III SA/Wa 1451/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2003 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 239 oraz art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 5 pkt 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w części postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r., dotyczącej zaliczenia wpłaty M. S.A. (zwanej dalej "skarżącą") z dnia 16 stycznia 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. a w pozostałej części uchylił postanowienie i orzekł o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości za sierpień i wrzesień 2003 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określił skarżącej podatek od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r.: 1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w kwocie 843.905,00 zł i sierpień 2003 r. w kwocie 68.438,00 zł; 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2003 r. w wysokości 2.824.804,00 zł, maj 2003 r. w wysokości 1.776.976,00 zł, lipiec 2003 r. w wysokości 1.400.325,00 zł, wrzesień 2003 r. w wysokości 444.095,00 zł, październik 2003 r. w wysokości 667.880,00 zł i listopad 2003 r. w wysokości 1.428.509,00 zł; 3. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2003 r. w kwocie 257.970,00 zł, luty 2003 r. w kwocie 2.798.451,00 zł i marzec 2003 r. w kwocie 813.546,00 zł; oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości 9.408,00 zł, luty 2003 r. w wysokości 1.497,00 zł, marzec 2003 r. w wysokości 7.986,00 zł, kwiecień 2003 r. w wysokości 3.128,00 zł, maj 2003 r. w wysokości 2.046,00 zł, czerwiec 2003 r. w wysokości 5.623,00 zł, lipiec 2003 r. w wysokości 2.211,00 zł, sierpień 2003 r. w wysokości 924,00 zł, wrzesień 2003 r. w wysokości 1.782,00 zł, październik 2003 r. w wysokości 1.584,00 zł i listopad 2003 r. w wysokości 1.584,00 zł. W dniu 16 stycznia 2007 r. M. S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...] dokonała wpłaty kwoty 165.610,00 zł na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. powołując się na art. 62 § 4 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił o zaliczeniu w/w wpłaty z dnia 16 stycznia 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2003 r. w następujący sposób: 1. za kwiecień 2003 r. kwotę 73.401,00 zł na należność główną i kwotę 33.594,00 zł na odsetki za zwłokę; 2. za maj 2003 r. kwotę 6.820,00 zł na należność główną i kwotę 3.053,00 zł na odsetki za zwłokę; 3. za czerwiec 2003 r. kwotę 18.745,00 zł na należność główną i kwotę 8.579,00 zł na odsetki za zwłokę; 4. za lipiec 2003 r. kwotę 7.370,00 zł na należność główną i kwotę 3.130,00 zł na odsetki za zwłokę; 5. za sierpień 2003 r. kwotę 3.077,00 zł na należność główną i kwotę 1.338,00 zł na odsetki za zwłokę; 6. za wrzesień 2003 r. kwotę 4.638,86 zł na należność główną i kwotę 1.864,14 zł na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej. Ponadto organ stwierdził, iż w myśl art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Kolejno, organ wspomniał, że odsetki naliczone zostały od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia obciążenia rachunku bankowego podatnika według obowiązującej stopy procentowej. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie w/w postanowienia i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W jego ocenie postanowienie to zostało wydane z naruszeniem: 1. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 ze zm.), zwanej w skrócie "u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – poprzez nieuwzględnienie okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę; 2. art. 58 i art. 63 O.p. w brzmieniu z 2007 r. w związku z treścią § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach – poprzez błędne zaokrąglenie odsetek, a przez to nieprawidłowe ich obliczenie, 3. art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 O.p. w brzmieniu z 2007 r. – poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r., stanowiącym uzupełnienie zażalenia, skarżący podniósł dodatkowy zarzut, a mianowicie naruszenia art. 18b, art. 15 O.p. – poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a przez to obarczonego wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p. Na poparcie w/w zarzutu pełnomocnik skarżącej przedłożył pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2007 r. znak: [...] oraz pisma Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2005 r. Nr OS1-OG-111/PK/2005/OS2589 i z dnia 28 maja 2003 r. Nr SP1/S-861-187-412/2002 oraz przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 54/05. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2003 r. oraz odsetek za zwłoką za te okresy. W pozostałej części zaś uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz na odsetki za zwłoką w następujący sposób: 1. za sierpień 2003 r. kwotę 3.080,00 zł na należność główną i kwotę 1.339,00 zł na odsetki, 2. za wrzesień 2003 r. kwotę 4.636,00 zł na należność główną i kwotę 1.863,00 zł na odsetki. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest zasadny zarzut niezastosowania przez organ podatkowy, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przerwy w naliczaniu odsetek za zwlokę od zaległości w podatku VAT za okres od kwietnia do września 2003 r. Zdaniem organu wobec skarżącej prowadzone było postępowanie w zakresie kontroli skarbowej przez organ kontroli skarbowej, nie zaś przez organ podatkowy. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej miał odpowiednie zastosowanie art. 54 O.p., przewidujący m.in. przerwy w okresach naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Nowelizacja art. 31 u.k.s., z którego wynika odpowiednie stosowanie przepisów O.p. do sytuacji nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej, obowiązująca od dnia 1 września 2003 r. spowodowała wyłączenie stosowania art. 54 O.p. w odniesieniu do postępowań w zakresie kontroli skarbowej. Kolejno organ wskazał, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 58 O.p. oraz § 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach., gdyż w przypadku zaległości podatkowej w okresach obowiązywania różnych stawek odsetek za zwłokę, odsetki te są naliczane odrębnie za każdy z tych okresów, zaokrągleniu podlega zaś kwota odsetek wyliczona za każdy okres, lecz suma odsetek za poszczególne okresy. Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, w tym art. 15 i art. 18b O.p. W jego ocenie z materiałów postępowania wynika bowiem, że skarżąca od kwietnia 2005 r. posiada siedzibę w W. przy ul. [...] (poprzednio w K. przy ul. [...]). Tym samym organem właściwym miejscowo w sprawie zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług jest od kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Od w/w postanowienia skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. oraz w związku z art. 15, art. 18a, art. 18b i art. 127, art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz uchylenie pozostałej części postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenie o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r., zamiast jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji właściwemu w sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości miejscowej, gdyż właściwym do wydania postanowienia był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu powyższego, skarżąca wskazała, iż w myśl art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta. Oznacza to zdaniem skarżącej, iż w niniejszym przypadku w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. właściwy miejscowo jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., gdyż prowadził on kontrole podatkowe, których przedmiotem były rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2003 r. Dalej skarżąca podniosła, iż w konsekwencji wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., który jest jedynym organem uprawnionym m.in. do zarachowania wpłaty podatnika na poczet podatku od towarów i usług za te okresy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut zawarty w skardze a dotyczący wydania zaskarżonych aktów z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od 26 lipca 2004 r.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] stycznia 2007 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W dniu wszczęcia kontroli skarbowej siedziba skarżącej mieściła się w K., a w dniu jej zakończenia tj. [...] stycznia 2007 r. siedziba znajdowała się w W. Zmiana siedziby nastąpiła w toku trwającej kontroli skarbowej tj. w 2005 r. Nie było sporne między stronami, że w 2003 roku organem podatkowym właściwym dla skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. był [...] Urząd Skarbowy w K. Spór dotyczył ustalenia, który organ podatkowy był właściwy do wydania w 2007 roku postanowienia potwierdzającego zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości określonych w decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w kwietniu 2005 r., to jest w toku trwającego postępowania kontrolnego, skarżąca zmieniła siedzibę przeprowadzając się z K. do W., a zaległość dotyczyła poszczególnych miesięcy 2003 roku. Stwierdzić należy, że rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 18 Op., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie art. 18a Op, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b Op, który stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przypomnieć należy, że powołane przepisy ordynacji podatkowej otrzymały powołane brzmienie w wyniku nowelizacji ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. Wskazać należy, że przepisy przejściowe noweli nie zawierały unormowań, które ograniczałyby stosowanie znowelizowanych przepisów o właściwości miejscowej, w zależności od daty powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przyjąć należy, że miały one zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce po wejściu noweli w życie tj. po dniu 1 stycznia 2003 roku. Ponadto zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 roku, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3, z zastrzeżeniem ust. 1a, a na podstawie art. 31 ust. 2 użyte w ustawie (o kontroli skarbowej – dopisek Sądu) określenia: organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych o której mowa w art. 38 ust. 3, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa. Dlatego też dla określenia właściwości miejscowej organu w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, należy sięgnąć do przepisów ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zostało wszczęte i zakończone po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ordynacji podatkowej. Zmiana siedziby skarżącej również nastąpiła po dniu 1 stycznia 2003 roku. Przedmiot postępowania kontrolnego dotyczył natomiast okresu po nowelizacji tj. poszczególnych miesięcy 2003 roku. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., kończąc tym samym postępowanie kontrolne rozpoczęte w dniu 26 lipca 2004 r. Zgodnie z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej decyzję organu kontroli skarbowej należy doręczyć kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji. Z zapisu przywołanego art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że właściwość organu podatkowego ustalana jest na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. W tym dniu, na podstawie art. 18b Op organem właściwym do zakończenia postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczy tylko tego postępowania, trwa od jego wszczęcia do zakończenia i nie przenosi się na późniejsze czynności dokonywane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 18a Op określającym zmianę właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organem podatkowym właściwym miejscowo z sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego miało miejsce zdarzenie wpływające na zmianę właściwości, jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organem podatkowym, któremu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinien doręczyć decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. i równocześnie organem, który stał się wierzycielem wynikających z tej decyzji zobowiązań był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Argument powołany w skardze, dotyczący doraźnych kontroli przeprowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w K., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2001-2004 nie ma znaczenia w niniejszym stanie faktycznym, ponieważ dotyczy zdarzeń, które miały miejsce zarówno przed zmianą stanu prawnego, zmianą siedziby jak i przed postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Żadna z tych kontroli nie zakończyła się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podsumowując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 18b i art. 15 ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Analizując zarzut skarżącej postawiony w odwołaniu dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 54 ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przypomnieć należy, że stosownie do przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. roku, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem między innymi art. 54 tej ustawy. Zmiana przepisów ustawy o kontroli skarbowej oznaczała więc, że wprowadzone od 1 stycznia 2003 roku przepisem art. 54 ust. 1 pkt 7 Op wyłączenia od zasady obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przestały być stosowane do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej z dniem 1 września 2003 roku. Sporny pomiędzy stronami pozostaje charakter przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który według skarżącej jest przepisem prawa materialnego lub prawa procesowego, a jego charakter zależy od rodzaju przepisów do których odsyła. Sąd nie podziela dokonanej przez skarżącej oceny, iż powołany przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem prawa materialnego, a w konsekwencji organ prowadzący postępowanie na podstawie przepisów obowiązujących od 1 września 2003 roku, powinien naliczać odsetki według zasad obowiązujących w okresie, którego dotyczyła kontrola. W ocenie Sądu przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 roku znajduje w całości zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 26 lipca 2004 r. W konsekwencji do prowadzonego przez organy kontroli skarbowej postępowania, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, z wyłączeniem jednak art. 54 tej ustawy. Sąd podziela tym samym pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem prawa procesowego. Jest to przepis odsyłający, który wyjaśnia, jakie zasady z innych miejsc ustawy lub z innych ustaw znajdują w danym przypadku odpowiednie zastosowanie. Został on ustanowiony w celu uniknięcia kilkakrotnego powtórzenia w akcie normatywnym tych samych treści lub uzupełnienia ich o treści zamieszczone w innym miejscu, lub w innym akcie prawnym. Tym samym zarzut niezastosowania przez organ podatkowy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę należy uznać za nietrafny. Oceniając zarzut naruszenia art. 58 i art. 63 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą zostać zawarte w rachunkach Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły powołanych regulacji. Zgodnie z art. 58 ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów w dniu 22 sierpnia 2005 r. wydał rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą zostać zawarte w rachunkach (Dz.U., Nr 165, poz. 1373). W § 2 powołanego rozporządzenia określono wzór według, którego należy obliczać odsetki za zwłokę. Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, według wzoru określonego w ust. 1, odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. W ocenie Sądu powołane regulacje wskazują, że organ podatkowy określając odsetki za zwłokę zobowiązany jest do ich zaokrąglenia według określonych w przepisach zasad. Z drugiego ustępu powołanego przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy zaległości podatkowe powstały w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę, organ podatkowy obowiązany jest do naliczenia odsetek odrębnie za każdy z tych okresów. Po określeniu odsetek za poszczególne okresy organ podatkowy zaokrągla uzyskaną w ten sposób kwotę. Jak stanowi powołany przepis zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. Oznacza to, że przed dokonaniem zaokrąglenia należy uzyskać sumę obliczonych odsetek, a zaokrąglenie dokonane jest jednorazowo jako ostatnia czynność. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 ord. pod. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z dnia 15 grudnia 2006r., a w szczególności poprzez brak wyliczenia odsetek, Sąd stwierdza, iż powyższe zarzuty są bezzasadne. Powtórzyć należy, że zaskarżonym postanowieniem powiadomiono skarżącą o sposobie rozdysponowania wpłaconej przez nią kwoty podatku, wskazując, jaką jej część zalicza na należność główną, a jaką na odsetki. Uzasadnił swoje postanowienie w tym zakresie wskazując, że postanowienie wydane zostało w sprawie zaliczenia wpłaty po terminie i jej rozksięgowania na należność główną i odsetki. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy powołał też właściwe w sprawie przepisy, uzasadniające wydanie postanowienia. Na koniec należy zauważyć, iż Sąd ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na dzień jego wydania. W dniu wydania postanowienia funkcjonowała decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości za poszczególne miesiące 2003 r., która podlegała wykonaniu i skarżąca po części ją wykonała uiszczając na rachunek bankowy właściwego organu stosowną kwotę. Organ podatkowy z kolei miał obowiązek tę kwotę odpowiednio zarachować na poczet zaległego zobowiązania oraz odsetek. Ponadto Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, odnośnie postawionych przez stronę zarzutów, zawartą w zaskarżonym postanowieniu i odpowiedzi na skargę. Mając powyższe na uwadze, Sąd, zgodnie za art. 151 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.