III SA/Wa 1720/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S. kwotę 808 zł (słownie: osiemset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez skarżącego S. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z akt sprawy wynika, że S. S. w dniu [...] września 1998 r. nabył 27 akcji Serii A P. S.A. od Stowarzyszenia P. w W., ul. [...]. Zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. oraz uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. S.A., nastąpiło połączenie M. S.A. z P. S.A. w wyniku, którego powstała spółka PM. S.A. Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku P. S.A. na M. S.A. w zamian za akcje serii F, które M. S.A. wydał osobom będącym akcjonariuszami P. S.A. W roku 2004 skarżący zbył posiadane akcje P. S.A. za kwotę 161 723,10 zł. skarżący złożył zeznanie PIT-38, w którym wykazał podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z tej transakcji w wysokości 26 917 zł. Pismem z dnia 17 maja 2005 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 26 917,00 zł. Zdaniem podatnika nadpłata powstała na skutek zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2004 r. w/w akcji. W uzasadnieniu wniosku skarżący stwierdził, że sprzedane przez niego akcje zostały nabyte od P. S.A. przed dniem 1 stycznia 2004 r. i dochód z ich sprzedaży na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, dalej zwanej "ustawa zmieniająca") nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu sprzedaży w/w akcji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż akcje serii F skarżący nabył po dniu 1 stycznia 2004 r. PM. S.A. przez co dochód uzyskany z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 19 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd zalecił organowi podatkowemu wyjaśnić okoliczności nabycia akcji przez podatnika oraz wyjaśnić czy przejęcie majątku P. S.A. przez PM. S.A. w roku 2004 i wydanie dotychczasowym akcjonariuszom P. S.A. akcji nowej spółki oznaczało że nowe akcje były akcjami, które zostały nabyte po dniu 1 stycznia 2004 r. Ponadto Sąd stwierdził, że organy mają obowiązek ocenić sprawę w świetle treści przepisu art. 24 ust. 8 u.p.d.f. i ustalić koszt uzyskania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży akcji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego zebrano dodatkowe dowody, decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 26 917,00 zł podając takie samo uzasadnienie jak we wcześniejszej swojej decyzji. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu skarżący podnosił, że akcje nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r. Ponadto podatnik wyjaśnił, że spółka PM. S.A. była zobowiązana wydać nowe akcje dotychczasowym akcjonariuszom spółki P. S.A. Zdaniem strony organ pominął fakt, iż połączenie P. S.A. i PM S.A. nastąpiło na podstawie art. 492 i następnych k.s.h. Z analizy tych przepisów oraz piśmiennictwa jasno wynika, że w takim przypadku nie dochodzi do nabycia nowych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu akcje PM S.A. zostały nabyte w 2004 r., a oferta ich nabycia była skierowana do ściśle określonego grona nabywców, tj. posiadaczy akcji P. S.A. Powołując się na zebrany materiał dowodowy organ wskazał, że spółka PM. Siedlce S.A. powstała poprzez połączenie M. S.A. z P. S.A. Cały majątek P. S.A. został przejęty przez M. S.A. w zamian za akcje serii F, które PM. S.A. wydał akcjonariuszom P. S.A. według stanu na 1 września 2004 r. Po zarejestrowaniu akcji serii F PM S.A. w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych nabywcy otrzymali potwierdzenia nabycia tych akcji. Takie potwierdzenie otrzymał również skarżący. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprzedaż akcji Serii F nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 19 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. ponieważ zostały nabyte w 2004 r. w zamian za akcje P. S.A. Powołując się na definicję pojęcia "nabycie" zawartą w Słowniku języka polskiego, wskazał, że oznacza ono otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę. "Nabycie" nie musi wiązać się z zapłata ceny, sporządzeniem umowy kupna-sprzedaży, ponieważ znaczenie słowa "nabycie" jest szersze od znaczenia "zakupu", który jest jedna z form "nabycia". We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze decyzji Dyrektora Izby skarbowej w W. zarzucono naruszenie: 1. art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie wynikające z treści tego przepisu i art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. nie ma zastosowania, 2. art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "ó.p.") poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, 3. art. 32 ust. 1 w zw. Z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa, 4. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. ze względu na sposób prowadzenia postępowania, 5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wyjaśniającego okoliczności nabycia kacji, których dotyczy sprawa, 6. art. 122 w zw. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O. p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w niniejszej sprawie połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 i następne k.s.h. i na podstawie tych przepisów akcjonariusze spółki przejmowanej stali się z mocy prawa akcjonariuszami spółki przejmującej i nie składali żadnych oświadczeń woli w zakresie przystąpienia do nowej spółki i nie nabyli ponownie akcji. Skarżący podnosił, że z interpretacji przedstawionej przez organ wynika, że podatnik nabył akcje dwukrotnie, mimo że nie zbył akcji P. S.A. nabytych w latach 1998-1999. Ponadto wskazał, że organy podatkowe pominęły fakt, że skarżący nie składał żadnych oświadczeń woli wyrażających jego zgodę na nabycie akcji PM. S.A., a także nie uiszczał jakichkolwiek opłat za te akcje. Skarżący podnosił, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych przepisami O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej przepisów u.p.d.f. nie stosuje się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że powołany przepis nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego przez skarżącego dlatego, że skarżący zbył akcje wydane mu w roku 2004 w związku z przejęciem majątku P. S.A. przez spółkę M. S.A. i powołaniem nowej spółki PM. S.A. w ocenie organów podatkowych zbyte przez skarżącego akcje PM. S.A. zostały przez niego nabyte w roku 2004 i dla oceny tej okoliczności nie ma znaczenia, że akcje te powstały w wyniku przekształcenia nabytych przez skarżącego w latach 1998 – 1999 akcji P. S.A. W niniejszej sprawie doszło do przejęcia majątku spółki, której akcje skarżący nabył w latach 1998-1999 przez inną spółkę akcyjną w trybie określonym w art. 492 § 2 pkt 1 k.s.h. W zamian za przejęty majątek spółka przejmująca wydała nowe akcje dotychczasowym akcjonariuszom spółki, do której należał przejęty majątek. W orzecznictwie sądowym i w poglądach doktryny podnosi się, że skutkiem przekształcenia spółek w trybie określonym w art. 492 § 2 pkt 1 k.s.h. jest zmiana formy prawnej podmiotu gospodarczego a więc formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega tu zmianie ani przedmiot działalności ani większość osób prowadzących to przedsiębiorstwo, a także nie zmienia się sytuacja prawna wierzycieli tego przedsiębiorstwa (postanowienie SN z 13.12.1991 r., III CRN 321/91, OSN 7-8/1992, poz. 142; M. Allerhand, Komentarz do kodeksu handlowego, Lwów 1934, s. 708; A. Zawadowski, Przekształcenie spółki kapitałowej - uwagi teoretycznoprawne, PPH 10/1995, s. 8). Połączenie spółek w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. na podstawie art. 494 § 1 i 2 k.s.h. skutkuje przejściem na spółkę przejmującą wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Zgodnie z treścią art. 93 § 2 w zw. z § 1 O.p. spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W ocenie Sądu nie dochodzi w omawianym wypadku do uzyskania przez akcjonariusza przejmowanej spółki nowych akcji w sensie ekonomicznym, gdyż akcje wydawane przez spółkę przejmującą odzwierciedlają wartość majątku spółki przejmowanej, a co za tym idzie także wartość akcji przejmowanej spółki. Dlatego w ocenie Sądu wydanie akcji w związku z przejęciem majątku spółki w trybie określonym w art. 492 § 2 pkt 1 k.s.h. należy traktować jako przekształcenie dotychczasowych akcji spółki a nie jako nabycie nowych akcji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, że z treści przepisów zawartych w art. 10-20, art. 24 i art. 24c u.p.d.f. wynika, że opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.f. podlegają dochody przychody powstające w wyniku zbycia lub nabycia określonych składników majątkowych, przy czym składniki te muszą ulec przemieszczeniu z majątku jednego podmiotu do majątku innego podmiotu i wyniku tego przemieszczenia powstać musi po stronie podatnika dochód ewentualnie przychód podlegający opodatkowaniu. Z tego względu zdaniem Sądu w sytuacji gdy ustawodawca w związku z opodatkowaniem na podstawie u.p.d.f. odwołuje się do pojęcia nabycia, tak jak to czyni także w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, należy przez to rozumieć przemieszczenie ekonomiczne określonych wartości majątkowych pomiędzy różnymi podmiotami prawa. W zakresie tak rozumianego nabycia nie mieści się przekształcenie akcji jakie wystąpiło w niniejszej sprawie, gdyż nie doszło w tym wypadku do przesunięcia majątkowego pomiędzy odrębnymi podmiotami, gdyż w efekcie przekształcenia akcji ich właścicielem przed przekształceniem jak i po tej operacji był nadal skarżący. Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej ma na celu zapewnienie wyłączenia od opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych, które zostały nabyte w okresie obowiązywania zwolnienia od podatku określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. Przepis ten ma na celu wyłączenie spod opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych nabywanych w celu korzystania z powołanego zwolnienia, którego ustawodawca nie przedłużył po dniu 31 grudnia 2003 r. Przepis ten realizuje wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych, przez które należy rozumieć w tym wypadku prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. Przepis ten ma chronić prawo do zwolnienia od podatku przysługujące podatnikom, którzy po dniu 31 grudnia 2003 r. zachowali własność akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. i po tej dacie osiągną dochód (przychód) ze sprzedaży tych papierów wartościowych, który według przepisów u.p.d.f. obowiązujących od 1 stycznia 2004 r. podlegałby opodatkowaniu. Na możliwość zastosowania tego przepisu zdaniem Sądu nie może mieć wpływu okoliczność przekształcenia przedmiotowych akcji po tej dacie w inne papiery wartościowe, które zgodnie z przepisami k.s.h. mają odzwierciedlać wartość dotychczasowych akcji. W ocenie Sądu należało mieć na uwadze, że skarżący zachował własność akcji nabytych przed dniem 31 grudnia 2003 r. i przekształcenie tych akcji, nie było wynikiem jego suwerennej decyzji i wiązało się ze mianami organizacyjnymi w obrębie spółki. Zatem jego sytuacja nie różniła się od sytuacji innych podatników, którzy po dniu 31 grudnia 2003 r. zbywali akcje nabyte przed ta datą, w okresie obowiązywania zwolnienia. Dlatego w ocenie Sądu przyjęcie, tak jak to uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe, że przekształcenie akcji, które wystąpiło w niniejszej sprawie stanowi nowe nabycie akcji po dniu 1 stycznia 2004 r. naruszałoby wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony prawa nabytych o raz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim przepis ten nakazuje w sposób jednakowy określać sytuację prawną podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W świetle powołanych przepisów Konstytucji RP za nieuprawnione należało uznać twierdzenie organów, iż akcjonariusze przejmowanej spółki tracą związane z akcjami spółki przejmowanej uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży tych akcji podczas gdy w obrębie samych spółek przejmowanej i przejmującej dochodzi do wskazanej w art. 93 § 2 w zw. z § 1 O.p. sukcesji generalnej uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zwłaszcza, że łączenie spółek nie było zależne od woli poszczególnych akcjonariuszy. Za przyjętym przez Sąd w niniejszej sprawie rozumieniem użytego w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej pojęcia "nabycie" przemawia również treść art. 24 ust. 8 u.p.d.f., z którego wynika, że dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek, lecz dochód ten podlega opodatkowaniu dopiero po sprzedaży przydzielonych udziałów (akcji) i koszt uzyskania przychodów z tej sprzedaży ustała się zgodnie z treścią przepisów art. 24 ust. 8 pkt 1-3 u.p.d.f. Prezentowany w niniejszym wyroku pogląd co do skutków podatkowych przekształcenia akcji znajduje pełne uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 1 września 2005 r., sygn. akt FSK 1479/04 dotyczącym zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 1993 r. do 31 grudnia 1995 r. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, które miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji zdaniem sądu organy podatkowe w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym obowiązane będą ustalić, czy nabyte przez skarżącego akcje P. S.A., które następnie zostały przekształcone w akcje PM. S.A. były akcjami, które zgodnie z treścią art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. nabyte zostały na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099). W ocenie Sądu znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy w/w akcje spełniały warunki określone w przytoczonym przepisie. W niniejszej sprawie organy nie wyjaśniły tej okoliczności faktycznej, gdyż uznały że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma brak spełnienia warunku nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z tego względu za zasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 122 O.p. w zakresie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie w/w okoliczności w uzasadnieniu decyzji oraz brak ich oceny prawnej, stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy naruszyły przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) gdyż nie dokonały analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem treści art. 24 ust. 8 pkt 1-3 u.p.d.f. do czego zobowiązał je Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/05. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organy obowiązane były ustalić przychód skarżącego ze sprzedaży akcji i koszty uzyskania tego przychodu zgodnie z treścią tego przepisu. W mniejszej sprawie organy obowiązku tego nie wykonały i ograniczyły się jedynie do przytoczenia treści art. 24 ust. 8 pkt 1-3 u.p.d.f. Zamieszczenie w w/w wyroku opisanych zaleceń co do sposobu postępowania świadczy o tym, że ocena niniejszej sprawy w oparciu o przepisy art. 24 ust. 8 pkt 1-3 u.p.d.f. mogła mieć w ocenie Sądu istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej, sprawie będąc na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną sprawy zawartą w w/w wyroku, obowiązany był stwierdzić, że omówione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż decyzja zawierała uzasadnienie prawne i faktyczne. Naruszenia wskazanego przepisu nie może uzasadniać opatrzenie decyzji uzasadnianiem, w którym organ dokona błędnej wykładnia przepisów prawa materialnego oraz błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Na obecnym etapie postępowania bez wyjaśnienia, czy akcje nabyte przez skarżącego mieściły się w zakresie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. nie jest możliwe stwierdzenie, czy w niniejszej sprawie organy odmawiając stwierdzenie nadpłaty naruszyły wskazane w skardze przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dlatego Sąd na obecnym etapie postępowania nie mógł ocenić tego zarzutu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania określonych w przepisach art. 120, 121 § 1 O.p. Naruszenie tych zasad postępowania byłoby uzasadnione w sytuacji, gdyby organ wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem przepisów prawa, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji tego rodzaju uchybienia nie wystąpiły. W rozpoznaj sprawie organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, jednakże nie każdy b łąd organu w zakresie wykładni przepisów prawa może być oceniany jako naruszenie art. 120 i 121 O.p. W ocenie Sądu charakter niniejszej sprawy świadczy o tym, że do wskazanego przez skarżącego naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego nie doszło. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem terminu określonego w art. 139 § 1 O.p., jednakże uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, przez który należy rozumieć prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Z Dlatego też uchybienie to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) p.p.s.a. a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że odwołanie skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji zostało przekazane do organu drugiej instancji w terminie określonym w art. 227 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 2 ustawy zmieniającej, które miało wpływ na wynika sprawy i z naruszeniem art. 122, 210 § O.p. i art. 153 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.