I SA/Rz 228/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 2001r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. znak: [...] określającej wysokość starty poniesionej w 2001 r. w kwocie 52.776,33 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 Spółka wykazała stratę w kwocie 65.599,50 zł. Prawidłowość i rzetelność złożonego rozliczenia za 2001 r. stanowiła przedmiot przeprowadzonej w Spółce kontroli skarbowej. W związku ze stwierdzeniem w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji, dokonując porównania ilości sprzedanego paliwa wykazanego przez Spółkę w ewidencji księgowej (po uwzględnieniu remanentów i zakupów według poszczególnych jego rodzajów), z ilością paliwa wynikającą z ustalonych w trakcie oględzin stanów liczników sumarycznych dystrybutorów, stwierdził, że ilość paliwa sprzedanego faktycznie prze Spółkę jest wyższa niż ilość zaewidencjonowana. W przypadku oleju napędowego podstawą ustaleń ilości nie ujętej do ewidencji sprzedaży były zapisy tej ewidencji dokonane przez Spółkę oraz inwentaryzacja z dnia 10 września 2002 r. Ustaloną w ten sposób, nie ujętą do ewidencji ilość sprzedanego paliwa wg jego rodzajów, w okresie od dnia 5 czerwca do dnia 10 września 2002 r., organ I instancji rozliczył na poszczególne miesiące w/w okresu z zastosowaniem procentowych wskaźników udziału, wynikających z udziału ewidencjonowanej miesięcznie sprzedaży danego rodzaju paliwa w sprzedaży ogółem. Łączną wartość nie ujętej w ewidencji sprzedaży, w okresie od dnia 5 czerwca do dnia 10 września 2002 r., organ I instancji ustalił według poszczególnych rodzajów paliw, jako iloczyn nie ujętej w ewidencji ilości paliwa i średnich cen sprzedaży netto osiągniętych przez Spółkę, wynikających z danych ewidencji księgowej. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] stwierdzając zaniżenie przychodów wykazanych przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za rok 2001, decyzją z dnia [...] października 2003 r. określił wysokość straty poniesionej przez podatnika z 2001 r. w kwocie 4.166,00 zł. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie wnosząc o umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. określił wysokość starty poniesionej przez Podatnika w 2001 r. w kwocie 52.805,14 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku dalszych czynności kontrolnych sporządzono na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa protokół badania ksiąg, który doręczono pełnomocnikowi podatnika. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. określono stratę w wysokości 52.776,33 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okresie objętym kontrolą (okres lat: 2001 i 2002) Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu detalicznego paliwami płynnymi tj. olejem napędowym, etyliną 94 i benzyną Pb 95 oraz gazem propan-butan do zasilania pojazdów samochodowych, a także artykułami przemysłowymi i spożywczymi. Działalność prowadzona była na stacji paliw w S. O., którą Spółka nabyła w dniu 5 czerwca 2001r. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono rozbieżności pomiędzy wskazaniami liczników sumarycznych dystrybutorów, przy użyciu których Spółka dokonywała sprzedaży gazu propan-butan oraz paliw: etyliny 94, benzyny Pb 95 i oleju napędowego – a wielkością sprzedaży odnotowaną w ewidencji księgowej. Spółka w ewidencji księgowej nie wykazała całej sprzedaży gazu propan-butan oraz paliw: etyliny 94, etyliny Pb 95 i oleju napędowego. Według organu I instancji prawidłową ilość sprzedanych towarów (poza olejem napędowym) wskazywały liczniki sumaryczne dystrybutorów, które odnotowały sprzedaż wyższą od sprzedaży zaewidencjonowanej w dokumentacji księgowej. Odnośnie oleju napędowego, w wyniku porównania dokumentów zakupu i sprzedaży, stwierdzono różnicę pomiędzy stanem magazynowym a inwentaryzacją, co wskazywało na zaniżenie sprzedaży w dokumentacji księgowej. Spółka nie zewidencjonowała przychodu ze sprzedaży paliw płynnych: oleju napędowego, etyliny 94 i etyliny Pb 95, dokonanej w okresie: 5 czerwca 2001r. – 10 września 2002r. w ilości odpowiednio: 2.798,09L; 4.807,81L i 17.033,31L oraz przychodu ze sprzedaży gazu propan-butan – w okresie 5 czerwca 2001r. – 18 lipca 2002r. w ilości 62.028,78L i nie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów i wydatków na zakup w/w paliwa. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej, stwierdzając iż księgi rachunkowe za powyższe okresy prowadzone są nierzetelnie i nie uznał ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu – w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodu gazu płynnego propan-butan za okres od 5 czerwca 2001r. do 18 lipca 2002r. oraz etyliny 94, etyliny Pb 95 i oleju napędowego za okres od 5 czerwca 2001r. do 10 września 2002r. Skutkowało to weryfikacją zaewidencjonowanej wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na to, iż dane zawarte w księgach podatkowych podatnika nie pozwalały na określenie dochodu (straty) za 2001 r., organ I instancji (pomijając metody szacowania zapisane w art. 23 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak możliwości ich zastosowania w sprawie), przyjął następującą metodologię: - do ustalenia ilości sprzedanych paliw w okresie objętym kontrolą (etyliny 94, benzyny bezołowiowej PB95 oraz gazu płynnego propan butan) przyjęto wskazania liczydeł sumujących, - różnicę pomiędzy ilością wykazaną w księgach podatkowych, a ilością sprzedaną według liczydeł sumujących za ten okres, wskaźnikiem procentowym udziału sprzedaży miesięcznej w sprzedaży ogółem wykazanej przez Spółkę w ewidencji, rozliczono na poszczególne miesiące roku 2001 tj. miesiące VI-XII 2001 r., - różnice te wyceniono według średniej ceny sprzedaży netto poszczególnych paliw, osiągniętej przez Spółkę w miesiącach badanego okresu, - przychód ze sprzedaży ustalono jako sumę wartości sprzedaży wykazanej w księgach oraz wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, ustalonej jako iloczyn średniej ceny sprzedaży w poszczególnych miesiącach i ilości paliwa nie ujętego w ewidencji. Zaznaczyć należy, że ustalenia stanu licznika sumarycznego dystrybutora gazu z dnia 18 lipca 2002r., a także liczników sumarycznych etyliny 94 oraz etyliny Pb 95 z dnia 10 września 2002r. dokonano w trakcie oględzin przeprowadzonych na stacji paliw w S. O., natomiast wskazania tych liczników w dniu 5 czerwca 2001r. określono na podstawie raportu zmianowego sporządzonego odręcznie. Ilość sprzedanego przez Spółkę oleju napędowego za okres od 5 czerwca 2001r. do 10 września 2002r. ustalił na podstawie dowodów źródłowych zakupu oraz stanu początkowego na dzień 5 czerwca 2001r. i końcowego, wynikającego z inwentaryzacji na dzień 10 września 2002r. Organ I instancji ustalił, iż zaniżone zostały przychody Spółki na rok 2001 o kwotę 61.613,52 zł oraz odpowiadające tym przychodom koszty uzyskania, ustalone w oparciu o średnie ceny zakupu wynikające z danych zapisanych w księgach, o kwotę 48.790,35 zł, a w konsekwencji zawyżono stratę za 2001 r. o kwotę 12.823,17 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stratę Spółki za 2001 r. na kwotę 52.776,33 zł. Organ odwoławczy uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji za prawidłowe, a zarzuty podniesione w odwołaniach za nieuzasadnione. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka – pracownika firmy "B" w L. (kontrahenta Spółki), a także o wystąpienie do Instytutu Chemii Przemysłowej w W. oraz do Instytutu Mechaniki przy Politechnice w W. – celem uzyskania opinii specjalistów odnośnie kwestii mających, zdaniem Spółki, znaczenie w sprawie – organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] października 2006r. Nr [...], [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Motywując w tym zakresie swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zbędnym jest zasięganie opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw, gdyż informacje te nie znajdą w sprawie zastosowania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. wniosła Spółka – działając poprzez pełnomocnika doradcę podatkowego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; przy zwrocie kosztów według norm przewidzianych przepisami prawa za wynagrodzenie doradcy podatkowego. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. art. 120, 122, 123, 126 w zw. z art. 172, art. art. 180, 187, 188 i 23 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że ustalenia organu podatkowego co do wysokości straty za rok podatkowy 2001 są zbyt daleko idące, a całość materiału dowodowego nie dawała podstawy do podjęcia takich ustaleń w zaskarżonej decyzji. Cały materiał dowodowy opiera się na wskazaniach licznika sumującego oraz przesłuchaniach świadków, które to jednak dowody, w ocenie skarżącej Spółki, nie dają podstaw do wysnucia tak jednoznacznych wniosków. Działania organów podatkowych były prowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego – art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasady ogólne postępowania podatkowego zaś to nie deklaracje polityczne czy jakieś inne wskazówki czy postulaty lecz normy prawne. Niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W kwestii zarówno wskazań licznika sumarycznego, przyjętej na podstawie jakichś kartek, jak i przesłuchań istnieje wiele wątpliwości, ale organ podatkowy je pomija, rozstrzygając na niekorzyść strony. Podstawą ustaleń w sprawie są niepotwierdzone "kartki", które trudno uznać za dokument mający moc dowodową. Kserokopie kartek, które wedle organów zawierają dane odnośnie wskazań liczników są niepotwierdzone, bez podpisów, pieczątek, a w trakcie przesłuchania pracowników żaden z nich nie potwierdził, że on je zrobił i że rozliczenia z tych kartek stanowiły w ogóle podstawę rozliczeń firmy. Oparcie ustaleń na tych kartkach jest niezgodne z przepisami prawa. Również protokół badania ksiąg może być sporządzony wyłącznie z oryginałów dokumentów, a nie jakichś niepotwierdzonych "kser", co stanowi podstawę eliminacji protokołów badania ksiąg. "Izba Skarbowa" uchylając wcześniejsze decyzje organu I instancji wskazała w swoich zaleceniach, iż protokół może być sporządzony z oryginałów dokumentów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – w postępowaniu odwoławczym – Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył, iż organ niższej instancji sporządził protokół nie uwzględniając wcześniejszych zaleceń organów wyższej instancji. Dokument winien być oryginałem lub odpisem w formie prawem przewidzianej, a kserokopia nie jest takim dokumentem. Podkreślono, iż kserokopie te dołączył do dokumentów Inspektor, który w trakcie tego właśnie postępowania został oskarżony przez prokuraturę o poświadczenie nieprawdy na dokumentach. Prokuratura uznała, iż inspektor popełnił przestępstwo, jednak ze względu na – w ocenie prokuratury – niską szkodliwość czynu, zostało ono umorzone. Przestępstwo zostało stwierdzone. W tamtym okresie organ odwoławczy kwestionował w ogóle zasadność istnienia kserokopii karteczek, więc prokuratura uznała iż nie ma to znaczenia dla sprawy i nie roztrząsano tej kwestii. Działo się to parę lat temu więc inne też było nastawienie organów ścigania w stosunku do urzędników, gdzie w zasadzie mogli robić oni wszystko. W sprawie mamy ewenement, że prokuratura stwierdziła, iż inspektor popełnił przestępstwo. W trakcie postępowania złożono wiele skarg na postępowanie Inspektora prowadzącego (do Generalnego Inspektora i do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Organy podatkowe zaczęły dawać wiarę Inspektorowi, który zbierał materiał dowodowy w sposób rażąco naruszający prawo, poświadczał nieprawdę na dokumentach, a poza tym w trakcie całego postępowania nie uwzględniono ani jednego wniosku dowodowego stron. Zaakcentowano, że orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, że kserokopia dokumentu nie może być w żadnym wypadku dokumentem dającym podstawę do odliczeń podatku "Fax faktury nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" (wyrok NSA z 9 grudnia 2004r. FSK 620/04). Zauważono również odnośnie wskazań liczników sumarycznych, że są to liczniki, które mają wskazywać orientacyjne ilości paliwa i podczas legalizacji nikt nie sprawdza ich zgodnych wskazań sumarycznych. Podczas badania przy legalizacji licznika sprawdza się jednostkowe, a nie sumaryczne odmierzanie. Mimo wniosku dowodowego o wystąpienia do Instytucji Mechaniki przy Politechnice W. o wydanie opinii w kwestii działania i wskazań liczników, dowód taki nie został przeprowadzony. Ponadto była dokonywana naprawa liczników sumarycznych. Stwierdzono, że liczniki te podlegały uszkodzeniom i poddano je naprawie. Jak podała uprawniona osoba dokonująca wymiany licznik sumaryczny był zepsuty, a dzienny działał prawidłowo – mimo to fakt ten nie został uwzględniony. Organy oparły się również na arkuszu spisu z natury oraz protokole oględzin z dnia 14 czerwca 2002r. dokonanym niezgodnie z art. 19 § 2 ustawy o kontroli skarbowej, a więc nie może on stanowić dowodu w sprawie. W tym czasie istniało już pełnomocnictwo, a więc niepowiadomienie pełnomocnika o dokonanej czynności powoduje, iż czynność ta dokonana jest z rażącym naruszeniem prawa i jest nieważna z mocy prawa. Nie można w tym przypadku rozważać wpływu braku obecności pełnomocnika na skuteczność czynności, gdyż w każdym przypadku czynność dokonana z pominięciem pełnomocnika jest bezwzględnie nieważna. Twierdzenie, iż firma "B" wystawiała paragony na żądanie, jest niezgodne z prawdą, gdyż z protokołu czynności sprawdzających, sporządzonego przez Inspektora wcale nie wynika, iż paragony wystawiano na rzecz Spółki. Wnioski dowodowe w tym zakresie również nie zostały w postępowaniu administracyjnym uwzględnione. Zauważono również, iż dziwnym wydaje się, że skoro według organów podatkowych "B" nie wystawiała faktur, to wbrew art. 304 K.p.k. nie powiadomiono o przestępstwie właściwych organów (art. 62 § 1 K.k.s.). W podsumowaniu stwierdzono, iż zaskarżona decyzja zawiera naruszenia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak też decyzja ta obarczona jest błędami proceduralnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnośnie niezawiadomienia pełnomocnika o przeprowadzaniu czynności wskazał, że przeprowadzone w dniu 14 czerwca 2002r. czynności oględzin i inwentaryzacji bez udziału pełnomocnika zostały podjęte na skutek rozszerzania pierwotnego zakresu kontroli – o ustalenie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego w zakresie obrotu autogazem za okres od 1 stycznia 2002r. do 14 czerwca 2006r. Udzielone pełnomocnictwo doradcy podatkowemu S.C. obejmowało jedynie 2001r., a wobec tego nie było podstaw do powiadamiania go o podejmowanych czynnościach i tym samym nie naruszono przepisu art. 19 § 2 ustawy o kontroli skarbowej. Również nie naruszono, wbrew zarzutom skargi, art. 20 § 2 tej ustawy, gdyż za nieuzasadnione należy przyjąć zawężenie uprawnień kontrolujących jednie do sprawdzenia czy u kontrahenta znajdują się kopie dokumentów będących w kontrolowanej jednostce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Analiza zarzutów skargi, przy uwzględnieniu jej podsumowania, upoważnia do stwierdzenia, że Spółka dopatruje się "naruszeń" w zakresie ustalenia stanu faktycznego w tym, że dowody, na podstawie których organy rozstrzygające sprawy dokonały ustaleń faktycznych, nie mają w istocie waloru dowodu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, albo też do uzyskania lub przeprowadzenia niektórych dowodów doszło z takim naruszeniem przepisów postępowania, że skutkuje to brakiem możliwości uwzględnienia tych dowodów w rekonstruowaniu stanu faktycznego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi niezbędnym jest wskazanie, że rzeczą organów rozstrzygających sprawy podatkowe jest dokonanie ustaleń faktycznych, które musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sposób zupełny, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów i innych reguł normujących postępowanie podatkowe wynikających z przepisów regulujących te kwestie, zaś funkcja sądu administracyjnego sprowadza się – z mocy ustawy – do kontroli czy w trakcie postępowania administracyjnego, podczas rozstrzygania sprawy podatkowej, nie naruszono przepisów, które, o ile zostały w sposób prawidłowy zastosowane, powodują że dokonana ocena dowodów przez organy pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. O ile dokonane następnie ustalenia faktyczne są zgodne z należycie, swobodnie ocenionymi dowodami, nie są z nimi sprzeczne, to inna alternatywna ocena dowodów dokonana przez stronę może być uznana jedynie za dowolną polemikę z prawidłowymi i pozostającymi pod ochroną przepisów prawa, ustaleniami dokonanymi przez organy rozstrzygające indywidualne sprawy podatkowe. Spółka akcentuje, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawach oparto na niepotwierdzonych z oryginałem kserokopiach dokumentów. Co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, gdyż właśnie brak tego potwierdzenia, iż treść tych kserokopii jest zgodna z treścią oryginału może nasuwać wątpliwości, zwłaszcza przy uwzględnieniu aktualnych możliwości technicznych, co do ich zgodności z treścią oryginału. Nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jedynie, że w takim stanie rzeczy, takie niepotwierdzone kserokopie dokumentów mają stanowić dla organów podstawę dokonywanych ustaleń. Organy te muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Strona może kwestionować wartość takiego dowodu, ale aby czyniła to w sposób skuteczny nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, iż kserokopia dokumentu bez potwierdzenia jej zgodności z oryginałem nie jest dowodem, ale winna uzasadnić swoje stanowisko, przywołując okoliczności i argumenty przekonujące o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszych sprawach, mimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, odwoływania się do podstawowych zasad postępowania podatkowego i skarbowego, uregulowanych między innymi w Ordynacji podatkowej, Spółka w istocie nie wskazała, iż niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko organu I instancji, powołał szereg merytorycznych argumentów, które przekonują iż kserokopie dokumentów, mimo braku potwierdzenia ich zgodności z oryginałem, mogą stanowić pewny dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych. Spółka w istocie nie kwestionuje tych argumentów, a ograniczenie się do generalnego kwestionowania – z przyczyn formalnych – wartości takich dowodów nie może liczyć na uwzględnienie tego zarzutu. Powtórzyć należy za Dyrektorem Izby Skarbowej, że wbrew stanowisku Spółki świadkowie: J.Z. oraz L.A. nie zakwestionowali, po okazaniu im kserokopii dwóch odręcznie sporządzonych dokumentów, faktu sporządzenia raportów (w tym z dnia 5 czerwca 2001r.). Z zeznań tych świadków oraz świadka R.S. wynika również, iż wskazania liczników sumarycznych były przez pracowników stacji odnotowywane w celu rozliczenia zmiany. Ponadto w trakcie badania ksiąg kontrolujący ustalili, iż wielkości utargów dziennych w kwotach odpowiadających kwotom wynikającym z tych dokumentów (również kserokopii) zostały odnotowane w dokumencie księgowania z dnia 30 czerwca 2001r. – zwanym "Rejestrem R" (kserokopia tego dokumentu została potwierdzona przez pełnomocnika Spółki za zgodność z oryginałem). Utargi zmianowe zostały również zaksięgowane na koncie "100" – Kasa w dniach od 5 czerwca 2001r. do 7 czerwca 2001r. Z zestawienia sprzedaży detalicznej gazu płynnego propan-butan (załącznik nr 10 do protokołu kontroli) sporządzonego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od 6 do 30 czerwca 2001r., wynika że ilość sprzedanego gazu propan-butan w dniach od 6 do 7 czerwca 2001r. ustalono w oparciu o dokumenty sporządzone odręcznie. Zestawienie to zostało sporządzone przez "C" w L., które w 2001r. prowadziło ewidencję księgową Spółki. Jak wynika z akt sprawy dokumenty zostały przestawione kontrolującym w trakcie kontroli skarbowej. Inspektor kontroli skarbowej w adnotacji, sporządzonej na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej, oraz w piśmie z dnia 28 lutego 2003r. Nr [...], skierowanym do pełnomocnika Spółki wskazał, iż kserokopie te zostały wykonane w dniu 6 września 2002r. przez pracownika Biura Doradcy Podatkowego, które prowadziło ewidencję księgową Spółki, a czynności tej dokonano w obecności kontrolującego. Kserokopie wymienionych dokumentów zostały następnie przedłożone pełnomocnikowi do potwierdzenia za zgodność z oryginałem. Pełnomocnik potwierdził jedynie dwie spośród dziewięciu przedłożonych kserokopii, nie umieszczając na nich daty, natomiast odmówił potwierdzenia za zgodność pozostałych kserokopii. Należy zauważyć, że w skardze Spółka nie kwestionuje tych faktów, a to uprawnia Sąd, przy uwzględnieniu, że z akt sprawy nie wynikają wątpliwości w tym zakresie, do uznania tych wyjaśnień za prawdziwe, co z kolei uprawnia do niekwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie istnieje podejrzenie, że dowody przedstawione w postaci kserokopii zostały sfałszowane, a dokumenty, których kserokopie włączono do akt sprawy, stanowiły podstawę do dokonania wpisów ewidencji księgowej. W skardze Spółka akcentuje również, iż toczyło się postępowanie karne i mimo, iż prokuratura umorzyła postępowanie z uwagi na znikomą szkodliwość czynu, to jednakże przestępstwo zostało stwierdzone. Dla porządku należy wskazać, że organem prowadzącym postępowanie karne jest prokurator, który posiada takie umocowanie z mocy przepisów kodeksu postępowania karnego w powiązaniu z przepisami ustawy o prokuraturze, zaś prokuratura nie jest organem mającym kompetencje w tym zakresie, a jest jedynie zespołem ludzi i środków umożliwiającym i zapewniającym prokuratorowi realizację jego ustawowych kompetencji. Pomijając tę wadliwość skargi, która nie ma znaczenia dla oceny skuteczności skargi, należy jednakże zauważyć, że umorzenie postępowania z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu nie jest równoznaczne z potwierdzeniem przestępstwa, a tym bardziej z przypisaniem danej osobie przestępstwa. Ustawodawca rozróżnia i to w sposób kategoryczny: "czyn", "czyn zabroniony" i "przestępstwo". Pomijając szereg innych warunków, gdyż jest to dla potrzeb niniejszej sprawy zbędne, wskazać należy, że dla uznania iż czyn zabroniony nosi znamiona przestępstwa niezbędnym jest między innymi ustalenie w trakcie postępowania karnego, że szkodliwość społeczna takiego czynu jest wyższa niż znikoma, a więc co najmniej – w rozumieniu kodeksu karnego – nieznaczna. Przy ustaleniu znikomej społecznej szkodliwości, subminimalnej szkodliwości dany czyn zabroniony nie może być uznany za przestępstwo. Ta zasada – kardynalna dla konstrukcji odpowiedzialności karnej i będąca emanacją tak zwanej materialnej definicji przestępstwa, znajduje wyraz również w szeregu przepisów regulujących postępowanie karne, w tym przygotowawcze. Część dyspozytywna postanowienia o umorzenie postępowania z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu nie zawiera sformułowania – co oczywiste – o uznaniu danej osoby winnym popełnienia tego czynu. Umorzenie postępowania z takiej przyczyny powoduje również, że w świetle obowiązującego prawa osoba nie jest traktowana jako osoba, która popełniła przestępstwo. W obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu i oznacza to, że przestępstwo nie zostało popełnione. Wszelka odmienna argumentacja w tym zakresie dokonywana przez Spółkę w skardze jest bezskuteczna, jako sprzeczna z uregulowaniami ustawowymi wynikającymi w sposób jednoznaczny z przepisów Konstytucji. Powoływanie się przez Spółkę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2004r. FSK 620/04 jest o tyle chybione, że faktura w zakresie podatku od towarów i usług jest takim dokumentem, że do jego oceny i "wartości" dla możliwości do skorzystania z praw wymienionych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie tyle mają znaczenia przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenie postępowania, w tym dowodowego, ale przepisy ustawy podatkowej (chodzi o ustawę z 8 stycznia 1993r.). Podatek od towarów i usług jest podatkiem – jak zwykło się kolokwialnie określać, ale w sposób oddający istotę tego podatku – "fakturowym". W skardze Spółka, deprecjonując przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym postępowanie dowodowe, podkreśliła, wskazując na niedostatki tego postępowania, że w jego trakcie nie uwzględniono ani jednego wniosku dowodowego strony. Okoliczność, że w trakcie postępowania podatkowego nie uwzględniono ani jednego wniosku dowodowego strony nie przesądza jeszcze, że postępowanie dowodowe dotknięte jest uchybieniem, gdyż niezbędnym jest dokonanie kontroli rozstrzygnięć organów w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd dokonując w przedmiotowej sprawie oceny postanowień odmawiających przeprowadzenia określonych dowodów nie stwierdził, aby naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.S.– pracownika firmy "B" w L. organ prawidłowo wskazał, że przeprowadzono czynności sprawdzające w "B" Spółka akcyjna w L., kontrahenta Spółki. Spółka dokonywała w "B" w latach 2001, 2002 zakupu gazu propan-butan. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko Spółki, że w trakcie czynności sprawdzających kontrolujący może badać wyłącznie prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrolowanego to znaczy, czy w dokumentacji kontrahenta znajdują się kopie dokumentów znajdujących się w kontrolowanej jednostce. Z protokołu spisanego na tę okoliczność (protokół podpisany 4 grudnia 2002r.) wynika, że sprzedaż dla Spółki dokumentowana była nie tylko fakturami VAT i dowodami Wz, ale również paragonami i odpowiadającymi im dowodami Wz. W protokole tym znajdują się również wyjaśnienia pracownika Spółki "B" , iż sprzedaż na paragony dla Spółki odbywała się na żądanie Spółki. W oparciu o dokumenty zebrane w trakcie czynności sprawdzających u wymienionego kontrahenta ustalono, iż zakup na paragony przedmiotowego gazu w ilości 38.800L nie został ujęty w ewidencji księgowej Spółki. W ocenie Sądu nie naruszono art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dodać należy, że w aktach sprawy znajdują się zabezpieczone w Spółce dokumenty źródłowe dotyczące dwudziestu dostaw gazu propan-butan od firmy "B" w L., w tym wystawioną przez sprzedawcę fakturę VAT, dowody wydania materiałów na zewnątrz Wz oraz wydruki zalegalizowanego licznika autocysterny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza tych dokumentów wskazuje, iż w przypadku jedenastu dostaw w fakturach VAT oraz dowodach Wz, dołączonych do tychże faktur wykazano ilość gazu mniejszą niż wynika to z treści wydruku pochodzącego z zalegalizowanego licznika autocysterny. Podkreślił również organ odwoławczy, iż organ kontroli skarbowej nie wykorzystał kwestionowanego dowodu w celu ustalenia prawidłowej ilości sprzedanego gazu. Z tego też względu przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela firmy "B" na okoliczność niezaewidencjonowanych przez Spółkę zakupów gazu propan-butan w tej firmie jest zbędne, gdyż dowód ten nie miałby znaczenia w sprawie, wobec ustalenia ilości sprzedanego gazu propan-butan w oparciu o wskazania liczników sumarycznych. Stanowisko o braku potrzeby przeprowadzenia omawianego dowodu należy zaaprobować. Nie budzi również wątpliwości stanowisko organu zaprezentowane w postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosku dowodowego strony – o zasięgnięcie opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw – w kierunku wykazania że te właściwości mogą mieć wpływ na ustalenia odnośnie ilości paliw. Organ w sposób uzasadniony wykazał, że przeprowadzenie dowodu z takiej opinii jest zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedstawionej przez Spółkę dokumentacji brak protokołów z czynności stwierdzających ubytki lub niedobory w stanach magazynowych paliw spowodowane ich właściwościami fizykochemicznymi. Sporządzona przez Spółkę inwentaryzacja na dzień 31 grudnia 2001r. wykazała niedobór towarów w magazynie na kwotę 341,51zł; niedobór ten został uznany przez Zarząd Spółki jako ubytki naturalne i uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów. Podkreślił zasadnie organ, że nie można przyjąć, iż w odmiennych warunkach następuje wskazanie licznika jednostkowego i związane z tym przesunięcie licznika sumarycznego, gdyż czynności te występują jednocześnie. Ta konstatacja oznacza, że w związku z tym ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w kierunku ustalenia właściwości fizykochemicznych paliw i ich wpływu na ilość odmierzonego paliwa jest zbędna. Nieuzasadniony jest również zarzut formułowany przez Spółkę odnośnie wadliwości technicznej dystrybutorów i liczników. Brak jest w dokumentach potwierdzenia ewentualnie dokonywanych napraw dystrybutorów bądź ewentualnych zdarzeń losowych, mających wpływ na ilość wydanego paliwa lub niewłaściwie działających dystrybutorów. Przesłuchani pracownicy Spółki (w dniu 14 stycznia 2003r.) zeznali, iż od momentu powstania stacji paliw nie było żadnych zdarzeń mających wpływ na ilość wydanego paliwa, jak również żadnych napraw dystrybutorów, z wyjątkiem wymiany pistoletu od dystrybutora gazu. Dokumenty potwierdzające naprawę odmierzacza (dystrybutora) gazu (faktura z dnia 2 września 2002r. nr 02/MŁ/02 wystawiona przez Spółkę z o.o. [...] w R. oraz karta naprawy z 2 września 2002r. nr 1233/09/02) potwierdza, iż dokonana została "Wymiana elektroniki płyty wyświetlacza"; nie wynika zaś, aby naprawie podlegało liczydło sumujące dystrybutora. Organ ponadto ocenił zeznania Prezesa Zarządu Spółki R.R. i uznał że ten dowód nie zasługuje na aprobatę. Podkreślił również organ, że w karcie naprawy nie odnotowano faktu naruszenia plomb legalizacyjnych. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w P., pismem z dnia 23 marca 2006r. nr [...] poinformował, że legalizacja odmierzacza gazu na stacji Spółki prowadzona była w 2002r. dwukrotnie: w styczniu i grudniu. Po dokonanej, wyżej opisanej naprawie, Spółka nie wystąpiła do Obwodowego Urzędu Miar w sprawie legalizacji, co w przypadku uszkodzenia plomb w trakcie naprawy byłoby niezbędne. Przy przedstawionych wyżej okolicznościach i argumentacji za nieskuteczne należy uznać wywody Spółki kwestionujące stanowisko organów, iż w okresie objętym kontrolą liczydło sumujące dystrybutora gazu propan-butan nie zostało uszkodzone. Oznacza to również, że nie można uznać za wiarygodną informacji zawartej w wymienionej wyżej karcie naprawy odnośnie wskazań tego licznika. Jest to odczyt błędny (wynika z niego, iż w dniu 2 września 2002r. Spółka sprzedała 416.290L gazu propan-butan), tymczasem 18 lipca 2002r. w trakcie dokonanych oględzin, z udziałem pracownika Spółki, dokonano komisyjnego odczytu licznika sumarycznego dystrybutora gazu propan-butan – 417.116L. Pokreślenia wymaga również, że do wyliczenia ilości sprzedanego przez Spółkę gazu organy przyjęły wskazania licznika sumarycznego dystrybutora gazu odnotowane w dniu 18 lipca 2002r. W tym stanie rzeczy nie można kwestionować, iż prawidłowo organy przyjęły, że odmierzacze paliw (w okresie od 5 czerwca 2001r. do 10 września 2002r.) i gazu propan-butan (w okresie od 5 czerwca 2001r. do 18 lipca 2002r.) spełniały wymagania techniczne i metrologiczne, określone stosownymi przepisami, co potwierdzały świadectwa legalizacyjne, a wskazania liczników zarówno jednostkowych jak i sumarycznych tych dystrybutorów były prawidłowe. Prowadzi to do konstatacji, iż za prawidłowe należy uznać stanowisko organów co do braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów odnośnie sposobu działania i wskazań liczników. Za niepotwierdzone należy uznać stanowisko Spółki, że liczniki sumaryczne wskazują orientacyjne ilości sprzedawanych paliw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niezawiadomienie pełnomocnika Spółki o dokonywanych czynnościach (dokonanie odczytów wskazań liczników napełnienia zbiorników zawierających gaz propan-butan oraz dokonanie odczytu licznika sumarycznego wskazującego ilość sprzedanego gazu) zauważyć należy, że zawiadomienie o przeprowadzenie tych czynności Inspektor doręczył Prezesowi Spółki, który przedłożył pisemne oświadczenie, iż będzie osobiście uczestniczył w postępowaniu kontrolnym wskazanym w aneksie do zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (aneks z 14 czerwca 2002r.). Oględziny odbyły się w obecności Prezesa, który podpisał protokół sporządzony na ten okoliczność. Niezawiadomienie pełnomocnika Spółki - w ocenie - Sądu stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, z tym jednak że to uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż dane wynikające ze sporządzonego wówczas protokołu z oględzin nie zostały przez organ I instancji (a ten organ naruszył przepisy postępowania w tym zakresie) wykorzystane do określenia wielkości sprzedaży gazu propan-butan w badanym okresie. Z przyczyn wyżej wywiedzionych skarga podlegała oddaleniu - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.