iż różnica pomiędzy dochodami Skarżącego a ponoszonymi wydatkami (ustalonymi na podstawie rocznika statystycznego wobec braku odpowiedniego oświadczenia podatnika) wynosi 124.232,85 zł. Kwotę tę organ uznał za nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powołując się na art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej: u.p.d.f.) wskazał, iż zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi 75% przychodów, co w niniejszej sprawie przekłada się na kwotę 93.175 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z wyjaśnień złożonych [...] października 2006 r. głównym źródłem finansowania zakupu lokalu mieszkalnego w 2000 r. były środki pochodzące z otrzymanej od wuja pożyczki. W wyjaśnieniach Skarżący szczegółowo przedstawił okoliczności związane z tą transakcją, przedstawił też oryginał oświadczenia dotyczącego pokwitowania odbioru kwoty głównej udzielonej pożyczki. Oczekiwał tym samym, iż okoliczności te zostaną wszechstronnie ocenione przez organ podatkowy, który powinien kierować się zasadą prawdy obiektywnej. Jednocześnie okoliczność udokumentowania pochodzenia środków, z których sfinansowano zakup lokalu ma istotne znaczenia dla sprawy. W opinii strony, w przypadku, gdy organ podatkowy powziąłby wątpliwości co do wiarygodności złożonych przez podatnika wyjaśnień powinien co najmniej wezwać go do wskazania świadków mogących potwierdzić wiarygodność składanych wyjaśnień oraz dokonać analizy autentyczności pokwitowania odbioru kwoty głównej pożyczki. Takie zachowanie organu było tym bardziej uzasadnione, iż strona nie była reprezentowana w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika a co za tym idzie nie zdawała sobie sprawy z uprawnień dotyczących żądania powołani biegłego rzeczoznawcy, przesłuchania świadków w ramach pomocy prawnej (art. 157 O.p.), żądania przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony i związanej z tym możliwości składania zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej. Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie przeprowadził żadnej ze wskazanych czynności, ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że kwota pożyczki nie została uwzględniona. Skarżący powołał się też na wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, w którym sąd stwierdził, iż to organ podatkowy powinien udowodnić braki pokrycia poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, a podatnik powinien jedynie uprawdopodobnić, że środki takie posiadał. Ponadto Skarżący zarzucił brak uzasadnienia decyzji w zakresie wyników postępowania dowodowego. Wskazał też, że zakres postępowania określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania dotyczył całego 2000 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana w odniesieniu do okresu od stycznia do września 2000 r. i nie zawiera żadnych informacji co do okresu październik – grudzień 2000 r. To natomiast powoduje wątpliwości, czy postępowanie w sprawie zostało w całości zakończone. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, że ustalenia stanowiące przedmiot niniejszego postępowania należą do zadań prowadzącego to postępowanie urzędu skarbowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w tymże roku oraz w latach poprzednich. Przedmiotem zainteresowania w sprawie była możliwość zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności pozwalających na zakup nieruchomości. W tym zakresie strona powoływała się na pożyczkę udzieloną przez wuja. W opinii organu podatkowego powoływanie się na pożyczkę było niewiarygodne. W toku postępowania nie został przedstawiony dokument pożyczki, ani żaden dokument pozwalający stwierdzić, że Strona miała w posiadaniu choćby część kwoty otrzymanej pożyczki. Nie jest także wiarygodne twierdzenie o przechowywaniu pożyczki, w tak znacznej kwocie w walucie obcej w domu, przy jednoczesnym posiadaniu od 1992 r. konta bankowego. Przechowywanie 110.000 DM w warunkach domowych przez okres 11 lat można uznać za nieracjonalne. Zdeponowanie takiej kwoty w banku mogło przysporzyć korzyści finansowych w postaci odsetek. Czas dysponowania wskazaną kwotą, przy uwzględnieniu kapitalizacji odsetek mógł realnie doprowadzić do znacznego jej powiększenia. Także brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących wymianę marek na złotówki skutkuje wnioskiem o niewiarygodności omawianej pożyczki. Dokonując wymiany w kantorach kwot 500 czy 1000 DM można było bez żadnego problemu uzyskać potwierdzenie pisemne wymiany. Zwykła przezorność nakazywałaby w takiej sytuacji przechowywanie tego typu dowodów, tym bardziej, że Strona nie dysponowała innymi dowodami świadczącymi wprost o posiadaniu wartości dewizowych, w określonej sumie i w określonym czasie. Odnosząc się do wniosków pełnomocnika dotyczących powołania biegłego rzeczoznawcy oraz przeprowadzenie dowodu w postaci ekspertyzy biegłego na okoliczność potwierdzenia autentyczności dokumentu pożyczki, a także wystąpienie do właściwych organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec w zakresie potwierdzenia wysokości oraz źródeł pochodzenia dochodów Pana J. D. w celu udokumentowania jego możliwości finansowych umożliwiających mu udzielenie pożyczki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na podstawie art. 188 O.p. wynika z faktu uznania przez organy podatkowe spornej pożyczki za niewiarygodną. Ponadto Skarżący nie przedstawił dokumentu umowy pożyczki. Dodatkowo organ powołał się na zeznania świadków złożone w ramach niniejszego postępowania. Opowiadając na zarzuty dotyczące okresu za jaki została wydana decyzja organ stwierdził, że dotyczyła rok 2000 ze szczególnym uwzględnieniem okresu do dnia zakupu lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. W jego opinii w sprawie podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania wyznaczając przed wydaniem decyzji termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Do wyjaśnienia sprawy zostały dopuszczone wszystkie dokumenty, natomiast odmienna od stanowiska Strony ocena tych dokumentów, nie może świadczyć o podnoszonym naruszeniu przepisów prawa proceduralnego. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę. Zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia środków pochodzących z otrzymanej pożyczki, pomimo tego, że strona w toku postępowania przedstawiała dowody potwierdzające okoliczność jej otrzymania. Uzasadniając zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych Skarżący stwierdził, że zasadę tę naruszyło niedopuszczenie dowodów przemawiających za pozytywnym dla podatnika załatwieniem sprawy. Odmowa powołania biegłego rzeczoznawcy oraz przeprowadzenia dowodu w postaci ekspertyzy biegłego na okoliczność potwierdzenia autentyczności dokumentu pożyczki, a także wystąpienie do właściwych organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec w zakresie potwierdzenia wysokości oraz źródeł pochodzenia dochodów J. D. w celu udokumentowania jego możliwości finansowych umożliwiających mu udzielenie pożyczki narusza natomiast zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. W opinii Skarżącego w niniejszej sprawie naruszono także zasady postępowania dowodowego. Oceniając materiał dowodowy organy pominęły bowiem istotne dla sprawy dowody potwierdzające udzielenie podatnikowi pożyczki przez wuja. Bezzasadnie odmówiły też przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Powyższe naruszenia skutkowały dodatkowo przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto Skarżący stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Nie zawiera bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący zarzucił dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie art. 127 oraz art. 229 O.p. W opinii strony przeprowadzone przed wydaniem zaskarżonej decyzji uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiło w rzeczywistości znaczną część postępowania dowodowego w sprawie. Jako takie nie mogło być natomiast przeprowadzone przez organ II instancji w trybie art. 229 O.p., lecz powinno być dokonane przez organ pierwszej instancji przed wydaniem przez ten organ decyzji w sprawie. Dodatkowo przeprowadzenie istotnych czynności dowodowych na etapie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. Ciężar wykazania, iż podatnik osiągnął dochody ze źródeł ujawnionych ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Trudno bowiem zaprzeczyć, iż jeżeli chodzi o wskazanie sposobu finansowania wydatków to podatnik zna własne źródła dochodu co z kolei znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 20 u.p.d.f. należy uznać za bezpodstawny. Sąd uznał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy był uprawniony do przyjęcia, że podatnik ponosząc w 2000 r. wydatki na zakup nieruchomości nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach. Organ podatkowy słusznie również przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2000 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek - domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Wykazanie, iż taki przychód (bądź tak jak w niniejszej sprawie – pożyczka) nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego dostatecznie udowodniony (w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego) nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego. 2. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 187, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania podatnik nie kwestionował przyjętych przez organ podatkowy dochodów z okresu poprzedzającego rok 2000 oraz ustalonych na podstawie roczników statystycznych kosztów miesięcznych wydatków. Nieprawidłowości w tym zakresie nie dopatrzył się również Sąd. Przedmiotem sporu między stronami jest natomiast okoliczność uzyskania przez Skarżącego w 1989 r. pożyczki w wysokości 110.000 marek niemieckich. Środkami uzyskanymi z tej właśnie pożyczki Skarżący uzasadniał możliwość nabycia nieruchomości w W. Okoliczność udzielenia pożyczki została uznana za niewiarygodną przez organy podatkowe. Sąd stwierdza, iż z uwagi na fakt, iż na okoliczność uzyskania pożyczki powoływał się podatnik i z tego faktu wywodził korzystne dla siebie skutki prawne (polegające na podważeniu ustaleń o dochodach pochodzących z nieujawnionych źródeł), ciężar udowodnienia otrzymania pożyczki spoczywał właśnie na nim. Organy podatkowe w ramach swoich kompetencji mogły natomiast przeprowadzić wnioskowane przez stronę w powyższym zakresie środki dowodowe. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze przepisie art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por.: B. Brzeziński, op.cit., s. 623, Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma m.in. miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego takiego jak w rozpatrywanej sprawie. Do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji wydania tego postanowienia strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślić należy, iż zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego (podkreślenie Sądu). W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy decyzji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze organy podatkowe nie uchybiły - zdaniem Sądu - powyższym zasadom, a postawione przez stronę zarzuty nie pozwalały na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. W opinii składu orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że Skarżący nie udowodnił w sposób wystarczający, iż środki na zakup nieruchomości w W. pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów. Nie udowodnił w szczególności faktu uzyskania pożyczki od wuja. Nie przedłożył bowiem umowy pożyczki, z której wynikałyby takie informacje jak jej wysokość, okres spłaty itp. Okoliczność faktycznego udzielenia pożyczki nie wynika również bezsprzecznie z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków. Przesłuchany G. P. oświadczył jedynie, iż był obecny przy przewożeniu pieniędzy do notariusza, nie wskazał natomiast, iż Skarżący posiadał ww. ilość waluty obcej. Natomiast matka Skarżącego zeznała, iż nie była świadkiem udzielenia pożyczki przez wuja, o fakcie tym oraz wszystkich okolicznościach sprawy dowiedziała się od syna. Wskazać też należy, iż przywożąc tak znaczną sumę pieniędzy przez granicę (110.000 marek) Skarżący zobowiązany był zgłosić ten fakt organom kontroli dewizowej. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1989 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 6, poz. 33 ze zm.) osoby krajowe i zagraniczne dokonujące przywozu z zagranicy w wywozu za granicę wartości dewizowych obowiązane były zgłosić i na żądanie organów kontroli dewizowej przedstawić posiadane wartości dewizowe do kontroli. Takich zgłoszeń Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił. Lakonicznie wyjaśnił jedynie, iż wymagałoby to "bardzo uciążliwych tłumaczeń władzom" (k. 22 akt administracyjnych). Skarżący oświadczył również, iż otrzymaną kwotę pożyczki wymienił na złotówki w kilku kantorach w 2000 r. W toku postępowania nie przedstawił jednak żadnych potwierdzeń powyższych transakcji. Podkreślić natomiast należy, iż przedłożone przez Skarżącego oświadczenie z dnia 10 września 1989 r. o pobraniu pożyczki, jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie jest jednakże wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy [zob. red. K. Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996, t. I, s. 818-819]. Dokument prywatny może być więc jednym z dowodów zebranych w toku postępowania dowodowego. Nie mniej jednak pomimo tego, że może być dowodem przemawiającym na jego korzyść strony, podlega swobodnej ocenie organów w kontekście całego zabranego w sprawie materiału dowodowego, może więc zostać uznany za niewiarygodny. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do przyjęcia, iż Skarżący nie udowodnił w sposób dostateczny faktu uzyskania pożyczki. Swoje stanowisko organ prawidłowo również uzasadnił w treści zaskarżonej decyzji. Powyższa ocena materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w żaden sposób nie narusza więc zawartych w Ordynacji podatkowej regulacji związanych z postępowaniem dowodowym. 3. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci ekspertyzy biegłego na okoliczność potwierdzenia autentyczności dokumentu pożyczki, a także wystąpienie do właściwych organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec w zakresie potwierdzenia wysokości oraz źródeł pochodzenia dochodów J. D. w celu udokumentowania jego możliwości finansowych umożliwiających mu udzielenie pożyczki. Zgodnie z ww. przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd stwierdził, iż brak przeprowadzenia wskazanych czynności dowodowych nie naruszał art. 188 O.p., gdyż potwierdzone w ten sposób okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w powoływanym przez Skarżącego w odwołaniu wyroku z dnia 26 września 1995 r. SA/Lu 1929/94 urząd nie ma prawa odmówić przeprowadzenia dowodu, chyba że uzna, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały możliwości finansowych J. D. umożliwiających mu udzielenie przedmiotowej pożyczki. Przyjęły tylko, iż faktyczne udzielenie pożyczki nie zostało udowodnione, co nie jest równoznaczne z uznaniem, że pożyczkodawca nie miał środków na jej udzielenie. Organy nie kwestionowały również autentyczności oświadczenia o otrzymaniu pożyczki, uznając jednocześnie, iż dokument ten nie jest wiarygodnym dowodem w sprawie. Powyższe okoliczności wskazują, w opinii Sądu, iż przeprowadzenie ww. dowodów nie było w niniejszej sprawie konieczne i w konsekwencji brak ich przeprowadzenia nie naruszał art. 188 O.p. 4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 127 oraz art. 229 O.p. Sąd stwierdza, iż również i te zarzuty są niezasadne. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W myśl natomiast art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Naruszenia powyższych przepisów Skarżący upatruje w przeprowadzeniu znacznej części postępowania dowodowego (a nie jedynie jego uzupełnienia) na etapie postępowania odwoławczego oraz w faktycznym przeprowadzeniu tych czynności przez organ drugiej instancji, co naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sąd stwierdził, iż przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zlecenie czynności organowi pierwszej instancji) nie naruszało żadnego ze wskazanych przepisów. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Możliwość przeprowadzenia takiego postępowania ogranicza się więc jedynie do uzupełnienia już posiadanych materiałów dowodowych. Jeżeli natomiast organ odwoławczy stwierdzi, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części uprawniony jest do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi (art. 233 § 2 O.p.). Takiej konieczności w opinii Sądu w niniejszej sprawie nie było. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, iż przeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu strony oraz świadków stanowiło znaczną część postępowania dowodowego w sprawie. Czynności te odnosiły się bowiem jedynie do jednej z okoliczności, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie (udzielenie pożyczki), w żadnym wypadku nie stanowiły natomiast całości lub znacznej części materiału dowodowego. Podkreślić należy, iż znaczną część postępowania dowodowego przeprowadził – wbrew poglądom strony - organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. Ustalił bowiem dochody Skarżącego, wysokość ponoszonych wydatków, podjął działania w celu ustalenia okoliczności udzielenia pożyczki wzywając podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień. Na etapie postępowania w pierwszej instancji Skarżący miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, nie skorzystał jednak z tej możliwości. Jak natomiast wskazano wcześniej, w zakresie udowodnienia okoliczności związanych z udzieleniem spornej pożyczki ciężar dowodu spoczywał właśnie na nim, a nie na organach podatkowych. Wnioski dowodowe m.in. w zakresie przesłuchania świadków zostały natomiast zgłoszone na etapie postępowania odwoławczego. Trudno zatem przyjąć, iż wobec braku takich wniosków w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, brak przeprowadzenia stosownych dowodów może skutkować wadliwością decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2006 r. W opinii Sądu słusznie uczynił Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając w stosunku do ww. wniosków dowodowych postępowanie uzupełniające na podstawie art. 229 O.p. Dotyczyło ono bowiem jedynie wycinka stanu faktycznego sprawy (udzielenia pożyczki) i nie stanowiło całości ani znacznej części postępowania dowodowego w sprawie. Przyznać należy, iż przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków było istotne z punktu widzenia okoliczności udzielenia pożyczki, jednakże sama "istotność" tych dowodów nie mogła automatycznie przesądzać o tym, iż ich przeprowadzenie powinno być traktowane jako znaczna część postępowania dowodowego. W konsekwencji Sąd uznał, iż organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Uznając zatem, iż prawidłowo zastosowano w sprawie art. 229 O.p. brak było podstaw do uznania za zasadne naruszenia art. 127 O.p. i wynikającej z niego zasady dwuinstancyjności postępowania. Przepis art. 229 wyraźnie bowiem przyznaje prawo do przekazania czynności uzupełniającego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji. Dodatkowo jeszcze raz podkreślić należy, iż wnioski dowodowe w zakresie m.in. przesłuchania świadków Skarżący zgłaszał dopiero na etapie postępowania odwoławczego. 5. Sąd nie dopatrzył się również w ramach rozpatrywanej sprawy naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera bowiem wszystkie konieczne elementy wymienione w tym przepisie. 6. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Takie jednoznaczne stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach w tym w wyrokach: z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00, z dnia 13 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1029/98, z dnia 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97, z dnia 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96 i z dnia 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96. Z uwagi na powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.