I FSK 54/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 54/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "J." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Spółki z o.o. "J." w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 6.000 /sześć tysięcy/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r. III SA/Wa 54/04. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi "J." Sp. z o.o., stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 15 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "J." Sp. z o.o. od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą podstawę do obniżenia podatku należnego za maj - grudzień 1998 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 1998 r. uchylił tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona podniosła, oprócz zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, także zarzut naruszenia art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczącego właściwości organu podatkowego, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do zarzutu nieważności decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznał go za zasadny. W związku z tym w uzasadnieniu skoncentrował się jedynie na kwestii związanej z właściwością organu podatkowego pierwszej instancji i konsekwencjami pominięcia uchybienia w tym zakresie przez organ odwoławczy. Rozpatrywanie pozostałych zarzutów uznał za przedwczesne. Sąd stwierdził, po dokonaniu analizy art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej, że do właściwości miejscowej organu podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie jedynie wówczas gdy przepisy ustaw podatkowych nie regulują tej kwestii w sposób odrębny. Takim odrębnym przepisem, który powinien znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, był art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, który w uregulowanej w nim materii wyłączał możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu adekwatnym do stanu tej sprawy, do wydania decyzji w pierwszej instancji właściwy był urząd skarbowy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, a w przypadku, gdy czynności te wykonywane były na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych właściwy był urząd skarbowy ze względu na siedzibę podatnika. Na ustaloną w ten sposób właściwość nie miał wpływu fakt zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. III RN 117/01. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy przyjął, że zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dokonana po upływie roku podatkowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres objęty tym rokiem oraz, że przepisy o VAT nie określają zdarzeń, które powodują zmianę tej właściwości, co oznacza, że przepis art. 4 pkt 10 przewiduje tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych. Podobne stanowisko, że zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu bądź zmiana siedziby /miejsca zamieszkania/ podatnika, dokonane po upływie danego okresu rozliczeniowego nie powodują zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2002 r. I SA/Łd 431/01. Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił w całej rozciągłości. Mając na względzie powyższe zasady Sąd stwierdził, że bezspornym było, iż organem podatkowym właściwym dla skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od maja do sierpnia 1998 r. był (...) Urząd Skarbowy W.-Ś., a następnie w związku ze zmianą siedziby firmy do końca tego roku Urząd Skarbowy W.-W. Do tych dwóch organów ograniczona była więc kwestia ustalenia właściwości miejscowej niezbędna do wyznaczenia organu uprawnionego do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. Skoro zatem decyzję w pierwszej instancji wydał Urząd Skarbowy W.-B., to tym samym naruszył przepisy o właściwości. Niewłaściwość organu w każdym przypadku stanowi zaś przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił także, iż organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie spółki i nie uwzględniając okoliczności naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji, dopuścił się rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. W tym stanie rzeczy Sąd, powołując się na art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., orzekł jak podano na wstępie. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 173 par. 1 i 2 p.p.s.a. poinformował, że zaskarża orzeczenie w całości oraz wnioskował o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił temu wyrokowi, wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji organów podatkowych pomimo braku przesłanki wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, iż w związku z art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej art. 4 pkt 10 ustawy o VAT miał wyłączne zastosowanie i pominięcie art. 18a Ordynacji podatkowej. Wywodził przy tym, że naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doszło do wydania przez Sąd wadliwego rozstrzygnięcia w wyniku dokonania błędnych ustaleń, polegających na uznaniu w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących właściwości miejscowej. Uzasadniając podstawy kasacyjne organ dokonał analizy art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Podkreślił, że wskazana w uzasadnieniu wyroku linia orzecznicza, odnosząca się do tzw. utrwalonej właściwości organów podatkowych ukształtowała się na podstawie stanu prawnego obowiązującego do końca 2002 r. W tamtym okresie przepisy prawa nie regulowały kwestii ustalenia właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Jednakże z dniem 1 stycznia 2003 r. weszły w życie przepisy art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej, dodane przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok niesłusznie pominął te zmiany. Skarżący organ zwrócił uwagę, przytaczając treść art. 18a Ordynacji podatkowej, że przepis ten ma zastosowanie do ustalenia właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie ustalenia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym również zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego od dnia 1 stycznia 2003 r. właściwym miejscowo urzędem skarbowym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika po danym okresie rozliczeniowym był urząd skarbowy, który stał się właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W związku z tym w przedmiotowej sprawie urzędem skarbowym właściwym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 1998 r. był Urząd Skarbowy W.-B. Skarżący organ powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach wydanych już po wejściu w życie art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej: z dnia 18 marca 2003 r. I SA/Wr 3158/00 oraz z dnia 6 października 2003 r. I SA/Ka 2010/02., które zawiera taką wykładnię przepisów o właściwości w podatku od towarów i usług jak przedstawiona w skardze kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "J." Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła organowi dokonanie w skardze kasacyjnej błędnej wykładni art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Podtrzymała stanowisko prezentowane w skardze do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r., że z art. 4 ust. 10 ustawy o VAT wynikała tzw. utrwalona właściwość organów podatkowych, co oznaczało, że raz ustalona właściwość organów podatkowych w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy nie mogła zostać zmieniona. Zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub też zmiana siedziby podatnika dokonane po upływie okresu rozliczeniowego nie powodowały zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres. Powołała się na linię orzecznictwa wyprowadzoną z wyroków SN i NSA, wskazanych w zaskarżonym orzeczeniu. Dodała też, iż już po wejściu w życie przepisów art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej zapadł wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2003 r. III SA 1749/01, który zawierał takie samo stanowisko. W związku z tak utrwaloną linią orzecznictwa wywodziła, że w rozpatrywanej sprawie przepisy art. 18a i art. 18b ustawy o VAT nie powinny mieć zastosowania bowiem w podatku od towarów i usług właściwość miejscową w szczególny sposób określał art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzekł bowiem nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji mimo, że stanowisko, iż zachodziły ku temu przyczyny określone w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej oparł na niewłaściwie zinterpretowanych przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT. Sąd uznał, że przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji Urzędu Skarbowego W.-B. jest przepis art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwym, z uwagi na art. 17 par. 1 tej ustawy i art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, ustaleniem właściwości miejscowej tego organu do określenia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy W.-B., co nie jest w sprawie kwestionowane, w czasie kiedy powstały sporne zobowiązania nie był organem właściwym miejscowo do określenia tych zobowiązań, w świetle art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Sąd podał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w okresie od maja do sierpnia 1998 r. właściwym dla skarżącej spółki w zakresie tego podatku był I Urząd Skarbowy W.-Ś., a następnie, w związku ze zmianą siedziby firmy do końca tego roku Urząd Skarbowy W.-W. Zdaniem Sądu z uwagi na tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych w podatku od towarów i usług tylko do tych dwóch organów była ograniczona kwestia właściwości miejscowej dla rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. Przedstawiony wyżej pogląd był prawidłowy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Do tego stanu prawnego odnosiła się linia orzecznictwa powołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w odpowiedzi spółki na skargę kasacyjną, w tym również wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. III SA 1749/01 /wyrok ten dotyczył decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2001 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 2 stycznia 2001 r./. Jednak pogląd ten nie może się ostać po wejściu w życie zmian w Ordynacji podatkowej, dokonanych na mocy wymienionej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r., w której uzupełniono przepisy rozdziału 2 "Właściwość organów podatkowych" w dziale II "Organy podatkowe i ich właściwość" m.in. o art. 18a oraz art. 18b. W artykułach tych uregulowano bowiem sytuację szczególną, mającą zastosowanie do wszelkich podatków, w tym podatku od towarów i usług /o ile w ustawach podatkowych ten szczególny przypadek nie został unormowany odmiennie/, dotyczącą zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego na skutek wystąpienia zdarzenia, mającego wpływ na tę właściwość po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Z tego względu od dnia 1 stycznia 2003 r. w podatku od towarów i usług, tak jak i przed tą datą do ustalania właściwości miejscowej z uwagi na art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, ze względu na normę zawartą w art. 18a Ordynacji podatkowej, która odnosiła się do materii nieuregulowanej w art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu okresu miesięcznego, będącego w tym podatku okresem rozliczeniowym, wystąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych był organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń /chyba, że toczyło się już postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa - art. 18b Ordynacji podatkowej/. Wobec powyższego za usprawiedliwiony należy uznać zarzut skarżącego organu, że Sąd dokonując oceny czy sprawę w pierwszej instancji załatwił właściwy organ podatkowy nieprawidłowo ograniczył analizę przepisów mających zastosowanie w tej materii do art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, pomijając obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 18a Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy przejściowe /art. 16 - art. 29/ zawarte w ustawie z dnia 12 września 2002 r. nie zawierały unormowań, które ograniczałyby stosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej, dodanego na mocy art. 1 pkt 10 tej ustawy, po jej wejściu w życie w zależności od daty powstania zobowiązania podatkowego. Z uwagi zaś na procesowy charakter tego przepisu należy przyjąć, że z zastrzeżeniem zawartym w art. 18b, miał on zastosowanie do postępowań, prowadzonych po wejściu w życie tej noweli tj. po dniu 1 stycznia 2003 r. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd będzie musiał zbadać, czy art. 18a Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i w świetle zawartych w nim unormowań ocenić właściwość Urzędu Skarbowego W.-B. do wydania decyzji z dnia 15 września 2003 r. Na marginesie należy dodać, że wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwość organu w postępowaniu podatkowym nie w każdym przypadku pozwala na zastosowanie art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z uregulowaniem, zawartym w art. 247 par. 1 w części stanowiącej wprowadzenie do wyliczenia, dopuszczono stwierdzanie nieważności jedynie decyzji ostatecznych, w przeciwieństwie do unormowania obowiązującego w procedurze ogólnej - w art. 156 par. 1 Kpa. Tę okoliczność Sąd także powinien mieć na względzie przy ponownym badaniu sprawy. Z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia związane z oceną właściwości organu pierwszej instancji, co najmniej przedwczesne było zajmowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska, co do rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało polegać na nieuwzględnieniu przez ten organ przy rozpatrywaniu odwołania kwestii naruszenia właściwości. Ponadto należy zauważyć, że Sąd zarzucając organowi drugiej instancji rażące naruszenie prawa powinien wskazać przepis, który został w kwalifikowany sposób naruszony, a nie tylko art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, który wniósł skargę kasacyjną, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zastosował również 207 par. 2 tej ustawy. W związku z tym ostatnio powołanym przepisem została ograniczona wysokość zwrotu kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na procesowy charakter sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, który ma wstępne znaczenie przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji i nie dotyka zagadnień materialnoprawnych, dotyczących istoty sprawy.