I SA/Gl 737/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Marta Wojciechowska, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia Wspólnoty Mieszkaniowej w C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...] stwierdzające, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2007 roku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe – odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że wnioskiem z dnia 20 lutego 2007 roku (poprawionym w dniu 28 lutego 2007 roku) Wspólnota zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu wynajęcia przez nią dachu budynku operatorowi sieci komórkowej. Opisując stan faktyczny wnioskodawca stwierdził, że Wspólnota Mieszkaniowa nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż działalność polegająca na gospodarce zasobami mieszkaniowymi, a co najwyżej pobiera pożytki ze wspólnego posiadania. Ponadto dysponuje co do zasady jedynie zasobami mieszkaniowymi i w przypadku wydatkowania tych pożytków na utrzymanie części wspólnej nieruchomości lub przekazania nadwyżki na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty, nie wystąpi u niej dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko Wspólnota stwierdziła, że w żadnym przypadku nie uzyskuje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołaną wyżej decyzją, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Oba organy – powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, wprowadzonym poprzez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 roku, nr 127, poz. 1589) – stanęły zgodnie na stanowisku, iż aby dochód podmiotów, o których mowa w powołanym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki: • dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz • dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z powołanego wyżej przepisu wynika, że istotny dla zwolnienia podatkowego jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Podniósł, że dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynsze) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Wynika to z ustaw w oparciu, o które funkcjonują podmioty zajmujące się zasobami mieszkaniowymi. Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego we wniosku podatnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochody, uzyskane z tytułu wynajęcia dachu budynku Wspólnoty operatorowi sieci komórkowej, celem zainstalowania na nim urządzeń odbiorczych, nie mogą być uznane za dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Podkreślił, że zasoby mieszkaniowe obejmują swym zakresem również dach budynku, jednakże dochody uzyskiwane od operatora sieci komórkowej nie pochodzą ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazał także, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły, bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Wspólnota Mieszkaniowa w C. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi zarzuciła naruszenie : • art. 17 pkt 1 ust. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dochody uzyskiwane z tytułu wynajęcia dachu budynku, celem zainstalowania na nim urządzeń odbiorczych, są dochodami z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów państwa. W uzasadnieniu skargi Wspólnota stwierdziła, że aby dokonać należytej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić znaczenie pojęć w nim użytych. Wskazując ich znaczenie podniosła, że dochody uzyskiwane z wynajmowania dachu nie stanowią dochodów z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Podkreśliła, że "interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą zaprezentował zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej jest wadliwa, gdyż ustawodawca w przepisie tym wyłącza ze zwolnienia inną działalność gospodarczą, a nie inną działalność niż pobieranie czynszów i pokrywanie z nich kosztów". Odnośnie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Wspólnota, powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazała, iż wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio profisco). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że brak w przepisach podatkowych definicji pojęć: "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" powoduje konieczność sięgania do potocznego ich znaczenia, a także do definicji słownikowych oraz definicji formułowanych na użytek prawa podatkowego w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego stwierdzić należy, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia i rozumienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) była prawidłowa. Zgodnie bowiem z treścią interpretowanego przepisu wolne od podatku są "dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 roku (sygn. akt I SA/Gl 523/07), iż zasadnicze znaczenie dla prawidłowości interpretacji powołanego wyżej przepisu ma wyjaśnienie, dla potrzeb ustawy podatkowej, pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Brak jest definicji ustawowych tych pojęć, i to zarówno w omawianej ustawie, jak i w innych aktach prawnych. Zasadnie zatem organy dokonujące interpretacji odwołały się do potocznego rozumienia powyższych pojęć, posiłkując się jednocześnie znaczeniem słownikowym oraz poglądami sformułowanymi w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym. W ten sposób sformułowały pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko same lokale mieszkaniowe, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W pojęciu zasobów mieszkaniowych mieszczą się zatem z całą pewnością dachy budynków mieszkalnych. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się także tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu – dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przez podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej rodzaje dochodów nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jakkolwiek – ze względu na cel wspólnoty mieszkaniowej, którym nie jest osiąganie zysku – dochody te są z reguły przeznaczane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. I tak niewątpliwie same opłaty i czynsze są dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale już dochody, uzyskane z tytułu wynajęcia dachu budynku Wspólnoty operatorowi sieci komórkowej, celem zainstalowania na nim urządzeń odbiorczych, nie mogą być uznane za dochody uzyskane z gospodarki tymi zasobami. Stanowisko strony skarżącej, gdyby je podzielić, prowadzi do konstatacji, że w zasadzie każdy dochód wspólnoty mieszkaniowej jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Pogląd powyższy jest wadliwy, pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z faktem, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej jest zwolnieniem przedmiotowym, a stanowisko skarżącej prowadzi do usankcjonowania zwolnienia od podatku dochodowego całego dochodu wspólnoty mieszkaniowej, co miałoby charakter zwolnienia podmiotowego. Jest też niewątpliwym, że omawiany przepis wyraźnie zawęził zwolnienie podatkowe do niektórych dochodów wspólnot mieszkaniowych (i innych, wymienionych w nim podmiotów, realizujących zadania mieszkaniowe) i to pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, z czego łatwo odczytać cel ustawodawcy, a mianowicie – nieopodatkowywanie tych dochodów, które pozostają w bezpośrednim związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Skoro tak, to przepis przewidujący powyższe zwolnienie podatkowe, winien być stosowany zgodnie z jego brzmieniem i celem regulacji ustawowej. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym artykule zasada (pogłębiania zaufania do organów podatkowych) ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Dokonanie zatem przez organy podatkowe prawidłowej (jak wykazano wyżej), lecz odmiennej, niż dokonała tego strona skarżąca, interpretacji przepisu prawa podatkowego, nie stanowi naruszenia powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżąca. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.