I SA/Gd 872/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy pomniejszenia należnego zobowiązania podatkowego o kwotę ulgi uczniowskiej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 754 (siedemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] po ponownym rozpatrzeniu wniosku E. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił pomniejszenia należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych PIT – 38 za 2005 r. w wysokości [...] zł o kwotę ulgi uczniowskiej, do której podatnik nabył prawo przed dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie decyzji organu podatkowego, a która nie znalazła pokrycia w podatku za lata ubiegłe. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że E. K. w zeznaniu PIT – 38 za rok podatkowy 2005 wykazała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł i zadeklarowała podatek należny w kwocie [...] zł, a do zeznania dołączono wniosek o pomniejszenie zadeklarowanego podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł o kwotę ulgi uczniowskiej w wysokości [...] zł, która nie znalazła pokrycia w podatku za lata ubiegłe i do której prawo nabyto przed dniem 1 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji i uznał, że koniecznym warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest uzyskiwanie i rozliczanie uzyskanych dochodów za rok 2005 na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., który stanowił, że podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. W myśl § 2 powołanego przepisu ulga ta przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu przygotowania zawodowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa ulga została zniesiona z dniem 1 stycznia 2004 r., przy czym zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202 poz. 1956 ze zm.) podatnikom, którzy przed 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające 2004 r., przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnicy, którym przysługuje prawo do skorzystania z ulgi po dniu 31 grudnia 2003 r. mają prawo do obniżenia podatku opłaconego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłaconego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w formie karty podatkowej. Organ drugiej instancji stwierdził, że do opodatkowania dochodu ze zbycia papierów wartościowych zastosowanie ma przepis art. 30b u.p.d.o.f. wprowadzający stawkę 19 % podatku od tych dochodów, które nie podlegają łączeniu z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 powołanej ustawy. Organ podkreślił, że uregulowania zawarte w tym przepisie nie przewidują możliwości stosowania ulg, odliczeń, czy też innych pomniejszeń przy ustalaniu tego podatku, nie odsyłają w tym zakresie do innych przepisów, co oznacza, że dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych podlega w całości opodatkowaniu według jednej – 19 % stawki podatku. Organ odwoławczy uznał, że powołany przepis art. 30b u.p.d.o.f. stanowi samodzielną podstawę prawną określającą zasady opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do odliczenia od podatku należnego z tytułu dochodów ze zbycia papierów wartościowych pozostałej do odliczenia ulgi uczniowskiej. E.K. złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia, jako wydanego bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ podatkowy bezpodstawnie zastosował wykładnię rozszerzającą ograniczając prawo obniżenia podatku dochodowego o nierozliczoną ulgę uczniowską wyłącznie do źródeł przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych tj. stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy chodzi o podatnika, który zakończył już prowadzenie działalności gospodarczej i z tego względu zastosowane normy prawne (art. 13 ust. 1 i 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) nie są adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wskazała również, że w ustawnie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. przychody z kapitałów pieniężnych wykazywane były w zeznaniu PIT – 36 łącznie z pozostałymi źródłami przychodu określonymi w tej ustawie. Konsekwencją więc przyznania prawa do odliczenia nabytej i nierozliczonej do 31 grudnia 2003 r. ulgi uczniowskiej po zmianie przepisów winno być zastosowanie dotychczasowej regulacji w całej rozciągłości. Zdaniem skarżącej ulga, do której nabyła prawo odnosi się do podatku dochodowego, nie zaś do jego części należnej od dochodu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Przysługuje ona niezależnie od formy opodatkowania działalności gospodarczej i nie następuje utrata uprawnienia do skorzystania z ulgi po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd uznał, że skarga E. K. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie poglądy strony skarżącej skład orzekający podzielił. W pierwszej kolejności wskazać należy, że poza sporem w niniejszej sprawie była możliwość korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 1 stycznia 2004 r. przez podatników, którzy prawo do tej ulgi nabyli przed tą datą. Problemy w interpretacji przepisów prawnych związane były z faktem, że strona skarżąca zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a dochód, od którego zamierzała nabytą ulgę odliczyć pochodził ze zbycia papierów wartościowych, które to dochody w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. opodatkowane zostały według stawki liniowej 19%. Organ odwoławczy wskazywał, że wprawdzie w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw podatnikom, którzy przed 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające 2004 r., przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Jednak w oparciu o ust. 4 powołanego artykułu organ odwoławczy wywodził, że prawo to ogranicza się jedynie do podatników opodatkowanych wg skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. mają prawo do obniżenia podatku opłaconego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w formie karty podatkowej. Skarżąca zarzucała, że w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania cytowane wyżej art. 13 ust. 1 jak i ust. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ponieważ w jej ocenie przepisy te regulują sytuację osób nadal prowadzących działalność gospodarczą. W realiach zaś niniejszej sprawy podmiot uprawniony do ulgi działalności gospodarczej już nie prowadzi. Zdaniem Sądu samoistną podstawą prawną skorzystania z ulgi uczniowskiej po dacie jej likwidacji na zasadzie praw nabytych jest art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W przepisie tym w sposób klarowny wprowadzono zasadę kontynuacji prawa do zastosowania ulgi już nabytej i jeszcze nie wykorzystanej pomimo formalnego jej uchylenia. Zastosowany przez organ odwoławczy ust. 4 art. 13 powoływanej ustawy ma charakter przepisu stanowiącego wyjątek od ogólnej zasady i odnosi się tylko i wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy podatek opłacają w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo opodatkowanych w formie karty podatkowej. Skoro zaś tylko w tym przepisie – mającym charakter regulacji szczególnej – jest mowa o opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., to wymogu tego nie można odnosić do innych podatników uprawnionych do ulgi. Niedopuszczalna jest bowiem rozszerzająca wykładnia wyjątków, a do tej kategorii przepisów, jak wywiedziono powyżej, należy art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej należy wskazać również na treść przepisu art. 20 ww. ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., w którym ustawodawca ustanawiając wyjątek od zasady kontynuacji nabytego prawa do ulg, ograniczył pewnej kategorii podatników (opodatkowanym w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.) prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku, w tym tych określonych m.in. w art. 13 tej ustawy. Z uwagi na to, że jest to wyjątek od zasady kontynuacji nabytego prawa do ulgi uczniowskiej, to nie można takiego ograniczenia rozszerzać na innych podatników niż określonych w tym przepisie i w krąg takich podatników zaliczyć innych nich określonych w art. 20 ww. ustawy. Z powyższych względów, jako błędny należało uznać pogląd organu podatkowego, że podstawy prawnej zastosowania ulgi uczniowskiej w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych należy poszukiwać w przepisach regulujących zasady opodatkowania dochodów z tego źródła. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że skoro ustawodawca w art. 13 ust. 1 ww. ustawy stwierdził, że prawo do kontynuacji ulgi odbywać się ma na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., to strona skarżąca może dokonać stosownego odliczenia właśnie na takich zasadach, bez względu na aktualnie obwiązujące unormowanie w tej materii. Zdaniem Sądu należy zatem przychylić się do poglądu strony skarżącej, że w niniejszej sprawie przysługiwało jej uprawnienie do realizacji ulgi uczniowskiej niezależnie od formy opodatkowania uzyskanych dochodów, aczkolwiek nie sposób podzielić twierdzeń strony, że organ w ogóle nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał bowiem przepis prawny, który winien mieć zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, jednakże na skutek błędnej wykładni zastosowanych przepisów wydano wadliwe rozstrzygnięcie. Mając na uwadze, że nie każde naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę prawną wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., badał, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z takim uchybieniem. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny uchybienia te nie mają wpływu na wynik sprawy, "gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Ponieważ dokonanie prawidłowej wykładni wskazanego powyżej przepisu prima facie narzuca odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, Sąd uznał, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w niniejszym przypadku niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosować art. 13 ust. 1 i art. 20 a contrario ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z uwzględnieniem przeprowadzonej przez Skład orzekający wykładni tego przepisu sprowadzającej się do uznania go za samodzielną podstawę zastosowania ulgi uczniowskiej w odniesieniu do podmiotów, które po zakończeniu działalności korzystają z tego odliczenia na zasadzie prawa nabytego. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zawarł rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania.