III SA/Wa 54/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt.1 nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I I I SA/Wa 54/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Nr [...], po rozpoznaniu odwołania J. Sp. z o. o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą podstawę do obniżenia podatku należnego za maj – grudzień 1998 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 1998 r., uchylił tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Jak ustalił organ w wyniku prowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka obniżyła podatek należny o naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] maja 1998 r. wystawionej celem udokumentowania zapłaty zaliczki na poczet robót budowlano montażowych. Zgodnie z treścią listu intencyjnego z dnia [...] maja 1998 r. strona zobowiązała się wpłacić wykonawcy zaliczkę w wysokości [...] zł przed podpisaniem umowy i określeniem całkowitej kwoty zamówienia. Była to typowa faktura zaliczkowa przed wykonaniem robót ,która nie dokumentowała żadnej czynności i tak też była traktowana przez podatnika. Mając na uwadze treść art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ stanął na stanowisku, że warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony jest otrzymanie faktury, która stanowi potwierdzenie nabycia towarów i usług, także w odniesieniu do otrzymanych przez wystawcę (sprzedawca, wykonawca usługi) przedpłat (zaliczka, rata, zadatek) – jeżeli fakt ten powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie strona otrzymała fakturę, która nie stanowi potwierdzenia zapłaty zaliczki, gdyż płatności z jej tytułu zastały dokonane w późniejszym terminie tj. w dniu [...] czerwca 1998 r. Kwota podatku wykazana w tej fakturze nie stanowi, więc podatku naliczonego określonego w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, konsekwencją czego jest niemożność odliczenia tego podatku w maju 1998 r. Ponadto zgodnie z § 6 ust 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych. Trudno więc przyjąć aby u usługobiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, obciążającego te usługi, mogło być zrealizowane w miesiącu wcześniejszym tj. w maju 1998 r. ze względu na to, iż w tym to miesiącu otrzymał on faktury odnoszące się do przyszłych płatności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę, że z istoty podatku VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem warunkowym. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem jednocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, a więc dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazał na treść art. 68 Ordynacji podatkowej, który przesądza o przedawnieniu możliwości jego ustalenia. W kwestii podnoszonej przez podatnika niewłaściwości organu podatkowego przyznał, że art. 4 pkt 10 ustawy o VAT określa właściwość organu I instancji do wydania decyzji, nie reguluje natomiast problemu zmiany właściwości w związku ze zmianą siedziby podatnika. Takie przepisy zawiera Ordynacja podatkowa i zgodnie z art. 18a, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu podatkowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego organem właściwym w sprawach dotyczących poprzednich okresów jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W skardze z dnia [...] stycznia 2004 r. pełnomocnik J. Sp. z o.o. powołując się na treść art. 3 § 2, 52 § 1 i 2, 53 § 1 i 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił decyzjom organów obu instancji: - naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i nieuzasadnione zastosowanie, - naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędną interpretację i nieuzasadnione zastosowanie, - naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację, - naruszenie art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczącego właściwości organu podatkowego, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przy tak sformułowanych zarzutach, powołując się na treść art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] a nadto o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi, w pierwszym rzędzie należało poddać ocenie podniesiony zarzut nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Zarzut ten, wskazujący jako przesłankę niewłaściwość organu podatkowego tj. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny. Stosownie do treści art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 §2. W dalszych przepisach (art. 17a – 18b) zostały w sposób szczegółowy normowane kwestie związane z ta problematyką. Treść cyt. normy wskazuje, że do właściwości miejscowej organu podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy przepisy ustaw podatkowych nie regulują tej kwestii w sposób odrębny. Taki przypadek zachodzi zaś w szeregu ustaw, w tym ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej ustawa o VAT. Przepisem określającym wyłącznie zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych, właściwych rzeczowo w sprawach podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest art. 4 pkt 10 ustawy o VAT i w tej materii nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej. Stosownie do niego, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, właściwym jest urząd skarbowy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, a w przypadku, gdy czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych właściwy jest urząd skarbowy ze względu na siedzibę podatnika. Na ustaloną w ten sposób właściwość nie ma wpływu fakt zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] lipca 2002 r. sygn. akt [...] stwierdzając, że zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dokonana po upływie roku podatkowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres objęty tym rokiem oraz, że przepisy ustawy o VAT nie określają zdarzeń, które powodują zmianę tej właściwości, co oznacza, że przepis art. 4 pkt 10 przewiduje tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych. Podobnie także Naczelny Sad Administracyjny np. w wyroku z dnia 30 września 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 431/01 : "W sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy właściwy jest urząd skarbowy, obejmujący swoim zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w razie wykonywania czynności na obszarze właściwości dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy, na którego obszarze działania podatnik miał siedzibę (miejsce zamieszkania) w tym okresie rozliczeniowym. Zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu bądź zmiana siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika, dokonane po upływie danego okresu rozliczeniowego, nie powodują zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres (art. 4 ust. 10 ustawy o VAT)". Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił w całej rozciągłości. Bezspornym jest, że stosownie do powyższych zasad, właściwym dla skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od maja do sierpnia 1998 r. był [...] Urząd Skarbowy W. a następnie, w związku ze zmianą siedziby firmy do końca tego roku Urząd Skarbowy W. Do tych dwóch organów ograniczona jest więc kwestia właściwości miejscowej dla rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. Skoro zatem decyzję w pierwszej instancji wydał Urząd Skarbowy W., to tym samym naruszył przepisy o właściwości. Niewłaściwość organu w każdym wypadku stanowi zaś przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zważyć także należy, że organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie Spółki bezwzględnie zobligowany był uwzględnić tę okoliczność, a w przeciwnym razie dopuścił się rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Te kwalifikowane uchybienia, skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji organów obu instancji, powodują, że rozważania w przedmiocie dalszych zarzutów skargi należało uznać za przedwczesne. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. a na podstawie art. 152 orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu w całości. Orzeczenie o zasądzeniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego oparte zastało na podstawie art. 200 tej ustawy.